跨境重组适用特殊性税务处理的条件
1、特殊性税务处理的条件。仅四种形式的跨境重组可以适用特殊性税务处理：
（1）非居民企业向其100％直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，同时，该重组不会改变以后该项股权再次转让所产生受益的预提税负担，且转让方非居民企业承诺3年内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。
（2）非居民企业向与其具有100％直接控股关系的另一居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。
（3）居民企业以其拥有的资产或股权向其100％直接控股的非居民企业进行投资，其适用特殊性税务处理方法是该居民企业实现的资产或股权转让受益可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。这其实也是一种递延纳税，对于这种情况，重组规定要求在交易发生时就确认收益，但可以将收益延到一定时期内才计算税金。
（4）财政局、国家税务总局核准的其他形式。
2、报送资料
居民企业以其拥有的资产或股权向其100％直接控股的非居民企业进行投资的，应当报送以下资料：
当事方的重组情况说明，申请文件中应说明股权转让的商业目的；
双方所签订的股权转让协议；
双方控股情况说明；
由评估机构出具的资产或股权评估报告，报告中应分别列示涉及的各单项被转让资产或负债的公允价值；
证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权或资产转让比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动，不转让所取得股权的承诺书等。
税务机关要求的其他资料。
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企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。非同一控制下企业合并中，法律上的母公司如果按照会计的原则被判断为会计上的被购买方，则被划分为反向购买；在反向购买中，又基于会计上的被购买方是否构成业务，划分为一般的反向购买与权益**易两种类型。企业合并的类型不同，所遵循的会计处理原则也不同。同一控制下企业合并采用权益结合法；非同一控制下企业合并采用购买法；反向购买的交易中，法律上的母公司被作为会计上的被购买方，法律上的子公司作为会计上的购买方；划分为权益**易的反向购买，不确认商誉，合并成本与取得的净资产公允价值之间的差额调整所有者权益，等等。因此，在对一项企业合并交易进行会计处理之前，首先要判断企业合并所属的类型。会计准则的相关规定《企业会计准则第20号——企业合并》第五条规定，“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并”。第十条规定，“参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并”。《企业会计准则第20号应用指南——企业合并》规定，“控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上(含1年)”。《企业会计准则讲解(2010)》第二十一章指出，“非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为收购方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为‘反向购买’”。《财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便[2009]17号）规定，非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别财务报表中应当按照《企业会计准则第2》等的规定确定取得资产的入账价值。《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)指出，“企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益**易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益”。