试论新形势下我国税收征管模式的完善
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试论新形势下我国税收征管模式的完善
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试论新形势下我国税收征管模式的完善
作者：薛海骏&&&&文章来源：本站原创&&&&点击数：1166&&&&更新时间：
&近20年来，伴随着世界经济全球化，区域经济一体化的发展，特别是信息技术迅猛发展，纳税人经济活动日趋多样化，复杂化，纳税服务需求多元化，税源结构发生重大变化，各国税收征管面临巨大挑战，进入重要改革时期。自建国以来，我国的税收征管模式经历了数次变革，但是税务机关在工作实践中仍然存在着较多的不足，税收成本较高，税收效率偏低，与世界发达国家税收征管模式的之间还有很大的距离。在此背景之下，探索现代税收管理模式的健全完善对进一步发挥税收调控经济社会发展作用具有重要的意义。
一、我国税收征管模式及其评析
税收征管模式是指国家及税务机关为了实现税收征管目标，在税收征管过程中对相互联系、相互制约的税收征管组织机构、征管人员、征管形式、征管方法等要素进行有机组合所形成的规范形式。
自建国以来，我国的税收征管模式经历了数次变革。20世纪50年代到80年代初，我国采取的是“一员进厂、各税统管、征管查合一”的征管模式，即税务专管员模式，这种征管模式税收征管效率低、管理难度大以及缺乏专管员监督制约机制，纳税人的权利得不到应有的保障，已无法适应我国国情、税情的变化。1988年，我国税收征管也开始进行改革，打破了传统的征管查一体的税收专管员模式，建立“征、管、查三分离”或“征管与检查两分离”的征管模式，初步实现了征管模式由传统的保姆式管理向按税收征管业务职能分工的专业化管理转变，大幅提高税收征管效率。1996年明确“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的税收征管新模式，2004 年总局在原有征管模式基础上进行了重新表述，增加了“强化管理”，形成 34 字模式，进一步优化和完善了征管模式，这种模式首次明确了纳税人的纳税主体地位，普遍建立纳税人主动申报纳税制度，计算机得到了广泛应用，真正开始实现了“征管查”的三分离，建立起较为严密的税源监控和税务稽查制度，是一个较为科学的模式，总体内容与世界先进国家税收征管模式基本接轨。
然而，随着世情、国情、税情的不断变化，当前模式已不能适应时代发展的潮流，在运行的过程中暴露出诸多矛盾和问题：一是纳税遵从方面，自主申报的纳税要求与纳税人法制观念淡薄、纳税遵从度较低之间的矛盾；二是税源监控方面，税源大量流失与税源监控不力之间的矛盾；三是技术手段方面，先进的征管手段与相对低素质的税务征管人员之间的矛盾；四是分工配合方面，征管查分工制衡与协调配合之间的矛盾。面对这些矛盾和问题，我国的税收征管模式改革已刻不容缓。
二、现代税收征管的创新发展
（一）现代税收征管模式理论发展
在经济全球化迅猛发展，传统的税收征管模式已无法适应时代发展的形势，新现代化的税收征管理理论不断的推陈出新。
1.税收战略管理模式
税收战略管理理论指的是税务部门作为重要的公共职能部门，通过实施有效的税收战略管理，确定具有前瞻性的组织发展目标，强化行政管理，优化组织机构，以提升自身的环境适应能力和综合竞争实力，从而提升税收征管的运行效率。税收战略管理理论作为一种新的管理途径和思维方式日益引起世界各国政府的高度重视。OECD成员国大都设置了税收战略管理机构，专门负责制定、实施和控制税收管理战略，把提高纳税人税收遵从度作为优先发展战略目标，人力资源开发以及税收征管社会化等作为重点发展战略目标之一。
2.税收风险管理模式
最先将税收风险管理的模式引入税收征管工作之中是澳大利亚。税收风险管理是指税务机关通过合理的资源分配，分析识别制度性的税收风险，并按照风险的高低进行等级排序，把有限的征管资源优先应用于高风险群体的防控上，从而达到高效管理纳税人，促进纳税人自觉遵从的目的，使税收征管更具针对性、更有实效性。税收风险管理对于税务机关合理配置资源，降低征纳双方的遵从成本，同时提高税收遵从度有明显成效。OECD成员国中大部分国家如新西兰、英国、加拿大、法国、爱尔兰、荷兰、挪威和美国等国都建立了促进纳税人自我遵从的税收风险管理模式。
3.流程再造管理模式
流程再造，又称业务流程重组（Business Process Reengineering）是20世纪90年代美国哈默提出的，是指运用从一个或一系列连续的操作即业务流程对管理过程进行全面的调查研究和细致分析，彻底改革不合理环节，取消不必要的环节，从而达到提高管理效率的目的。近年来, 不少税务机关都或多或少地做过一些业务重组的尝试,将信息技术的应用引入传统税收征管模式中,重新设计税收征管的流程。
（二）现代税收征管模式的国际实践
现代化的税收征管理论正将传统的税收征管模式逐步解构，各国关于税收征管模式改革的探索方兴未艾，发挥出巨大的力量，产生了良好的效应。
1.美国的征管模式
美国税收征管水平在世界上处于领先地位，建立了十分完善的纳税服务机制和严密税收执法机制。提出了“纳税服务+税收执法=纳税遵从”的理论。以“通过提供最高质量的服务，帮助纳税人理解和履行纳税义务，统一公平地执行税法”为战略目标。引入了风险管理理念，通过全国统一的社会保险代码税务部门掌握纳税人的涉税信息，对纳税人的涉税风险进行分析识别，依靠专业化的审计对违法行为进行严厉的处罚，建立起严密、系统的税源监控体系。在全国各地建立了十大税务管理计算中心，建立起“纳税申报-税款核算-税款征收-欠税催缴-争议处理”为基本内容的现代征管流程和科学、有效的预警指标体系和评估模型，通过法律化方式建立良好的部门协作化体系。
2.日本的征管模式
