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请教陈版？同一控制下企业合并 权益变动表的有关比较数据的追溯问题
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情况：A公司于2013年2月由甲公司出资1000万元成立，2014年1月，甲公司将其下属全资子公司B（B公司于2012年2月成立）的全部股权划转给A公司，A构成了对B公司的企业合并。
请问A公司在编制2014年度的合并报表时，权益变动表中 “上年年初未分配利润”是否应将B公司年初的金额反应过来？
还望陈版指导&&谢谢！
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本案例中，合并方A公司于2013年2月成立，因此其编制合并报表最早可追溯到2013年2月，而不追溯到更早的年度或期间。相应地，A的合并报表层面所反映的B的留存收益应当只是在将B纳入合并报表范围期间B的损益所形成的部分，所以合并权益变动表中B的年初未分配利润为零，本年发生额为2013年2月以后产生的损益及其累积形成的留存收益金额。
陈老师。您的回答没问题，符合解释6的规定。我理解是否还单独应当有一个数字等于被合并方刚进入的净资产？放在权益变动表中的投资者投入？后面损益向您说的正常列入即可
可以这样理解。该金额一般在资产负债表上列入资本公积。&
本案例中，合并方A公司于2013年2月成立，因此其编制合并报表最早可追溯到2013年2月，而不追溯到更早的年度 ...
还请教陈版一个问题，沿上例，假设A合并B时，合并对价少于合并日B公司在最终控制方合并报表账面价值份额，且A公司无资本公积余额。在这样的情况下，A公司可比较报表（2013年）中， B公司2013年2月以后实现的利润数，需在2013年末资产负债表中的资本公积反映还是未分配利润反映？为什么？ 谢谢！
还请教陈版一个问题，沿上例，假设A合并B时，合并对价少于合并日B公司在最终控制方合并报表账面价值份额 ...
不好意思&&陈版，上述问题应修改为：
沿上例，假设A合并B时，合并对价大于合并日B公司在最终控制方合并报表账面价值份额，且A公司无资本公积余额。在这样的情况下，A公司可比较报表（2013年）中， B公司2013年2月以后实现的利润数，需在2013年末资产负债表中的资本公积反映还是未分配利润反映？为什么？ 谢谢！
还请教陈版一个问题，沿上例，假设A合并B时，合并对价少于合并日B公司在最终控制方合并报表账面价值份额 ...
不好意思&&陈版，上述问题应修改为：
沿上例，假设A合并B时，合并对价大于合并日B公司在最终控制方合并报表账面价值份额，且A公司无资本公积余额。在这样的情况下，A公司可比较报表（2013年）中， B公司2013年2月以后实现的利润数，需在2013年末资产负债表中的资本公积反映还是未分配利润反映？为什么？ 谢谢！
还请教陈版一个问题，沿上例，假设A合并B时，合并对价少于合并日B公司在最终控制方合并报表账面价值份额 ...
不好意思&&陈版，上述问题应修改为：
沿上例，假设A合并B时，合并对价大于合并日B公司在最终控制方合并报表账面价值份额，且A公司无资本公积余额。在这样的情况下，A公司可比较报表（2013年）中， B公司2013年2月以后实现的利润数，需在2013年末资产负债表中的资本公积反映还是未分配利润反映？为什么？ 谢谢！
合并日因合并对价超出被合并方帐面净资产的差额调整资本公积的，一般不建议从留存收益转一部分到资本公积去弥补资本公积的红字。建议优先考虑保证合并报表层面留存收益的完整性。&
应反映在未分配利润中，这是把B历年的净利润纳入合并报表的自然滚存结果。&
不好意思&&陈版，上述问题应修改为：
沿上例，假设A合并B时，合并对价大于合并日B公司在最终控制方合并 ...
好的 谢谢陈版！
本案例中，合并方A公司于2013年2月成立，因此其编制合并报表最早可追溯到2013年2月，而不追溯到更早的年度 ...