政策解析在上市公司重大资产重组的交易中，常常见到这样的案例：A公司定向发行股份给B公司，收购B公司持有的某子公司股权。B公司与A公司的关系可能存在以下几种情形：(1)B公司在本次交易前已经是A公司的控股股东。(2)B公司通过本次交易成为A公司的控股股东。(3)本次定向发行后，B公司成为A公司的第一大股东，但是并无控制权。这些交易属于哪类企业合并，需要根据每一类企业合并的定义和特征去判断。上述几种情形，判断其企业合并类型的关键在于重组方与上市公司之间的控制关系是否存在，以及这种控制关系是如何形成的。（一）B公司在本次交易前已经是A公司的控股股东。这种情况下应区别情况处理：如果判断的结果是B公司成为A公司的控股股东与之后的企业合并不是一揽子交易，而且又符合同一控制“非暂时”的标准，则很可能属于同一控制下企业合并。如果是一揽子交易，则很可能属于反向购买。(二)B公司通过本次交易成为A公司的控股股东。在这种情况下，如果没有其他同一最终控制方(例如，B公司的实际控制人也是A公司的实际控制人)存在，通常这类交易不属于同一控制下企业合并。因为这类交易不满足同一控制下企业合并定义中的“合并前后”均受同一方控制的要求。(三)本次定向发行后，B公司成为A公司的第一大股东，但是并无控制权。这种情况下，先判断该项交易是否属于同一控制下企业合并，交易之前，上市公司由原控股股东控制，交易之后第一大股东变为B公司，而B公司无法控制上市公司，A公司原控股股东在合并后已无法控制A公司，因此不符合同一控制下企业合并的定义。再结合反向购买的定义来看，交易后，重组方B公司也未能控制上市公司，法律上的被购买方并没有成为会计上的购买方，也不符合反向购买的定义。根据非同一控制下企业合并的定义，合并方与被合并方在企业合并之前分别由不同的公司控制，这类交易通常应判断为非同一控制下的企业合并。税务处理对于控股合并业务，税收上可能被判定为股权收购或资产收购（收购一家或多家公司持有的投资资产及其他实质经营性资产）。与所得税有关的主要问题是转让股权或者转让实质经营性资产的一方，是否确认资产转让所得，转让方取得上市公司股份及上市公司收购资产的计税基础如何确定。对此，《关于企业重组业务企业所得税若干问题的通知》（财税[2009]59号）明确规定符合税法规定条件的企业可选择特殊重组税务处理办法，反之适用一般重组税务处理办法。因此，财务上对合并类型的判断标准不适用于企业所得税处理，合并准则对合并类型的划分与企业所得税重组类型的划分互为交叉，两者的关系如表1如示：表1：会计与税务对控股合并划分的类型合并类型一般重组税务处理特殊重组税务处理同一控制下的企业合并适用适用非同一控制下的企业合并适用适用案例分析案例1A公司为上市公司，B公司为A公司的控股股东(于2002年成为A公司的控股股东并一直保持控制权至今)。2010年7月，A公司临时股东大会审议通过了A公司重大资产重组方案。重大资产重组方案为：A公司向B公司发行4亿股普通股股份，购买B公司持有的C公司100%的股权(C公司为B公司5年前设立的全资子公司)，同时将A公司持有的D公司30%的股权出售给B公司下属另一子公司。B公司承诺在重组完成后1年内不出售其持有的A公司股份。A公司原股本为1.5亿股，资产负债表主要资产为持有的D公司30%股权，并无任何构成业务的经营性资产或负债。问题（1）按合并准则标准划分，A公司购买C公司100%股权的企业合并类型属于哪一类?（2）按税法规定标准划分，A公司购买C公司100%股权的股权收购类型属于哪一类？案例解析（1）本案例中，A公司和目标公司C公司在合并前后都受B公司控制。A公司受B公司控制的时间大约8年，C公司受B公司控制的时间大约5年，证明合并方与被合并方在合并日之前同受B公司控制超过5年的时间。B公司承诺在重组完成后1年内不出售其持有的A公司股份，说明了A公司在合并日之后仍然受B公司控制。因此，满足准则中同一控制下企业合并的定义，应该作为同一控制下企业合并进行会计处理。（2）A公司购买B公司持有C公司100%的股权，且其股权支付额占全部交易额的比例达100%，符合财税[2009]59号文件规定的特殊重组条件，纳税人可以选择采用特殊性重组税务处理。A公司将持有D公司30%的股权出售给B公司下属另一子公司，应适用一般性税务重组待遇。案例2A公司为一家ST公司,股本为2亿股。2010年8月，B公司购买了A公司20万股股份，持股比例0.1%。2011年8月，B公司将其全资子公司C公司100%的股权作价5亿元赠与A公司，A公司以这部分获赠股权形成的资本公积金中的4亿元定向转增4亿股，其中向B公司定向转增1.8亿股。