日本的税收征管制度经过近百年的发展已经形成了独具特色的、相对完善的一套制度。实施蓝色申报制度，以“增强纳税人的纳税意识，引导纳税遵从，降低税收征收成本”为战略目标，一方面通过多种形式为纳税人提供高效优质的服务，一方面内设的“查察部”负责税务稽查审计工作，重点查处高风险的大案、要案以及惩处和威慑涉税犯罪活动。以“自行核算、自行申报、自行纳税”为基本流程，以计算机技术为依托，建立了全国统一的征管信息综合管理系统(KSK系统)，与有关部门如银行、海关、保险、金融及大企业的管理系统实施联网，注重利用第三方情报信息，通过良好的部门协作实施严密的税源监控。
3.德国的征管模式
德国将税务部门的职能定位为纳税服务部门，税收征管的首要目的即为纳税人提供需要的服务。同时，所有公共部门通过唯一的固定的身份鉴定号码实施情报交换，广泛利用计算机网络信息技术，打造“税源认定、纳税申报、税务代理，税款缴纳、税务检查”的基本流程。建立起独立于征收管理的税收稽查审计部门，对税收违法行为的惩处十分严厉。通过法律规定公共部门、银行金融机构负有提供信息、协助调查的法定义务，实现社会资源的共享。
综上，通过对现代税收征管模式理论和实践的分析总结，可以发现现代税收征管模式普遍把“税收遵从”作为税收优先战略，建立起促进纳税人自愿遵从的风险管理模式，以税收信息化为支撑实行税收信息化管理，以法制化为制度保障建立严密的部门协作制度和信息交换监控网络。这是当前现代税收征管模式发展的基本趋势及主要特征。
三、进一步改革和完善税收征管模式
（一）当前税收征管模式改革评析
近年来，国家税务总局发起了新一轮的税收征管改革。2008年成立纳税服务和大企业管理司，引入税收风险管理、征管手段信息化的发展战略，2009年提出信息管税新思路并开展专业化试点工作，2010年下发专业化试点工作指导意见确立八个省市开展试点工作，2011年启动了以税收征管现代化为目标的税收征管改革工作。通过一系列的改革，充分吸取当代最先进的管理理念、方法，利用当代所具有的信息技术手段，以提高纳税遵从为目标，以风险管理为导向，以流程再造为路径，逐步对原有的征管模式进行专业化、现代化改革，取得了良好的成效。
然而，当前的改革大多是在原有征管模式的框架之下进行一定程度的调整，尚未形成新的、系统的模式，一些矛盾和问题也随着改革的深化不断暴露出来，主要表现在以下几个方面：一是强调征管模式的理论创新忽视了我国的具体国情；二是强调征管模式的技术性忽视了征管工作的基础；三是强调征管模式的制约性，忽视模式要素的内部联系。
（二）完善我国税收征管模式的基本原则
即使存在一个完美的税收征管模式，也并不一定能保障税制的完美运行。现代税收征管模式必须建立在一定的基础条件之上，必须要创造一定的内外部环境才能充分发挥作用。
笔者认为，我国税收征管模式的完善应在以下三个原则的指导下进行：
一是税收征管模式必须与社会环境相适应。现代化的税收征管模式是建立在相应的经济、社会基础之上的。只有经济基础、法治建设、公民素质达到相应的水平，才能为税收征管改革提供必要的条件。
二是税收征管模式必须与税制模式相适应。税制结构的优化是税收征管模式改革的基础和保障，税收征收管理必须与税收制度相协同，才能发挥税收征管的效应。
三是税收征管模式必须与税收征管目标相适应。税收征管模式必须能够体现税收征管目标，应围绕着税收征管目标的实现进行，以税收征管目标为导向设计税收征管模式。
（三）改革和完善我国税收征管模式的设想
针对我国现有征管模式的缺陷和不足，结合当前税收征管改革过程中暴露出来的矛盾和问题，笔者认为，我国税收征管模式的设计应从我国的具体国情出发，综合考虑我国的社会环境、税制结构、征管目标，有选择的借鉴外国在税收征管上的积极经验，建立“以纳税申报为基础，以风险管理为导向，以信息技术为依托，优化纳税服务，规范税收执法，促进纳税遵从”的现代化的征管模式。这种模式对现行征管模式进行必要的扬弃, 既保留了它的先进性、合理性和科学性, 又弥补了它忽视国情、忽略管理、处罚不力等方面的不足, 同时突出了纳税申报在征管中的基础作用, 其根本目的是为了促进纳税人自愿遵从税法，降低税收征管成本，提高税收征管效率。
一是建立以自我评定制度为基础的纳税申报体系。首先，落实纳税人自我申报制度，税务机关主要向纳税人提供规范化的政策确定性服务和多元化的办税选择，促进其自愿遵从。其次，规范税收征管核心流程，基于纳税人自我评定制度，打造“纳税人自主申报―受理申报―税收评定―违法调查―税款追征―争议处理”的基本程序。再次，构建税收评定新模式，在受理纳税申报之后，税务机关按照规范的税收评定程序对申报的真实性、准确性、合法性进行评价和确定。
二是构建以风险管理为导向的现代税收征管体系。运用风险管理、情报管理和分类管理的理念，构建以风险管理为导向，以情报管理为驱动，以分类管理为手段的现代税收征管体系，确立风险管理导向下的税收征管流程，建立情报管理驱动下的风险管理机制，深化分类管理的差别化遵从管理方法。通过风险等级评定优先对高风险纳税人实施税收评定，充分发挥现代信息技术作用推进现有信息资源情报化，通过税收评定的专业细分设置进一步深化分类管理。
三是构建以现代信息技术为支撑的“信息管税”模式。建立完善的税收信息化应用机制，以推广总局“金税三期”为契机，以创新税收GRP（Government Resource Planning，政府资源规划）系统为平台，实行信息技术统一集中管理，为实现税收管理各项战略目标提供强有力的信息化支撑。建立税务首席信息官（CIO）制度实现业务与技术的有效融合，运用ITIL服务理念建立起健全的管理规范，引入先进的信息技术工具加强数据共享，注重数据仓库技术和数据情报应用。引入联机分析处理（OLAP），深化数据加工挖掘分析，推进税务系统私有云建设。普及虚拟化技术，依托移动办公、物联网等新技术，实现现代技术手段下的“信息管税”模式。