陈版主好：1、对于留存收益，A的合并报表层面反映的为B纳入合并范围后形成的部分，之前形成的是在合并的过程中，长投抵销了吧？2、如这个问题在变动一下，2013年2月，甲公司用B公司的股权投资设立A公司，那么A公司在编制2013年度的合并财务报表时，2013年期初是否进行追溯调整，有无值？谢谢。
1、更早期间的被合并方利润表没有纳入合并范围，自然这部分更早期间形成的留存收益也不会恢复。2、合并报表从A的成立日开始编制，此前期间无数据。&
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同一控制下合并的合并日前利润处理方法，陈版
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同一控制下合并取得的子公司，合并报表时需合并被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，并且在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”列示这部分净利润，且同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益作为非经常性损益处理，问题是：这里的净利润是否需考虑合并双方内部销售未实现对外销售部分的利润？举个例子好一下：
合并方在合并日前从被合并方购入500万元存货，均未对外实现销售，不考虑其他因素，合并方只有存货500万元，净利润为0，被合并方合并日前只有这500万元的销售，不考虑其他因素，净利润为500万元，按照上述规定，就发现，合并报表的净利润为0，而合并利润表中的“净利润”项下单列的“其中：被合并方在合并前实现的净利润”为500万元，按照非经常性损益的规定，公司合并的扣除非经常性损益后的净利润为-500万元，这样明显是不合理的，这种情况如何处理？
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回复 楼主 呼叫帮助 的帖子
个人理解，应当以抵销内部交易影响以后的被合并方报表为基础计算少数股权的权益和损益份额，以及“同一控制下企业合并中被合并方于合并日前实现的净利润”。
回复 沙发 chenyiwei 的帖子
目前的合并报表在计算少数股东权益时还没有要求按抵销内部交易后计算，是否还是基于少数股东对集团内子公司权益要求是个法律层面的事，而没有从合并会计主体考虑？
回复 藤椅 fanxu7788 的帖子
基于实体理论的要求，少数股东也是集团的权益持有者，所以也应当承担内部交易未实现利润抵销的影响数（当被抵销的内部利润原先体现于子公司账面时）。这不仅仅是一个法律层面的事情，而是母公司和少数股东作为子公司的股东应当收益共享、风险共担。
回复 板凳 chenyiwei 的帖子
看来，从实体理论角度看，目前的合并会计报表准则讲解还是需要完善下
回复 报纸 fanxu7788 的帖子
目前的合并报表讲解仅仅涉及内部交易抵销对净利润和净资产的影响，但对于抵销金额如何在多数股权和少数股权之间分摊的问题没有进一步涉及。实体理论相当重要的一点是把少数股东也看作集团的剩余权益持有者，在其所投资的法人主体范围内与多数股东收益共享、风险共担。基于这一点，个人比较赞同以抵销调整后的子公司净资产和净利润为基础计算少数股权，而不是直接依据该子公司自身的报表和少数股权比例来计算。
目前中国准则体系下的合并报表准则似乎仍然是传统的“汇总＋抵销”思路，花了很大篇幅论述集团内部交易的抵销，但这与实体理论似乎并不吻合。首先，实体理论下的合并报表编制并不仅仅是传统意义上的“合并＋抵销内部交易”，还涉及因为所站角度不同可能对同一交易或事项作出不同的会计处理的“角度调整”问题；其次，合并报表的编制过程中需抵销或调整的交易是无法穷举的，作为准则应当重点在于明确基本原则，而不是过于详细地讨论抵销方法。IAS27对于抵销的具体处理也没有过多涉及。
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回复 地板 chenyiwei 的帖子
陈老师请教一个问题:如果出现下面的情况该如何处理?
& & 假如:A公司持有B公司30%的股权,具有重大影响,按权益法核算,后通过同一控制下合并又增加B公司50%的股权,累计取得80%的股权,长期股权投资调整为成本法核算.请问:A公司在编制合并报表时,被合并方在合并前实现的净利润是按50%计算,还是80%计算呢?(归属于母公司的部分)
&&谢谢!!!!!!
回复 7楼 zoujiecpa 的帖子
个人理解按80%计算。因为在达到同一控制下合并之后，事实上要按照80％编制合并报表的前期比较数据，也就是计入合并前归属母公司股东权益的净利润为被合并方该期间净利润的80%。
回复 8楼 chenyiwei 的帖子
非常感谢!!!
