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审计案例――财务舞弊案例分析
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财务舞弊与财务报表的审计方法透视
本文从理论与实践相结合的视角进一步分析,认为两权分离是财务舞弊的根本动因,利益驱动是财务舞弊的直接动因,监督不力是财务舞弊的间接原因.为了提高财务报表舞弊审计的效率,注册会计师应该深入了解客户经营状况、密切关注舞弊征兆、充分运用分析性复核、巧妙使用询问程序、高度重视对函证程序的应用、必须执行存货的监盘、适当追加延伸性审计程序.
作者单位：
河北医科大学财务处
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万方数据知识服务平台--国家科技支撑计划资助项目（编号：2006BAH03B01）(C)北京万方数据股份有限公司
万方数据电子出版社【摘要】随着市场经济的飞速发展，会计信息在现代企业发展中的地位越来越重要。会计信息在微观管理、宏观调控及促进现代经济发展等诸多方面，都发挥着巨大的作用，因此越来越受到有关部门的重视。但是由于利益的驱动等诸多方面的因素，当前会计舞弊现象比较严重，它不仅导致各种违法犯罪行为的发生，还严重影响了市场经济秩序的稳定和国民经济的发展，必须采取措施抑制这种现象的产生与发展。本文分析了企业会计舞弊现象形成的原因，并提出了积极应对措施，希望能有效遏制会计舞弊现象。
　　【关键词】会计舞弊 会计舞弊原因 会计舞弊表现 防范措施 　　一、会计舞弊概念 　　会计舞弊是指组织内、外人员为达到不良目的，采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。从舞弊的主体方面可把舞弊行为划分为组织舞弊和个人舞弊。组织舞弊是指组织领导人为了本单位和其成员的利益，授权有关经办人员，利用不正当和非法手段，损害国家和其他单位利益的故意行为。个人舞弊是指员工私自为了个人私利利用不正当的和非法手段，损害国家、组织或他人利益的故意行为。 　　二、会计舞弊原因 　　企业之所以会进行会计舞弊，是为了达到特定的经济目的，或是为了掩盖某些经济事实。如上市公司有的为保名而造假，有的为得利而造假，有的为不被摘牌而造假，也有的或是为偷税而造假等等。从当前情况来看，企业之所以会频繁发生会计舞弊，其主要根源就在于： 　　（一）我国会计法规的漏洞 　　我国自改革开放以来，经济飞速发展，与此同时，会计行业也得到进一步重视与规范。但由于某些客观条件的限制，尽管国家一直在不断完善修订，我国会计相关法律还存在着一些漏洞，这就为会计舞弊提供了可以渗透的机会。 　　（二）监督力度偏低 　　会计监督可分为内部监督和外部监督。我国企业大多内部控制系统不健全，或者根本不存在，这就为会计舞弊减轻了极大压力。就我国现状来说，会计监督基本靠的是外部监督，但由于我国目前审计人才严重匮乏、从业人员水平参差不齐，整体监督水平较低。很多监督程序都只是走过场，严重违背了其存在的宗旨。同时经济监督部门腐败现象严重，执法不严或者不愿监督，导致监督力度直线下降，严重损害了公众形象。监督部门的放任，对会计舞弊的视而不见或者姑息，实际上很大程度上是对会计舞弊的一种默许，一种助长。 　　（三）经济利益驱动 　　利益驱动也是舞弊产生的一种原因。有的企业为了通过公司上市或向银行贷款等手段达到融通资金的目的，就有可能粉饰财务经营业绩来达到相关的规定；还有的企业利用虚假的财务信息来抬高股价，通过股票交易使公司的相关利益群体获利；也有的上市公司由于财务状况和经营业绩恶化，利润连年下滑，为了避免公司股票暂停交易或停牌的处罚，不得不提供虚假财务报表。中国国有企业的经营管理往往带有一些政治色彩，它们的管理者为了追求荣誉与晋升往往迎合政府偏好来编制财务报表。这也是舞弊产生的一种原因。 　　（四）对舞弊者处罚不力 　　从经济学角度来看，舞弊者之所以敢舞弊，主要是因为他们预期舞弊能够带来的利益或好处要远远大于被发现并受到处罚而带来的损失。《公司法》第212条规定：“公司向股东和社会公众提出虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告的，对直接负责任的主管人员和其他直接责任人员处以一万元以上十万元以下的罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任”。《会计法》第45条规定：“授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员……构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，可以处五千元以上五万元以下的罚款，属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予降级、撤职、开除的行政处分”。