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中国财税法学研究会
北京大学出版社2014年版
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【编前语】
英国个人所得税征收模式的实践经验与启示
&&&&&&&&改革开放以来，我国经济高速增长，经济利益关系不断调整，社会资源的配置效率明显提高，人民生活水平得到普遍改善，但是贫富差距也在拉大。在这种情形下，作为公平收人分配的政策工具，个人所得税备受关注。选择一种最能实现公平收入分配的个人所得税征收模式，是我国税制改革的重要内容。从世界上各个国家开征个人所得税的情况来看，个人所得税征收模式分为3种：分类征收模式、综合征收模式、分类与综合相结合的征收模式。综合征收模式是大部分国家的选择，在采用综合征收模式的国家中，英国于1799年就开始征收个人所得税，是世界上最早开征个人所得税的国家。英国的个人所得税制度经过不断的调整、修订，已经成为当今世界上较全面、系统和成熟的个人所得税制度。&英国个人所得税征收模式的演变个人所得税的3种征收模式英国都曾先后采用过。年，英国个人所得税采用的是分类征收模式，即将纳税人的各项所得，根据其来源及性质不同分为4类所得项目，不同的所得项目采用不同的税前扣除标准和税率形式来计算应缴纳的个人所得税，最后将不同所得项目所应缴纳的个人所得税进行加总，计算出纳税人应缴纳的个人所得税。英国在开征个人所得税的初期选择分类征收模式，将个人所得税的征收对象进行正列举，实现了税收的&确实、便利&原则。随着税收公平理论的发展，为了达到对高收人者加重征税的目的，英国自1909年，将个人所得税征收模式改革为分类与综合相结合的征收模式。分类与综合相结合征收模式是在对分类所得分别征收个人所得税后，再对全部所得征收一个较低的税率的&附加税&。其目的是发挥分类与综合两种征收模式的优势，但在实际操作中，分类与综合相结合征收模式在实践中引起了很多问题：一是由于&附加税&是对高收人群体的一种调节税，所以它适用的人数有限，尽管是对全部所得征收的一种补充税，但由于选择的税率比较低，其税收收入所占的比重不大；二是支付能力原则和区别定性原则的不相容；三是实际上分类与综合相结合征收模式在税制设计上要比综合征收模式复杂。于是，英国在1929年将个人所得税的征收模式改为综合征收模式，并一直延用至今。&二、英国个人所得税综合征收模式简介英国的个人所得税综合征收模式的特征主要有以下几个方一面：（一）双向申报制度一一源泉扣缴与自行申报并重为保证税款的均衡入库和防止税款流失，英国一直将源泉扣缴作为个人所得税的主要征收方式。源泉扣缴制是英国个人所得税征收管理的一个重要特征，在一定程度上消除累进课税与长期通货膨胀之间的矛盾，其主要对象是工资和薪金所得、利息所得。其他所得主要由纳税人自行进行申报并缴纳。1、源泉扣缴制。源泉扣缴制的征税方法称为代扣代缴法，是由支付上资薪金的扣缴义务人在给职员发放工资、薪金时从给职员发放的工资、薪金所得中预先扣缴个人所得税的一种征税方法。这种&挣钱即付税&的征税方-法具有诸多优点，它改善了政府的现金流动状况，组织财政收入功能得到充分实现，因为它无需等到纳税年度终了后才征集税收。同时，也减小了税收的征收成本，因为个人所得税可以按周缴纳，这样每周的税额会相对较小一些，而不是等到年末缴纳大额税款，减轻纳税人缴税之&痛&，个人缴纳税款也就变得更容易些。所以说，个人所得税源泉扣缴制的实现，是税收发展史上一次重大变革，也对英国的社会稳定发展具有积极的推动作用。源泉扣缴制在实施中有两种形式，即累进制和非累进制。累进制，是将纳税人在本纳税年度取得的所有工资或薪金所得和宽免额累计计算，任何一期的扣缴税额，取决于本纳税年度初到本期为止的收人数额。累进制可以准确地扣缴全年税款，而且纳税人在收人减少时，其纳税额随之减少，最大限度地避免了年终退税。这种扣除制度同样也能体现量能负担原则。非累进制，是通过雇主对雇员在每一期取得的工资、薪金所得，分别计算并扣缴个人所得税税款。英国采用的是累进制，具体计算过程如下图所示：2、自行申报制。在每一纳税年度开始时，英国税务稽查员将以书面形式发给纳税人一张或数张个人所得税申报表，并要求其在规定的时间内完成申报手续。纳税申报要求纳税人提供3个方面的信息：收入、支出和宽免。按照个人所得来源项目复杂程度的不同，有不同类型的个人所得税纳税申报表可供纳税人选择。在填制申报表时，纳税人要计算表中有关内容。对仅有来源于工资、薪金所得和储蓄所得的纳税人，不一定每年都会收到纳税申报表并进行申报的。所以，实行源泉扣缴与自行申报并重的征收方式，既有利于及时组织税收收入，又可增强纳税人的纳税意识，促使其按期履行纳税义务。（二）实行信息化征收管理，电子技术得到广泛应用高度现代化的征收管理方式，在英国起到了关键性作用。纳税人的收入、支出信息全部采集到税务机关的计算机系统中，由计算机系统自动对纳税人的收入信息进行稽核。计算机系统自动计算并统计出欠缴税款的纳税人，计算出每名纳税人拖欠税款应计的利息、罚金等，然后将纳税人欠缴税款的具体情况通过计算机传输到基层税务机关。基层税务机关负责税款追缴的工作人员根据计算机显示的本辖区纳税人欠税的详细情况，按规定的催缴程序进行催缴，工作人员无权修改纳税人拖欠税款应计的利息、罚金等。电子技术在税收领域的广泛应用，不仅大大简化了税务人员的工作量，还大大改变了税务人员的工作方式，在提高了工作效率的同时，也保证了税收政策执行的一致性。（三）计税依据为综合所得减除指数化的费用在英国，纳税人在进行个人所得税纳税申报时，先将其全年所取得的各项所得汇总计算，再减去个人负担的相关的成本费用、个人免税扣除和家庭生计费用，最后将个人净所得额乘以适用税率计算应纳个人所得税税额。各项所得包括工资薪金、利息、租金、净经营所得、社会转移支付所得等所有所得。