回复 沙发 chenyiwei 的帖子
版主,我现在就碰到这个问题了，大量的内部销售均未实现对外销售作为非经常性损益对公司的影响很大，合并报表时，合并日前的子公司的留存收益属于母公司的部分是需要恢复调入“资本公积”的，而这部分留存收益也包含了大部分内部销售未实现利润啊，又如何处理呢？
回复 10楼 海棠2009 的帖子
在同一控制下的企业合并中，将合并日前的被合并方报表纳入合并方合并报表时，同样也需要进行内部交易未实现损益的抵销，如果被抵销的内部交易损益原先在被合并方账面上的，应当依据调整后的被合并方净资产和留存收益在合并报表上进行恢复处理。也就是这部分被抵销的内部交易未实现损益不会出现在“同一控制下的被合并方于合并日前实现的净利润”中，也就不会形成非经常性损益。
回复 11楼 chenyiwei 的帖子
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请问陈版，境外子公司合并报表层面汇兑损益问题
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如果海外子公司将母公司增资款存为定期存款（1年），期末产生的汇兑损益（也会通过合并反映在合并报表），可以和母公司合并层面的外币报表折算差额抵消么？
因为母公司看来，长投产生的汇兑损益应该归入母公司权益。
我也查阅了IFRS，没有找到具体的规定。
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up& && && && && && && && &&&
这个没有关系吧，不跟正常的银行存款一样吗？
子公司的海外存款，只要跟记账本位币不一致，即便不存定期，也同样会有差异的啊！
如果该定存的币种不同于该海外子公司的功能货币，导致海外子公司自身帐面上即产生汇兑损益的，则这部分汇兑损益与母公司合并报表层面产生的外币报表折算差额的性质不同，不能互相抵销。
如果该定存的币种与该海外子公司的功能货币一致，则在该海外子公司帐面不会产生汇兑损益，自然也就不存在汇兑损益是否应当与合并报表中的外币报表折算差额项目抵销的问题。
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企业合并业务的所得税筹划
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企业合并业务日益成为我国经济生活的一项重要内容，受到人们越来越多的关注。其会计和税务处理方法各异，为合并各方的纳税处理带来了一定的难度，但也给企业针对合并业务进行所得税筹划提供了空间。笔者现从合并业务中所得税筹划的基本思路入手，探讨针付企业合并的主要所得税筹划方案。&&&
　　一、关于纳税处理方法选择的税务筹划&&
　税法对于企业合并规定了两种不同的税务处理方法.习惯上被称为“应税合并重组”和“免税合并重组”。前者适用于所有的合并类型，税务处理上要求对被并企业转移的整体资产视同销售计缴所得税，合并企业并人该部分资产的计税成本可以其评估确认值为基础确定.被并企业的未弥补亏损不得结转至合并企业弥补;后者则只有在合并企业的非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的情况下(通常理解为换股合并)，才能向税务机关申请执行。税务处理上，对被并企业因合并而转移的整体资产不作视同销售处理，不交财产转让所得税，合并企业并人该部分资产的计税成本以合并前的账面价值为基础确定。两种处理方法在资产困转让收益的确认、亏损弥补等方面存在的差异为合并各方利用不同税务处理方法的选择进行所得税筹划提供了空间。而进行这一筹划的前提是合并企业具有采取换股合并方式的可能性，因为只有换股合并才拥有选择采用应税合并或免税合并方法的权利。如果由于被并方股东的风险偏好等原因使得合并只能通过现金收购等非换股合并方式进行，那么也就无法进行纳税处理方法选择的筹划了。&&
　税务处理方法选择的筹划体现在两个方面，一是选择产权交换的支付方式;二是在支付方式满足免税合并要求的前提下，选择税务处理方式。前一种选择不是单纯的税务筹划，它可能受制于合并方的财务状况、现金流量以及被并企业股东的风险厌恶程度等因素，但它也离不开对涉税因素的分析;而后一种选择则是完全出于对税收因素的考虑。无论是哪一种决策。都需要对不同税务处理方法下合并企业的税负乃至相关损益的现值进行比较。在比较时，主要从以下两个着眼点人手。&
(一)被并企业的亏损弥补。在我国，相当多的被并企业都是由于连年亏损、濒临破产而被优势企业兼并的，能否利用这些被并企业的未弥补亏损是税务筹划必须考虑的问题。根据税法的相关规定，在应税合并方法下，被并企业以前年度的亏损可用于抵补被并企业转让整体资产的财产转让所得，但未弥补完的亏损不得结转到合并企业弥补;而在免税合并方法下，被并企业以前年度的亏损如果未超过法定弥补期限，就可以由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被并企业资产相关的所得弥补。当被并企业存在有效的未弥补亏损，而不存在财产转让所得时，选择免税合并可以将未弥补亏损结转到合并企业弥补，对合并企业较为有利。当被并企业存在即将超过法定弥补期限的未弥补亏损，而被并企业存在财产转让所得时，若选择免税合并，会因为超过补亏期限而使被并企业的未弥补亏损丧失抵税作用，而如果选择应税合并，则亏损额可用于弥补被并企业的财产转让所得，故此时选择应税合并较为有利。当企业的未弥补亏损既可用于弥补被并企业的财产转让所得，又可用于弥补合并后企业的应纳税所得额时，就需要比较弥补财产转让所得带来的抵税收益与弥补合并后企业所得带来的抵税收益的现值，哪一个数值高，则说明与它对应的税务处理方法从弥补亏损的角度考虑是比较有利的。在这里之所以需要计算现值，是因为财产转让所得的亏损弥补发生在合并时点，而合并后企业所得的亏损弥补则可能在合并后的几年内陆续发生，所以需要根据货币时间价值原理计算其现值方可进行比较。&&