B公司将所持有的C公司赠与A公司，A公司将捐赠形成的资本公积转增股本的交易方式，从经济效果上可以视为A公司向B公司定向发行股份1.8亿股，用于收购C公司100%股权。交易完成后，B公司持有的A公司股份增到18020万股，从而持有上市公司30.03%的股权，同时，A公司原控股股东D公司的持股比例下降至4%，A公司其他股东持股比例非常分散，B公司有权提名A公司董事会中过半数的董事，B公司因此成为A公司新的控股股东。A公司在其2011年年报中将C公司纳入合并范围并作为同一控制下企业合并处理。问题（1）A公司是否应该将此项交易分类为同一控制下企业合并?（2）结合财税[2009]59号文件判断企业重组的类型，并说明是否符合特殊重组税务处理条件？案例解析本案例中，A公司收购了C公司。C公司之前由B公司控制，B公司虽然也是A公司的股东，但是持股比例仅为0.1%。因此，在企业合并之前，C公司受B公司控制，A公司却不受B公司控制。该交易不属于同一控制下企业合并。A公司在本次股份发行之前原股本为2亿股，本次为得到C公司的股权增发了4亿股，C公司的原股东B公司因此成为A公司的控股股东。种种迹象显示，A公司是法律上的购买方，却是会计上的被购买方，本次交易应该属于反向购买，再根据A公司在交易时自身的资产和负债是否构成业务来判断属于一般的反向购买还是权益**易。税务处理：B公司将C公司100%股权5亿元捐赠给A公司，是以A公司给B公司1.8亿股股票作为对价，因此，并非无偿赠送，而是一笔股权收购业务。该业务应理解为A公司收购B公司持有C公司100%股权，收购价5亿元，A公司以本公司30%的股权作为对价，其中股本8571.43万股（2亿股/70%×30%），股本溢价41428.57万元。然后再用股本溢价中的31428.57万元同比例转增股本。A公司分录为：借：长期股权投资——C公司50000万元贷：股本——B公司8571.43万元资本公积——股本溢价41428.57万元借：资本公积——股本溢价31428.57万元贷：股本——B公司9428.57万元（%）——其他股东22000万元（%）转增后，A公司股本总额=.43+00（万元），其中B公司股本=20+8.57=18020（万元）按照国税函[2010]79号规定，“被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”A公司用资本公积转增股本31428.57万元，B公司及A公司的其他股东不得将该部分款项增加其对A公司的长期股权投资的计税基础。该笔股权收购业务具有合理的商业目的，且收购股权的比例及股权支付额的比例均符合财税[2009]59号文件规定的特殊重组条件，A、B公司可以选择采用特殊重组税务处理，即B公司暂不确认股权转让所得，B公司取得A公司30%股权的计税基础按照原持有C公司的计税基础结转。案例3A公司是上市公司，其拥有的资产、负债构成业务，原控股股东为E公司。2009年10月，A公司与B公司进行重大资产重组：B公司以其持有的C公司和D公司100%股权注入A公司；A公司向B公司定向增发股份2亿股。2010年10月完成C、D公司股权过户手续，股权持有人变更为A公司；2010年12月A公司完成变更注册资本的工商变更登记手续。日重组完成后B公司持有A公司33.3%的股份，成为A公司第一大股东。A公司实施本次重大资产重组前后股本结构如表2所示：表2：A公司实施重大资产重组前后股本结构股东名称本次重组前本次重组后股份数量（亿股）持股比例（%）股份数量（亿股）持股比例（%）B公司————233.3E公司1.8451.830其他股东*2.2552.236.7合计41006100注：*表示其他股东数量众多且非常分散，单个股东最高持股比例未超过3%，因此，在本次重组前，E公司是A公司的控股股东。问题（1）如何判断A公司收购C公司和D公司股权的交易所属的企业合并类型？（2）结合财税[2009]59号文件判断企业重组的类型，并说明是否符合特殊重组条件？案例解析根据企业会计准则相关界定，对企业合并交易判断的核心在于合并双方的实际控制人是谁，以及交易中控制权是如何发生转移的。交易前，E公司为A公司的控股股东，B公司则是C公司和D公司的控制人。根据同一控制下企业合并的定义，参与合并的A公司、C公司和D公司在合并前分别受E公司和B公司控制，不属于受同一方最终控制的情况，故不属于同一控制下企业合并。交易后，A公司持有C公司和D公司100%的股权，B公司持有A公司33.3%的股权，E公司持有A公司30%的股权。