英国对于成本费用扣除、个人免税扣除实行据实扣除的原则，而对于家庭生计费用扣除则实行分类别的指数化调整。英国的个人所得税法只规定了税率的级次及税率的比例，不规定税率的级距及费用扣除标准的具体数额。英国政府每年都要依据政府公布的零售物价指数对税率的级距作调整，即实现家庭生计费用扣除标准指数化。家庭生计费用扣除有多种类别，如个人宽免、已婚夫妇宽免、寡妇丧居宽免、额外人口宽免、盲人宽免等，而且主要类别的宽免额每年都要根据前一纳税年度零售物价指数的变化情况进行相应的调整（主要是考虑通货膨胀等因素）。英国多年来的税收征收管理实践证明，指数化的家庭生计费用扣除标准，可以有效地避免因通货膨胀所导致的纳税人适用税率的攀升，在一定程度上消除了累进课税与长期通货膨胀之间的矛盾。严格依法办税，依法处理纠纷英国政府为了促使纳税人自觉履行纳税义务，保证国家税款及时、足额征收，在税收法律中均有明确的处罚规定。处罚措施主要有罚款、加收利息或滞纳金、强制征收和处以监禁等。税务人员在税收征管活动中依法办事，对信息化征管系统中查找出的税收违法行为的处罚是十分严厉的，并且基层工作人员无法修改计算机系统内纳税人的违法记录。英国的纳税人具有很强的法律意识。当纳税人对税务机关做出的估税或者处罚决定有不同意见时，可以按照一定的程序书面提出申诉。大多数纳税纠纷通过协商就可以解决，也有一部分通过专员审理解决，只有极少部分是通过高级法庭解决的。纳税服务是税务机关重要的工作内容在英国，纳税服务是税务机关工作的重要内容。税务机关有义务告知纳税人税务机关执行的工作程序和要求，免费向社会传递各种税务法律信息，以及解答纳税人的疑问。英国政府还创立了一种特别委员会制度，委员们是税务专家，商人可以向其咨询，同时商业秘密也能得到保护。&几点启示随着我国社会主义市场经济的不断发展，在居民收入不断提高、收入形式不断多样化、居民的收入分配差距越来越大的情况下，选择一种最能实现社会公平、又能及时组织财政收入的个人所得税征收模式，是我国个人所得税改革的重要内容。综合征收模式是我国个人所得税改革的必然方向。但是我国要选择综合征收模式，不仅要在税收制度本身进行改革，还需要对相关的配套措施进行相应的调整。（一）税制要素的设计1、将综合所得作为征税对象。在综合征收模式下，最能体现纳税人负担能力的是纳税人的综合所得。以全部所得作为征收对象是个人所得税综合征收模式的首要选择。这就抛弃了分类征收模式只对正列举的收入征税的弊端。随着经济社会的不断发展，出现的新的收入来源形式是无法以正列举的方式全面列举的，而对不在正列举范围内的收入不征收个人所得税，则不能充分实现社会公平。2、以公历年度作为一个纳税期限。在纳税人全年收人取得不均衡的情况下，采用不同的纳税期限（如年、月、次），可能会产生不同的税收负担，由此造成税收的不公平。所以，在综合征收模式下应采用同一的纳税期限。根据英国多年的征收经验，统一按年计算比较合理，这样可以消除季节性对收入的影响。3、采用超额累进税率。众所周知，比例税率具有累退性，而超额累进税率是能体现量能负担的税率形式。那么，税率级次的确定就成为了最关键的因素。税率的级次不宜太多，而太少又不能体现量能负担，所以，笔者认为，级次以三至五级为好。4、费用扣除标准指数化。我国目前在分类征收模式下，对不同收入来源的收入使用不同的费用扣除标准：有定额、定率、定额与定率相结合。尤其是定额的费用扣除标准，在物价刚性上涨的情况下，就会引起税率的攀升，加重低收入者的税收负担，而要消除物价上涨的影响，就要通过修改个人所得税法而调整费用扣除标准。我国门前工资薪金所得的费用扣除标准，从1994年的800元，到2006年的2000元，再到2011年的3500元，调整的间隔越来越短，调整的绝对值也越来越大。每一次修改就要经过全国人民代表大会通过，势必会造成这种调整的滞后性。我国也可以借鉴英国指数化的费用扣除标准，个人所得税法不规定费用扣除的标准和级距，国务院或者是财政部门可以根据物价的上涨情况来确定费用扣除标准的指数，以消除通货膨胀所带来的税率的攀升。另外，由于每个人所抚养（赡养）的家庭成员的不同，可以增加对没有经济来源并且是由纳税人所必须抚养的家庭成员的系数，以真正实现对能够代表个人实际支付能力的&可自由支配的所得&征收个人所得税的目的。5、实行源泉扣缴与自行申报并重的申报制度。在对纳税人的所得实行按年计算的情况下，由于纳税人的收入是分月（或周、或季、或其他期限）取得的，因此实行累进制的源泉扣缴能保证税款的及时入库或者是在纳税人收入有所减少时及时调整税款的金额。同时，更应注重纳税人自行纳税申报的作用，尤其是对纳税人费用扣除标准的调整系数的确定，会使自行纳税申报起到对纳税人所缴纳个人所得税进行多退少补的作用。（二）相关配套措施的调整1、加快推进税收征管信息化。随着电子信息技术的普及，税收征收管理方式也在悄然发生变化。我国可以借鉴英国的现代征管手段，在税收领域大力推广应用电子信息技术。电子信息技术的广泛应用，不仅能减少税务干部的工作量，还能改变税务干部的工作方式，在提高了工作效率的同时，也保证了税收政策执行的一致性。2、加强征管信息的采集。在进行源泉扣缴时，信息的采集也是非常重要的。目前，很大一部分收入信息未采集到税务系统中来，如银行存款利息收人、股权转让收人、银行理财收益、信托投资收益，等等。经济活动中也存在着大量的现金交易。这些都给税务机关的信息采集带来了困难。如果没有充足的信息采集作为保证，综合征收模式将难以有效地实行。解决方法：一是国家通过法律的形式确保信息采集的有效实施；二是减少现金交易，鼓励经济交易采用转账的形式。3、加强税收违法行为的处罚力度。对拒不履行纳税义务的纳税人，可以采取强制执行措施；对偷逃税严重的纳税人，可处以刑事处罚等。在执法过程中要加强税收执法的力度，做到&有法可依，有法必依，执法必严，违法必究&。要让税法的威慑作用发挥出来；要增加纳税人的税收违法成本，提高纳税人的税法遵从度。完善我国电子商务税收征管的对策研究