　还有一点值得注意，即我们的筹划是站在合并双方这个整体的角度来考虑的，比较的是不同方案下合并双方总的税收负担，以总体税务最小化或涉税利益最大化作为判断标准，这是基于合并双方都是理性经济人的假设，即合并的任何一方都在为自己的经济利益打算，都希望减轻自己的税收负担。因此，不降低双方的税负总额，而只是通过增加某一方的税负而降低另一方税负的筹划方案肯定会遭到税负增加一方的反对，而企业合并只有在合并双方达成一致时才可以进行，所以这种筹划是很难实现的。只有使合并双方的税负总额降低的方案才具有现实上的可行性，至于税负降低带来的利益，合并双方可以通过收购价格的调整来分享。&
(二)被并企业全部资产转让所得的确认。在应税合并方法下，被并企业按全部资产公允价值与原计税成本的差额计缴财产转让所得税，而在免税合并方法下，被并企业不确认这一转让所得。但这并不意味着免税合并可以带来税负的绝对降低，这是因为，在应税合并下，合并企业接受被并企业资产的计税成本可按评估确认值确定，而在免税合并方法下，则只能按原计税成本确定，这样一来，虽然免税合并豁免了被并企业合并时点的财产转让所得税，但合并企业在以后对企业进行折旧、摊销或结转成本时，这些所得会重新体现出来。所以说，免税合并只是递延了被并企业全部资产的评估增值部分应纳的所得税，赢得了这部分税款的货币时间价值。另外需要注意的是，如果存在合并商誉，由于税法规定应税合并中确认的商誉不能摊销，因此免税合并可以带来数额上相当于合并商誉乘以被并企业所得税率的绝对节约额。可以看出，当收购价款高于被并企业净资产原计税成本时，从资产转让所得税的角度考虑，免税合并较为有利。&&
　我们还需要将以上两大方面的税负影响进行综合分析，分别计算出两种税务处理方法下，由被并企业亏损弥补和资产转让所得确认两个因素带来的税负影响数现值的总和，从而选择能使合并各方税负总额最小的税务处理方法。带来其股权的进一步稀释，而被并企业债权人会担心其财务风险增加。不过债转股能给合并企业带来亏损抵税上的好处，而只要合并后企业效益良好，原被并企业债权人完全可以通过转让其持有的合并后企业的股权来实现其原债权的收回。因此，只要合并各方当事人认为筹划收益大于风险，这种通过债转股实现补亏限额增加的方案就具有可行性。
　　二、关于增加亏损弥补限额的筹划
　根据国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》的规定，免税合并方法下，合并后企业某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额二合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额x(被合并企业净资产公允价值令合并后合并企业全部净资产公允价值)。按照这个公式，当被并企业净资产很少，或为负数时，按上述公式计算的补亏限额就会很小或者为零，这时即使合并后的企业能够产生大量的应纳税所得额，也无法用于弥补亏损，一旦超过了补亏期限，被并企业未弥补亏损的税收挡板作用就被浪费掉了。要解决这一问题，就必须从增加被并企业净资产人手，较为可行的办法是寻求“债转股”。在合并前由被并企业向其债权人申请债务重组，将其债权等值转化为股权，这样被并企业在不产生重组收益的条件下实现了净资产的增加，也相应增加了合并后企业的补亏限额。&&&
制约这一筹划方案的主要因素包括，合并企业股东可能担心债转股&&
　　三、关于合并商誉的筹划
　由于税法规定合并商誉不能摊销，这实际上给采用应税合并方法的合并企业带来了税收上的损失。合并商誉是由于合并企业的收购价款高于被并企业净资产评估确认值而产生的，而收购价格往往是由被并企业净资产的公允价值决定的。如果存在较大的合并商誉，说明被并企业净资产的公允价值和评估确认值存在较大差异，这可能是由于评估采用了成本法，以各单项资产的评估确认值加总再扣除债务成本得到净资产的评估确认值。这时如果改用收益法，按被并企业这个整体能够带来的现金流量进行折现得到评估值，可能就会比较接近收购价格。尽管相关法规对采用收益法评估企业价值规定了较为严格的限制条件，但如果操作得当，通过选择合适的评估方法避免合并商誉的出现还是有可能实现的。&&
　总之，企业合并业务的相关方较多，税务处理复杂，只有在充分考虑合并各方的相关利益和准确理解税法的基础上，才有可能作出成功的筹划。当然，合并企业在实践中还应结合自身实际情况制定出适合自己的税收筹划方案。
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陈海阳律师现任盈科律师事务所北京总部合伙人、资深律师；系全国律师协会、中国法学会会员，《北京法律顾问网》《中国企业风险防控》《中国投融资大会》首席法律顾问，北京师范大学法学院兼职讲师，并主持新浪―经济与法栏…
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