此时，由于B公司和E公司分别持有A公司超过30%的股权，在没有其他特殊约定的情况下，B公司和E公司都不能控制A公司。根据反向购买的定义，交易后，法律上的母公司(A公司)并未转为被C公司和D公司的原股东(B公司)控制，故不属于反向购买。根据非同一控制下企业合并的定义，A公司和C公司、D公司在企业合并之前分别由不同的公司所控制，故属于非同一控制下企业合并。税务处理：这是两笔股权收购业务，即A公司收购B公司持有C公司100%、D公司100%股权，用本公司2亿元股票作为对价。该笔股权收购业务具有合理的商业目的，且收购股权的比例及股权支付额的比例均符合财税[2009]59号文件规定的特殊重组条件，A、B公司可以选择采用特殊重组税务处理，即B公司暂不确认股权转让所得，B公司取得A公司33.3%股权的计税基础按照原持有C公司、D公司的计税基础之和确定。购买日(合并日)的判断企业合并交易中，购买日(合并日)的判断非常重要。非同一控制下企业合并，被购买方从购买日开始纳入合并范围，合并成本和取得的被购买方可辨认净资产公允价值也都以购买日的价值计量。同一控制下企业合并，虽然被合并方从最终控制方开始实施控制时纳入合并范围，但如果合并日在资产负债表日之前，则可以将被合并方全年的报表纳入合并范围，如果合并日在资产负债表日之后，则报告年度无法反映被合并方的情况。一天之差都可能导致报表出现非常大的差异。会计准则的相关规定《企业会计准则第20号——企业合并》第十条规定，“购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期”。《企业会计准则第20号应用指南——企业合并》进一步规定，“同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：(一)企业合并合同或协议已获股东大会等通过；(二)企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；(三)参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；（四）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力、有计划支付剩余款项。(五)合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。”《企业会计准则第33号——合并财务报表》第六条规定，“控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。购买日(合并日)是购买方(合并方)获得对被购买方(被合并方)控制权的日期。确定购买日(合并日)的基本原则是控制权转移的时点。在实务操作中，应当结合企业合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。判断时应该综合考虑会计准则中所提出的五项条件。一项企业合并，根据企业的内部制度和外部法规，需要经过内部决策机构和国家有关部门批准的，取得相关批准是对企业合并交易或事项进行会计处理的前提，因此，第(一)项和第(二)项条件都是判断购买日的必要条件。实务中，取得批准一般都有某种形式的批准文件和批准日期，因此判断起来难度并不大。但在一些案例中，哪些属于批准性程序，哪些属于备案性程序还需要具体情况具体判断。第(三)项和第(五)项条件都是围绕着“控制”的定义来考虑的。购买方实际上控制被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险；购买方与出售方办理相关的财产权交接手续，才能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移。因此，这两项条件属于对实质控制权的判断，应该结合“控制”的定义来进行判断。第(四)项条件是购买价款的收取。通常情况下，购买方要取得对被购买方的控制、取得被购买方净资产相关的风险和报酬，必然需要支付相应的对价。买卖双方在协议过程中势必会关注控制转移和价款支付方面的条款，对价的支付往往与财产权属和控制权的移交步骤相配合。在购买方尚未支付大部分价款，或者在无法确定购买方有能力支付所有价款的情况下，出售方一般不会放弃自己所控制的资产，除非有其他特殊原因使得出售方愿意提前放弃控制权。因此，第(四)项条件在一定意义上也是对“控制”转移的合理性判断。税务处理对于控股合并业务，与购买日（合并日）相对应的所得税问题是：转让方的股权转让所得实现时间如何确定。