还有不少条文只是罗列“不得”有这样或那样行为，却没有给出“违反了怎么处理”的下文。这类条文的规定，明示了舞弊行为可预期的“成本”上限，不仅威慑力不足，反倒在一定程度上起了“鼓动”作用。另外，由于我国目前对企业会计舞弊行为的司法处罚还处于逐步完善的实践之中，且在国有及法人股东处于绝对控股地位的情况下，很难认定舞弊造假是为了个人利益。因此对当事者的处罚也更多地倾向于追究法人单位的经济责任，而对参与舞弊的个人的刑事及民事处罚还比较薄弱，对个人的触动还不是很深。这些都助长了作假舞弊的风气。 　　综上所述，会计舞弊是当前审计人员面临的一个严竣的挑战，有待于我们去不断地学习、探索和借鉴反舞弊审计方法和技术，才能与时俱进，充分发挥审计的“经济卫士”作用。 　　三、会计舞弊表现及危害 　　（一）会计舞弊的表现 　　根据我国《企业会计准则》，会计信息的特征主要有客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性。其中最关键的是客观性，即要求会计信息真实、可靠、确凿可以验证。但是，会计信息失真现象却严重背离了客观性特征，主要表现在： 　　1、虚构业务。例如，有的企业为套取现金而虚构出差业务，以差旅费的名义从银行多提现金；出纳人员为侵吞现金而虚构支出等。 　　2、隐匿或篡改原始凭证。例如，有的企业会计人员为了多报出差费用，篡改住宿费等原始单据，或者在其他有关系的旅店开住宿发票，多报费用侵吞公款；有的企业为隐瞒收入而隐匿销货发票或开具“大头小尾”的发票等。 　　3、与他人串通进行舞弊。例如，材料采购人员与材料核算人员、仓库保管人员串通，在材料的采购、定价、核算方面做文章，利用出入库方便，侵吞单位材料。 　　4、真账假算。就是会计核算反映的内容是真实的经济业务事项，但不按有关会计法规、制度、准则正确核算，这是会计造假的常见和多发现象。它主要是以调节企业盈亏为目的，人为增减当期不应增减的成本费用，如把库存商品、待摊费用、递延资产和其他应付款等作为调节盈亏的蓄水池。 　　5、设内外两套账。即指针对不同的信息使用者提供不同的财务信息。主要指一些企业设内外两套账，一套是内部用的财务账册；一套是供外部用的账册。对外提供的会计报表，为达到不同的目的，又有区别。报税务部门的是微利或亏损，以少交税收；报银行部门则虚增资产和利润，打肿脸充胖子，为贷款创造方便。
　　（二）会计舞弊的危害 　　近年来,虽然会计舞弊现象受到了人们的关注并得到一定的抑制,但随着经济发展和会计改革的不断深入会计舞弊也变得更难控制,这给社会及企业都造成了巨大的损失。 　　1、对社会危害 　　会计舞弊所产生的社会危害是及其巨大的，主要体现在以下方面：侵犯公司股东、债权人、顾客、公司雇员的合法权益，使其蒙受巨大经济损失：舞弊所制造的错误信息将严重误导各类决策者，从而导致各个市场行为主体乃至国家相关决策机构制定出错误决策，严重破坏社会经济资源的合理配置，破坏市场运行机制；损害国家财经法规和会计制度的严肃性，扰乱社会经济秩序，破坏社会经济法治化进程；通过隐匿收入、虚列支出偷逃国家税款，导致国家税收流失。 　　2、对企业危害 　　企业的目标是实现利润的最大化或者企业价值最大化，要实现这一目标离不开管理，而管理离不开，尤其是会计。企业过去一定时期发生的经济活动最终都通过财务会计予以反映，因此，财务会计所提供的是管理当局评价过去的成绩与不足的基本依据，便于企业预测、决策与规划未来。如果会计虚假，就无法满足各有关方面的要求，不仅不能发挥会计应有的职能，而且还将导致错误的决策，给企业造成不可估量的损失。例如，产品的定价在很大程度上取决于反映生产成本的会计；赊销政策的制定，应依据反映顾客以往付款情况的会计。如果会计虚假，企业管理当局势必难以作出正确的生产和经营决策，长此以往，必然弱化企业管理的基础工作，使企业失去生存和发展的基础。 　　四、会计舞弊的防范 　　（一） 加强法制建设，强化法律责任追究 　　加强法律法规制度建设，发挥法律对会计行为的规范。以《会计法》为主导，以《企业会计准则》为核心，明确区分会计舞弊与合法会计行为的界限以及会计舞弊与会计差错的界限，避免舞弊者钻法律的空子或因责任不清逍遥法外；针对不同的责任主体，尽快完善有关会计舞弊责任追究的法律条款并切实付诸实施，强化有关人员的责任意识，严肃财经纪律。可以从以下几个方面采取措施：一是强调民事责任，建立民事赔偿机制；二是完善行政执法责任追究制，严格行政执法，加强行政监管，克服地方保护，确保公平竞争，防止腐败滋生；三是结合民事赔偿和行政处罚，辅以必要的刑事责任追究，提高对会计舞弊行为的法律震慑力。 　　（二）规范企业治理结构，加强上市公司的内部治理 　　虚假会计信息从生成到披露要涉及多个市场主体，而上市公司是产生、披露虚假信息的源头。