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　　[内容提要]随着信息化进程不断加快，电子商务已经成为未来贸易的发展方向。但由于电子商务交易具有隐蔽性、无形性和电子化的特点，导致电子商务行业的大量交易游离于现有的税法监管之外。因此，我们有必要全面认识电子商务的特征，思考并分析电子商务可能给现行实施的税收法律和管理水平带来的各种问题，积极寻找对策，实现有效的税收征管，规范电子商务的健康有序发展。本文在分析电子商务税收征管现状及存在问题的基础上，提出了完善电子商务税收征管的原则和税收征管对策。
　　[关键词]电子商务&&税收&&征管
&&&&近年来，随着经济全球化的进程和互联网的迅猛发展，电子商务逐渐成为一种大众的、新兴的、引导性的交易方式，这也成为我国乃至全世界贸易的发展趋势。据统计，我国网上交易数额每年都在大幅度增加。但由于电子商务交易具有隐蔽性、无形性和电子化的特点，电子商务行业的大量交易游离于现有的税法监管之外，令现行的税法难以得到贯彻实施，也给税务机关征管带来极大困难，造成国家税款大量流失。因此，我们有必要全面认识电子商务的特征，分析电子商务可能给现行税法实施和税收征管带来的各种问题，积极寻找对策，实现对电子商务的有效税收征管，规范电子商务的健康有序发展。&
　　一、我国电子商务发展现状及税收征管中存在的问题
　　（一）我国电子商务发展的现状
　　电子商务，就是利用电子信息技术、网络互联技术和现代通讯技术，有效地把商品的资源管理和人们的交易行为结合起来，从而实现政府和企业之间、企业和企业之间、企业和顾客之间的信息交换、业务处理、商品和服务交易的计算机网络化的活动。但是它不仅指基于互联网网上的交易，而且指所有利用电子信息技术来解决扩大宣传、减低成本、增加价值和创造商机的商务活动。1997年，我国出现了第一笔电子商务交易行为，经过近20年的发展，我们电子商务已得到了很大发展，影响和覆盖范围日益广泛。目前，我国电子商务发展的现状具有以下几个特点。
　　1．电子商务交易量大，增长迅速
　　据中国电子商务研究中心（）监测数据显示，截止到2013&年底，中国电子商务市场交易规模达10.2&万亿，同比增长29.9%。其中，B2B&电子商务市场交易额达8.2&万亿元，同比增长31.2%。网络零售市场交易规模达18851&亿元，同比增长42.8%。
　　2.&消费群体发展速度快
　　随着互联网的快速发展和人群中的普及，国家对电子商务发展的重视及中小企业应用电子商务进程的推进，借助网络开展购销已逐渐成为越来越多人的一种选择，网络购物甚至已经成为年轻人的一种时尚，带动越来越多的人开始尝试和使用网络购物。中国电子商务研究中心发布的《2013年电子商务市场数据检测报告》显示，2013&年中国网购用户规模达3.12&亿人，而2012&年用户规模为2.47&亿人，同比增长26.3%。
　　3．电子商务涉及的行业越来越广泛
　　电子商务不仅在日用品、书籍、服装等方面发展，而且在工业设计、制造、服务业和金融保险业等方面也举得了极大的成功。越来越多知名的电子产品制造商开始建立了网络实体店销售自己的产品，典型的代表就是苏宁易购、京东商城等。此外，作为中国最主要的网络运营商，中国电信和中国移动不仅着力于为电子商务提供网络服务，而且其自身也开始涉足电子商务，为用户提供更方便会计的移动商务，不仅如此，部分运营商还通过网络销售自己的产品，通过网络向消费者提供更加便捷的服务，两个因素叠加起来，形成了初具规模的电子商务服务业。
　　4．电子商务模式创新日益活跃
　　近几年来，互联网技术的快速发展为创新电子商务交易模式打下了坚实的基础，电子商务交易的模式不再仅仅局限于企业之间（B2B）的交易，越来越多的企业致力于压缩流通环节和时间，开始直接面向最终的消费者直接销售产品和服务，借助企业开发或第三方提供的网络交易平台，B2C交易模式得到了巨大发展。同时，基于移动商务的蓬勃发展，使个人借助网络向企业提供服务和技术成为一种便捷和时尚的选择，消费者与企业之间的电子商务C2B交易模式也开始得到发展。另外，还出现了消费者与消费者之间的交易模式（C2C），企业、中间监管与消费者之间的交易模式（BMC），企业与政府之间的交易模式（B2G）。随着4G的普及，电子商务会变得越来越快捷和稳定，将吸引越来越多的用户选择电子商务交易和支付模式。时代的来临，移动电子商务也逐渐发展起来，它利用手机终端移动化的特点，可以为用户提供随时随地的服务。据统计，2014年&双11购物节&，阿里巴巴在零时起的38分钟内交易额即破百亿，其中近半是手机支付。
　　（二）我国电子商务税收征管中存在的问题
　　1.&电子商务税收征管法律制度严重滞后
　　一般来说，立法总是滞后于社会的发展。现代税制是主要的强调对实物贸易进行税收征收管理，而对新兴的电子商务基本上鲜有涉及。电子商务形式具备的虚拟化和无纸化等特点，这使得现有的税收法律制度难以发挥其应有的作用，电子商务税收征管面临税法原则的冲突，主要表现在以下三个方面：
　　（1）税收公平原则，要求相同经济情况的人要承担相同的税负，经济情况不同的人则承担不同的税负。而建立在Internet基础上的具有虚拟贸易形式的电子商务，目前难以被现行税制所涵盖，造成电子商务主体与传统贸易主体之间税负不公平。如前文图一所示，2014年我国电子商务交易额将达到13.4万亿元，但税务机关对这如此大规模的交易实际征税额却少之又少。据公开资料显示，我国目前第一大电子商务交易企业阿里巴巴集团2013年全年纳税总额仅70亿元，绝大多数中小电商都游离于税务管理之外。