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。”因此，不仅股权转让所得与股权转让收益存在差异，二者在确认时点上也存在差异，如果会计年度与纳税年度不一致，需要作纳税调整处理。案例分析案例1A公司是上市公司。2011年，A公司向B公司非公开发行股份进行重大资产重组，B公司以其所拥有的15家全资子公司的股权等对应的净资产作为认购非公开发行股票的对价，该交易为非同一控制下企业合并。日得到中国证监会核准后，双方进行了资产交割，将购买日确定在日。截至日，B公司投入的15家子公司全部办妥变更后的企业法人营业执照，股东变更为A公司。日，双方签订移交资产约定书，约定自日起B公司将标的资产交付上市公司，同时，A公司自日起接收该等资产与负债并向这些子公司派驻了董事、总经理等高级管理人员，对标的资产开始实施控制。2012年1月，会计师事务所对A公司截至日的注册资本进行了审验，并出具了验资报告。2012年2月，A公司本次增发的股份在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理了股权登记手续。问题?（1）购买日是否应该判断为日?（2）计算企业所得税时，如B公司选择一般重组，则股权转让收入实现时间如何确定？案例解析截至日，该项交易已经取得了所有必要的审批，15家目标公司全部完成了营业执照变更，双方签订了移交资产约定书。上市公司已经向被购买方派驻了董事、总经理等高级管理人员，对被购买方开始实施控制。虽然作为合并对价增发的股份在2012年2月才办理了股权登记手续，但由于企业合并交易在2011年已经完成所有的实质性审批程序，且A公司已经实质上取得了对15家目标公司的控制权，可以合理判断购买日为日。税务处理：B公司股权转让收入的实现时间为15家子公司办理股东变更之日，股权转让所得应于2011年度确认。案例2A公司是上市公司，拟发行股份2000万股收购B公司股权，此项交易为同一控制下企业合并。交易于2011年3月获得国务院国资委及国家发改委批准，2011年4月经上市公司临时股东大会审议通过，2011年5月获得国家商务部批准，日收到中国证监会的批复。日，重组双方签订了《资产交割协议》，以日作为本次重大资产重组的交割日。B公司高级管理层主要人员于日变更为A公司任命。上市公司将购买日确定为日。截至财务报告报出日，置入、置出资产工商变更、登记过户手续尚在办理中，但相关资产权属的变更不存在实质性障碍。问题（1）A公司本次交易的合并日是否应该确定为日?（2）计算企业所得税时，如B公司选择一般重组，则股权转让收入实现时间如何确定？案例解析该交易为同一控制下企业合并。截至日，该项交易已经取得了所有必要的审批，重组双方签订了《资产交割协议》，以日作为本次重大资产重组的交割日，B公司高级管理层主要人员于日变更为A公司任命，说明A公司已经开始对B公司实施控制。虽然有关财产权属的过户手续尚未办理完毕，但由于权属变更不存在实质性障碍，合并日可以判断为日。需要注意的是，合并日判断为日，意味着A公司在2011年合并财务报表中应将B公司纳入合并范围，同时调整合并财务报表的比较数，但是作为本次交易对价的2000万股增发股份于日尚未登记发行，因此A公司的股份数还是其原股份数。如果在计算每股收益的时候仍然简单地按照资产负债表日的股份数来计算，就会导致分子分母不配比。这种情况下，建议按照发行后的股份数来计算每股收益，并在财务报表附注中披露并解释对股份数进行调整的原因。税务处理：截至日，B公司股权尚未办理变更登记。根据国税函[2010]79号文件规定，2011年度B公司原股东不确认股权转让所得，股权转让所得实现时间应为实际办理股权变更登记的当天。
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10.59.0.98:Execute time :0.17在并购活动中，确认税务处理方式是收购方和出让方进行成功并购的关键,而新的通知对此提供了必要的解释。即使在经济下行的情况下，并购活动仍然日趋复杂，投资者将非常期待从税务机关得到更清晰的意见用于指导在中国的投资。
& 专一网百家税谈详解： 在并购活动中，确认处理方式是收购方和出让方进行成功并购的关键,而新的通知对此提供了必要的解释。即使在经济下行的情况下，并购活动仍然日趋复杂，投资者将非常期待从机关得到更清晰的意见用于指导在中国的投资。《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号文）中对非居民企业与居民企业之间的股权和资产收购交易适用特殊性税务处理的条件进行了严格规定。