我国治理虚假信息系统必须采取以下措施规范和加强公司治理：一是稳步发展企业债券市场、股票市场、融资租赁市场、信贷和信托市场，积极培育重要生产要素市场，加大市场监管力度，严格规范市场运作，构筑对决策管理者的威胁机制，减缓其会计造假的压力。二是积极、稳妥地推进企业改制，明晰企业产权，在完善《公司法》的基础上规范公司运作，进一步明确股东会、董事会、监事会、经理层的责权划分，形成有效的权力制约机制，使权力分离和权力监督得到较好体现，改善 “一股独大”的现状；设立三分之一以上的独立董事制衡经理层，引入审计委员会制度，强化对管理高层的监督，维护中小股东的利益；赋予监事会更大、更独立的人事权、财务权，建立健全对监事会负责的内部审计制度；由股东大会聘请会计师事务所进行报表审计，使CPA审计真正保持独立等。 　　（三）加强社会审计监督和政府监督的作用 　　强化会计监督，有效地发挥会计监督的职能，是对当前经济领域中出现的造假现象的有力挑战，也是预防会计造假产生的有力措施。在会计监督中单纯强调内部监督是不够的，必须强化对会计工作的外部监督，即社会审计监督和政府监督。社会审计监督是指注册会计师接受委托，以独立的第三者身份对被审计单位的经济活动进行客观、公正、全面的评价，对依法公开披露的单位会计报告的真实性负法律责任。政府监督主要是指我国财政、审计、税务、人民银行、证券监督等部门依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施会计监督检查，进行宏观调控。这样在建立健全单位内部会计监督制度的基础上，将专业监督和群众监督结合起来，使外部监督和内部监督配合协调一致，为会计人员创造良好的会计工作环境，确保会计监督的有效性。 　　（四）改进会计管理体制，强化内部审计与监督 　　解决会计信息失真的关键措施之一是如何改变会计人员的工作条件和环境，积极探索会计委派制或会计集中核算制度，落实会计人员的监督权，保护会计人员的合法权益。同时，强化内部审计与监督，使会计舞弊行为消失在产生的源头。内部审计是企业内部控制的重要组织部分，是对内部控制的再控制。内部审计部门承担着两项任务：一是规划、设计内部控制的具体制度、方法和程序，并负责内部控制制度建立后的不断整合、提升、完善、修正。二是对内控制度执行过程的监督、检查及其有效的评价。在强调单位内部控制制度建设的同时，有必要强化内部审计机构建设，赋予它一定的地位，树立其足够的权威，保证它的独立性，并尽一切可能提高内审人员的专业知识水准和适应现代企业内部控制的能力，使内部控制真正地落实到位。 　　（五）严格执法，加大处罚力度 　　加大处罚力度是当前防范化解会计舞弊风险的关键。对恶意造假者，一定要加大处罚力度，使舞弊者的代价远大于其收益。针对目前我国造假违规成本低廉的现实，建议应尽快建立民事赔偿法制和刑事责任法制，对造假的上市公司及其高管人员处以重罚，还要对协同造假的注册会计师施以重罚，提高造假者的造假成本，从根本上抑制会计舞弊行为势头。为了提高会计信息质量，我国立法机关及有关管理部门先后制订并发布了数十项相关的法规和制度，如《会计法》、 《企业会计制度》、《企业会计准则》、《上市公司财务报表披露细则》等，特别是日，财政部发布了新的企业会计准则体系。新准则的起点较高，并且具有前瞻性，其中许多规定进一步限制了公司进行舞弊的可能性。只要认真执行，基本能够保证会计信息的质量，遏制蓄意造假的会计舞弊现象。 　　会计舞弊是一个严峻的社会问题，在未来较长时期内都会存在。治理舞弊必须从多方面入手，标本兼治才是出路。依法治理、有效监管、预防、发现、追究 （惩处）机制的建设一个也不能少；规范公司管理当局、中介机构、政府行为缺一不可。在工作和实践中不断地发现症结所在，不断地完善法律法规，加大监督力度，完善监督体系，加强会计人员的职业教育和素质教育，以从根本上解决这个问题。 　　【参考文献】 　　[1]谢朝斌，股份公司会计舞弊及其制度防范[J]会计研究，2000.5. 　　[2]张俊民、林野萌、刘彬，上市公司会计舞弊识别及治理理论研究现状与展望――“上市公司会计舞弊识别及治理”专题国际学术研讨会观点综述[J]会计研究，2010. 　　[3]国家会计学院《会计诚信教育》课题组。“不做假账”与会计诚信的现实思考。会计研究，2003 　　[4].陈少华，防范企业会计舞弊的综合对策研究。中国财政经济出版社，2003 　　[5]叶雪芳，基于财务报表审计的会计舞弊揭示机制研究[J]，会计研究，2006.2。 　　[6]曹立，论会计舞弊产生的原因及识别［J］，中南财经政法大学学报, 2006,(2). 　　[7]张永宏，韩连民，王哲，监管与防范上市公司虚假财务报告的理性思考 　　[8]邓伟强，对虚假财务报告的防范对策 　　[9]王乔、章卫东，上市公司会计操纵行为探析，会计研究，2002 　　[10]李爽，会计失真的现状、成因与对策研究。经济科学出版社，2002百度搜索“就爱阅读”,专业资料、生活学习,尽在就爱阅读网,您的在线图书馆!