　　（2）税收的效率原则，要求税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利和节约，尽可能避免额外负担，促使市场经济有效运转。在电子商务交易中，生产者可直接将商品提供给消费者，中间流通环节的大量缩减和中介人的消失会使电子贸易和传统贸易在成本上产生很大的差异，商品和劳务的流通成本将越来越小，流通环节减少和交易量的大幅增加将使税务机关的工作难度和工作量大量增加，用于征税的软硬件投入也将相应增加。
　　（3）税收的法律主义原则，要求政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应以法律为依据，依法治税。到目前为止，我国尚无一部专门针对电子商务税收征管的法律。我国传统的税制是以纳税主体的确定来进行税收征收管理的，纳税主体的认定是以注册地为依据的，通常以此划分管辖权。但是，在电子商务时代，网络经济的虚拟性、无址化、无纸化，很大程度上突破了地域的概念。新型的电子商务交易，对发展滞后的税收征管模式产生了巨大的冲击。
　　2.&电子商务对我国现行税制要素造成巨大冲击
　　（1）纳税主体难以确定。在网络环境下,纳税主体变得多样化、模糊化、边缘化。以淘宝为例，个人不必出具营业执照和税务登记证明，而只需将其账户与通过实名认证的支付宝账户绑定，公示或披露真实有效的姓名、地址，即可在交易平台上创建店铺，成为C2C&电子商务经营者（即个人网店）。并且在电子商务环境下,由于电脑的IP地址是动态较为复杂多变，以目前的司法实践来看，只有司法机关可以有权力和技术对个人和商家的电脑进行调查，而税务机关对此类调查既缺乏法律依据，又缺乏行之有效的技术手段，即便税务机关在税务检查中发现了电子商务活动存在漏税的线索，往往也难以正确判断谁应当履行纳税义务。
　　（2）纳税地点难以确认。由于电子商务的虚拟性、全球性和无纸化,&电子商务经营者身为A地人,可以在B地上网销售货物,在C地进行交易，这使得货物和服务的提供地和消费地都无法确定。而目前的增值税、企业所得税、个人所得税等诸多税种都对纳税地点作出了各种明确的界定，但在电子商务活动中，电子商务纳税人究竟应在消费地、商品或服务提供地征税,还在电子商务网站注册地纳税,税务机关难以准确界定，进而无法正确实施税收管辖权。
　　（3）纳税期限难以操作。现行税法规定的纳税期限,&一般是根据支付方式以及取得或收到销售凭据的时间来确定纳税义务发生时间的,而电子商务的无纸化,既没有纸质凭证,也没有现金、支票的支付,再加上电子信息极易被篡改而不易被发现,纳税义务的发生时间更加难以确定,&纳税期限难以操作。
　　（4）纳税环节难以判定。现行税法对纳税环节的规定是基于有形商品流通过程和经营业务活动而制定的，如流转税在生产和流通环节纳税、所得税在分配环节纳税、资源税在资源生产环节纳税等。而电子商务中,&产品或劳务的提供者可不经过中介而直接将商品提供给市场上的最终消费者。中介环节的消失，使电子商务的交易环节大大减少，导致相应的纳税环节缺失，使征税活动失去了一个可有效监管的环节，从而最终导致税收的流失。
　　3.&电子商务对现行税务征收管理带来很大难度
　　（1）税务登记难以适用。税务登记是税务机关对纳税人实施管理、掌握税源情况的前提和基础。根据《征管法》第15条的规定，凡是在工商机关领取营业执照的经营者，都必须在法定期限内向税务机关申报办理税务登记。但是由于电子商务经营者只要缴纳一定的注册费，就可获得自己的专用域名在网上进行交易，并不必须经过工商部门的核准，使得税务机关无法知道电子商务经营者的实际经营状况而无法对其征税。电子商务的&无址化&，使税收管辖权难以确定。有形贸易的税务登记方法不再适用电子商务。
　　（2）账薄、凭证、银行帐号管理存在障碍。税务机关对纳税人申报的收入和费用确认，需审查纳税人书面的合同、凭证和账簿报表等资料。但是，在互联网环境下，传统商务的纸质合同、帐簿、票证等均变成了以电子形式存在的数字流和信息流。电子凭证可被轻易修改而不留任何线索，电子货币的存在使供求双方的交易无需经过众多的中介环节。电子凭证和电子货币的使用使税务机关传统的对纸质账簿凭证的监管手段和机制几乎完全失灵。
　　（3）税务机关对纳税申报的真实性无法准确判断。电子商务经营者不进行纸质性的会计记录，而是将交易明细或会计资料以网页或其他多媒体形式保存，对于纳税申报有较大影响，在电子商务环境下，税务机关从技术上很难准确核定纳税人实际的交易额，如果纳税人不如实办理纳税申报，税务机关很难利用传统的审核手段判断其申报的真实性。而作为税款征收的首要环节和前提，纳税申报的质量将直接影响后续的税款征收。
　　（4）电子商务的税务稽查难度越来越大。依据现行的征管法，税务机关可以到车站、码头、银行等地查验和查询纳税人的涉税信息，但随着支付宝、网银以及其他第三方支付平台的普及，税务机关无法从本地方便快捷地查询和查验纳税人的涉税信息，大量需要跨地区的协查也必将大大降低稽查的效率。另外，目前税务稽查信息化程度较低，税务稽查主要依赖于人工模式，已远远滞后于电子商务交易的发展速度，再加上电子商务无址化、隐匿化和高度流通这些特点，使得税务稽查难度大大增加。
　　二、完善电子商务税收征管应秉持的原则
　　（一）维护国家税收主权原则
　　税收主权是国家主权的重要组成部分，除了税收立法权和司法权之外，税收主权最主要的集中体现就在于对应税所得和行为行使征税权，并由此获得收益。在国际税收立法实践中，各国普遍奉行的原则是属人管理加属地管理原则，最大限度地维护本国的税收利益。随着电子商务领域更多地向跨国界的方向发展，一项电子交易活动往往会涉及两个或多个国家，在签订双边或多边税收协定和处理税收管辖权纠纷时，必然奉行独立对等的原则来处理税收利益关系。
　　实际上，各国对国际税收利益合理地进行分配，其目的不仅仅限于维护国家利益的需要，更是为跨国商务活动和利益的分配建立更为公平、更为规范有序的环境和秩序。从一定意义上来说，只有对国际税收的利益进行合理分配，多边或双边的经济往来和合作才有可能得到良性发展。