　非居民企业，由于其属性的特殊性，即依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。从实质来看，非居民企业的重组业务，最有可能发生的是对来源于中国境内的所控股权或拥有的相应资产进行重组，所以对于非居民企业跨境重组业务的企业所得税处理，也不会涵盖到59号文的所有规定，而最有可能发生的将是因股权收购或资产收购的企业所得税处理。此外，虽然59号文跨境重组业务还有规定&财政部、国家税务总局核准的其他情形&，但从目前实务面来看其他情形还无此先例。
　　1、特殊条件
　　非居民企业进行跨境在我国进行并购重组时，如果不符合特殊性税务处理的前提条件，那么税务处理和居民企业的税务处理一样，但是在适用特殊性税务处理上其具体的要求和条件却存在差异。在对非居民企业进行跨境重组业务时，由于考虑到重组中存在境外当事方，国内主管税务机关有时无法进行相应的监督，在税务征管上存在一定的困难，所以59号文在对非居民企业跨境重组业务是否适用特殊性税务处理的规定时，采用从严的征管政策，即其适用的条件将比居民企业更加严格。除满足&特殊重组&的一般条件外，还应该保证被重组企业资产所隐含增值的税收管辖权仍保留在中国境内，具体条件如下所示：
　　（1）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
　　（2）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
　　（3）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
　　（4）财政部、国家税务总局核准的其他情形。
　　2、非居民企业跨境重组特殊性税务处理应注意的事项
　　（1）强调合理商业目的是根本
　　与《企业所得》及实施条例对特别纳税调整规定一样，59号文对企业发生的各项重组业务适用特殊性税务处理，强调应以合理商业目的为前提，这也是在防止企业利用重组业务进行避税的一种手段。但到目前为止，对&合理商业目的&究竟如何判定，还存在具体政策不够完善，但无论是税务机关、还是企业在判断是否符合&合理商业目的&时，都应注重实质而非形式。
　　（2）注意股权转让所得预提税负担不变的规定
　　&没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化&是59号文对非居民企业跨境转让股权适用特殊性税务处理强制条件之一，其对股权转让所得预提税负担变化规定如此严格，主要是为了防止税收协定的滥用，即防止中间控股企业股权转让所得适用的预提税低于原始控股企业与居民企业之间股权转让的预提所得税。同时59号文所强调的是&以后该项股权转让所得预提税负担变化&，意味着只需考虑对转让资本利得的税负是否有产生变化，而对转让前后非居民企业股息的预提所得税税负产生变化是否须考虑却并没有明确。
　　（3）持有期应满3年的规定须细化
　　59号文对非居民企业跨境转让股权适用特殊性税务处理强制条件之二是&转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权&，但该文在规范持有期应满3年的规定时，还是有些情况未明确，这将对后期非居民企业跨境重组在理解上将带来分歧，如被收购方（A公司）被清算、收购方（B公司）和被收购方（A公司）合并、收购方（B公司）被转让给集团内另一家100%控股的非居民企业等等，这些情形发生时是否有违反上述三年持有期的规定。
　　（4）关注居民企业将资产或股权投资给非居民企业的规定
　　59号文对居民企业将其拥有的资产或股权向其100%直接控股的一家非居民企业进行投资，其资产或股权转让所得如选择特殊性税务处理，则转让方所获得的收益可以在10年纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。这对于目前计划想在海外上市的中国境内企业来说，将资产或股权转让给境外控股公司是一种常见的准备模式。该模式通常要求境内企业的股东以其所持有的境内企业的股权与境外企业的股权进行置换。但从实务来看，我国税法对于境内企业向境外企业进行跨境资产或股权转让还没有具体的相关规定，尽管上述模式商务部在2006年第10号公布《关于外国投资者并购境内企业的规定》也得到认可，但迄今为止采用的并不多。
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