　　（二）法律保护原则
　　电子商务作为一种交易方式，在我国起步较晚，但近年来的发展势头迅猛，交易量和交易规模巨大，但与发达国家相比，我国电子商务的效益和技术含量都较低。同时，在电子商务发展初期，我国主要致力于保护和鼓励电子商务发展，对与电子商务的监管普遍比较宽松，与此相适应远逊于是经济交往方式中的重要组成部分。我国的电子商务起步较晚，虽然在近几年有了较大进步，但与发达国家相比，无论是经营规模、效益还是其技术含量，都远远的落后在了发达国家之后，还需经过较长时间来发展。保护、鼓励电子商务的发展，成为我国当前经济领域的一项重要工作。
　　任何一种经济活动都应遵循社会的游戏规则，只有按照明晰确定的规则运行，才能促进社会前进，电子商务的发展进程理应如此。在发展初期，人们对电子商务认识较为模糊，往往不能区分有利的一面和不利的一面。随着电子商务的发展和人们对其研究的深入，作为成熟市场必然的要求，对电子商务有益的以免要通过立法的形式进行规范和保护，而对其不利的以免应予以限制和取缔。通过对电子商务活动立法，明确电子商务活动的规则，并对其行使征税权，对税收的各要素，诸如纳税人、征税对象、纳税环节和纳税期限予以明确，通过征税，为电子商务提供确定的法律保护。
　　（三）有利于国民经济持续稳定发展原则
　　税收具有评价、预测和教育作用，税收本身所具备的这些作用可以对规范电子商务发展提供明确的导向，引导电子商务与宏观经济调控相适应。将电子商务纳税正常的税收征管范围，可以对电子商务从业人员实施直接或间接的监督管理，维护公平的市场交易规则，进而完善宏观调控监督体系。
　　在对电子商务的发展进行配套改革和调整过程中，必须要把把有利于促进国民经济持续稳定发展作为重要的考量因素，平衡好传统商务活动与与电子商务之间的关系。要树立税收公平和中性理念，对二者都不能予以歧视，既不对电子商务开征或加征高于传统商务的新税种，也不对电子商务完全放任，造成对电子商务实行事实上的免税。
　　（四）立足现实，易于税收征管原则
　　在遵循现行税制立法原则的基础上，要对电子商务的特点进行深入研究，设计与之相适应的税收政策和征管措施，并在实际运行中视情况不断进行调整和完善，这样既可以保持现行税收基本制度和框架的稳定，又可以降低改革对税收收入的冲击。&
　　在具体落实方面，要充分考虑目前税务机关的实际征管水平和手段，制度的征管措施要简化，易于执行和操作，才能保证改革举措取得实实在在的效果。在公平性方面，不宜在税收方面对电子商务和传统商务设计不同的税收制度，而应保证电子商务和传统商务不因交易形式的不同而负担不同的税负，对电子商务交易活动更没有必要开征新的税种，单方面增大电子商务的税负。
　　三、完善我国电子商务税收征管的对策和建议
　　（一）完善电子商务税收法律法规，为税收征管电子化建立配套制度
　　我国现行的税收法律法规主要着力于对实体商务活动进行税收征管，而对新兴发展的电子商务则存在较大的空白。因此，首先要对税收暂行条例、税收征管法、发票管理办法等法律法规进行修订和补充，针对电子商务的特点，对纳税人、征税对象、税目、税率、纳税期限和纳税环节等要素进行适应性调整。税法的实施细则和规范性文件也应同时进行细化和补充，使基层税务机关操作能有据可循。另外，对电子商务普遍采用的服务和认证方式进行深入研究，按照电子签名法的要求，界定电子商务形成的凭证和信息流法律效力，将电子商务交易形成的账簿、凭证和资料作为纳税人办理纳税申报的法律依据。作为征税重要的环节，税法有必要对电子商务的货币交易行为和环节予以规范，对货币流通和结算制度进行适应性调整，为征税留下必要的、方便的操作空间。此外，法律还要对电子商务纳税人的交易和申报法律责任进行明确的规定，便于税务机关全面准确掌握纳税人的交易信息，为加强征管打下基础。
　　1．调整税收管辖权和加强国际税收协作
　　税收管辖权是国际法公认的国家主权原则在国际税收领域里的体现。由于网络的虚拟性和全球性的特征，因此很难识别网络用户的身份和其所处的地理位置。在线交易的消费者常常隐藏自己的真实身份和地理位置，而且在线交易也允许这样做。这样一来，税务机关将无法确定应当纳税的在线交易人的身份和地理位置，也就无法获知纳税人的交易情况和应纳税额，更不要说实施税收管辖权。应对税收管辖权进行重新界定，可在坚持居民管辖权与来源地管辖权并重的原则下，重新界定&居民&、&常设机构&、&所得来源&、&商品&、&劳务&、&特许权&等与电子商务相关的税收概念的内涵与外延。
　　自20世纪90年代以来，我国加强了与其他国家的国际税收交流、合作，已经同日本、美国、比利时、英国、加拿大等国家签定了一系列的国际税收协定，并逐步加大对电子商务税收征管的力度，力争在国际商务贸易中占据主动地位，在发展信息贸易以及其他传统贸易中，享有与发达国家相对等的信息，从而达到维护我国国家利益的目的，促进电子商务的有序发展。
　　2．在电子商务领域完善纳税人识别号制度
　　纳税人识别号是对单位纳税人和自然人纳税人税收征管的基础。明确纳税人识别号的实质是确认纳税人身份，并将其作为税收征管的抓手。在交易相对隐蔽的电子商务领域，亟需完善纳税人识别号制度，通过纳税人识别号把纳税人所有涉税事项归集在一起，对纳税人不同时间、地点、不同税种的涉税记录对比分析，有利于实现与有关部门、金融机构、第三方及其他社会单位之间的信息传递与共享。
　　我国在上世纪90年代末就已开始引入纳税人识别号制度，对于企业、事业单位和社团纳税人是以组织机构代码为核心码编制而成纳税人识别号，自然人企业和个体工商户则直接以居民身份证号码作为纳税人识别号。但对非从事生产经营的自然人没有赋予其纳税人识别号。完善纳税人识别号制度后，在电子商务领域从事交易的无论是自然人或是法人，都有唯一的纳税人识别号，其在第三方交易平台开立账户、签订合同协议时都要注明纳税人识别号，对不按规定使用纳税人识别号则不能从事相关的电子商务交易活动。
　　3．实行电子发票制度
　　以外的税收征管经验证明，发票对于强化税收征管具有一定的辅助作用。作为电子商务交易的配套，有必要对现行的发票管理办法进行调整，便于对电子商务的纳税人和纳税环境实施有效监督，提高税务机关的征税效率和降低征税成本。首先，应考虑在现行发票管理办法的基础上，为电子发票建立一项基本制度。借鉴传统发票的管理经验和管理环节，从电子发票的发放、使用、上缴、注销等基本流程上制定统一的规范。其次，在操作层面，应完善管理体系，强化信息管税，对电子发票进行全信息化闭环管理。江苏省地税局自2011年以来，试行了电子发票改革，从简并票种入手，重点管好票号资源，推进发票电子化进程，通过在线开票，自动验销并汇总入账，实现对发票电子信息实时掌控，建立了省级发票数据库，实现最大限度地遏制发票造假行为。在事后环节加强分析比对，建立发票监控风险指标，实现对发票信息的增值运用，并通过实施电子发票和电子支付相互结合，将税务机关、银行和纳税人联系在一起来规范电子商务领域的税收管理。
　　4．规范电子交易合同
　　电子交易合同是电子商务交易的一个重要组成部分，但现行的电子交易合同内容和数据存储格式不统一，不利于电子商务的发展，同时也不便于税务机关对电子交易合同的查阅。为了解决此问题，应制定统一标准的电子商务合同，由电子商务网络平台运营者为电子商务交易双方提供使用，并由网络平台将合同内容按统一标准保存，既能保证电子交易双方的合法权益，也能为税务机关对电子商务交易征税提供参考和依据。
　　（二）构建适应电子商务的新型税收征管模式
　　电子商务环境下传统税收征管很难确定交易内容、金额和税收管辖权，而这些信息又是纳税的最基本、最重要的依据。但电子商务中无论是实体商品交易还是数字化商品交易，都离不开资金的流转和信息的交换。而小规模网络交易的信息流和资金流的是通过网络交易平台和第三方支付平台实现的。因此，税务机关如果将电子商务交易中起重要中介服务的网络交易平台和支付平台考虑进来，以资金流确定计税依据，以信息流和物流作为税收监控依据，建立控制&信息流&和&资金流&的新税收征管模式，有利于形成完全电子化的、与快捷的电子商务活动相适应的自动征税系统，可以在一定程度上有效解决传统税收征管模式所面临的难点问题。
　　1．建立以网络交易平台为中心的控制&信息流&的税收征管模式
　　目前电子商务从业者普遍依赖第三方网络交易平台，这种模式的网络交易相比B2B和大型B2C模式，因其交易主体分散、身份难以认定原因，税收征管难度最大，是解决电子商务税收征管的重点所在。2010年，我国在全国范围内执行了网店实名制，要求从事网上交易的个人网店店主必须进行实名登记，这就意味着，网络交易平台掌握了其平台上所有网络卖家的基本信息，如身份信息和银行账户信息；并且网络交易平台也实时记录了所有的网络交易信息，如交易内容、交易时间、交易金额，以便收取佣金和手续费。上述这些信息构成了网络交易的完整信息流，也满足了税务机关计税所需的基本信息，如纳税主体、课税对象、应适用的税率、纳税义务发生的时间等。
　　鉴于以上分析，应首先修订税收征管法，规定网络交易管理机构应当向税务机关提供网络交易平台的网址、机构地址等有关信息。在此基础上，采取措施推进对电子商务交易活动的税款征收和税源监控。具体的方案为：税务机关在第三方网络交易平台外挂&电子商务征税系统&，由该系统完成税款计算和入库功能。第三方网络交易平台加载&电子商务征税系统&，该系统按照电子商务交易主体工商登记以及税务登记的基本信息来确定纳税主体，并自动采集网络平台上的交易信息，完成应纳税款的计算。
　　2．建立以银行和第三方支付平台为中心的控制&资金流&的征管模式
　　由于银行掌握着纳税人的资金流情况，通过明确银行等金融机构的涉税信息提交义务有利于强化税收征管。美国、澳大利亚法律都规定税务机关有权从银行等金融机构获取信息。就电子商务活动来说，其交易必然涉及资金流，资金支付过程离不开银行或第三方支付平台的参与。在线支付是指通过互联网发出支付指令来完成付款的方式，这种方式需要借助网络，通过第三方支付平台支付或通过网络银行直接支付款项。目前，几个大型的网络交易平台也推出了自己的支付系统，如淘宝网的&支付宝&、易趣网的&易贝&、拍拍网的&财付通&。在网络交易平台上，第三方支付账户与网络销售者关联并一一对应的。
　　当前实体商品交易电子商务最基本的交易流程是，首先买家向商家发出购物请求；买家通过网络交易平台将支付指令送往买家开户行；买家开户行通过网上银行将支付金额送往第三方支付平台，买家收到货物验收合格后，再通过网络交易平台通知第三方支付平台将支付款划入商家开户行，如验收不合格发生退货，第三方支付平台将支付款再划入买家开户行。通过电子商务支付平台结算的电子商务交易，其资金流是通过支付平台进行控制的，这也就为我们通过开发&电子商务征税系统&实现电子商务税收的代征代扣提供了可能。该系统的基本开发思路应为：以技术开发与应用为先导，开发自动识别电子商务交易应税商品或应税劳务并能按所适用的税种、税目、税率完成税款计算和扣缴入库的征税系统。
　　3．从物流着手，强化实体商品交易电子商务的纳税评估和税务稽查
　　物流虽然只是商品交易的一个组成部分，但却是商品和服务价值的最终体现。电子商务的购货方众多，在网络环境下很难保证交易活动内容的真实性，但是货物（包括实物货物以及虚拟货物）的流动却是商务活动中的保障，同时也是可以控制的因素。
　　大型的物流企业一般都有物流管理系统，从物流管理系统中采集数据是获取实体商品交易信息的有效途径。在税务机关可以从物流着手，在掌握了物流信息的情况下，对电子商务交易中的实物交割有充分的信息源，这些实物交割的信息可以作为监控纳税人纳税申报真实性，实施纳税评估和税务稽查的重要依据。}