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企业会计舞弊形式及审计方法
来源：中国审计报·杨丽英
　　企业会计舞弊是指企业领导和财务会计人员在会计核算过程中，违反国家法律法规和准则制度，做假账和编制虚假会计报表的行为。构成会计舞弊必须具备三个要件：一必须是企业领导人员或财务会计人员，其他人员舞弊不构成会计舞弊；二必须是违反会计法律法规和准则制度的行为；三必须是有意识的故意行为。
　　一、企业会计舞弊的常见形式
　　由于企业经济活动千差万别，经营管理各具特色，财务人员的素质参差不齐，会计处理方法相当复杂，因而企业会计舞弊形式多种多样。一般常见的形式有如下几种：
　　一是利用关联交易，人为调节利润。有些企业为了少报利润或偷税，从有关联的企业高价买进原材料，再将产成品低价卖给其他有关联的企业，从而扩大成本费用，少计收入，减少经营利润，偷逃税款。
　　二是在一定的会计期间内多计或少计收入和费用。有的企业为了达到一定的目的，将未实现的收入作为收入入账，如在服务或工程未提供完毕之前，就确认收入实现，多计收入；有的企业对已经发生的支出不计入成本等。
　　三是隐匿或高估负债。有的上市公司为了筹措资金，夸大经营业绩，故意隐匿负债。而一旦问题被揭露出来，公司已经存在着巨大的经营风险，引起股票暴跌。
　　四是虚构业务。例如，有的企业为套取现金而虚构出差业务，以差旅费的名义从银行多提现金；出纳人员为侵吞现金而虚构支出等。
　　五是多头开户。有的企业为了偷税，将一部分业务收入转移到其他银行账户；有的是为了转移资金，逃避监督，在多家银行开设账户，供小团体或个人违规使用。
　　六是隐匿或篡改原始凭证。例如，有的企业会计人员为了多报出差费用，篡改住宿费等原始单据，或者在其他有关系的旅店开住宿发票，多报费用侵吞公款；有的企业为隐瞒收入而隐匿销货发票或开具“大头小尾”的发票等。
　　七是利用企业内控制度的缺陷进行舞弊。例如，有些企业内控制度不健全，单位空白支票、财务专用章、法人印鉴由出纳人员一人保管，出纳人员私自开具支票，挪用公款。
　　八是与他人串通进行舞弊。例如，材料采购人员与材料核算人员、仓库保管人员串通，在材料的采购、定价、核算方面做文章，利用出入库方便，侵吞单位材料。
　　二、企业会计舞弊的审计方法
　　掌握以上的企业会计舞弊常见形式，对于审计人员及时把握审计重点，发现被审计企业经济活动中存在的问题，提高审计工作效率具有重要意义。但会计舞弊由于具体形式不同，审计方法也不同。
　　1.从内控测评入手。由于会计舞弊大多数是企业内部控制不健全造成的，因此对会计舞弊审计应从企业的内控测评入手，抓住企业经营管理的缺陷和薄弱环节，进行重点审查，这样往往能够达到事半功倍的效果。
　　2.以银行账户为线索，顺藤摸瓜。按照国家金融制度规定，企业大额现金结算必须通过银行账户进行，每日多余现金必须存入银行。因此，银行账户是企业资金运动的中心和出入口，集中反映了企业资金的来源和使用情况。以银行账户为中心，同时延伸审查到其他账户，就可以比较全面地了解企业经营管理情况，发现多头开户、侵吞公款等重要问题。
　　3.以会计凭证为主要审计对象。由于现代教育水平的提高，企业财务会计人员的素质也普遍提高，像账表、账账、账实不符的问题已很少出现。审计人员如果只审计会计报表、总账和明细账是很难发现问题的。有经验的审计人员都是以凭证审计为主，重点检查凭证记录的经济业务是否合规，凭证本身是否合法。
　　4.克服就账审账的局限性。不难看出，被审计企业的有些舞弊形式通过查账是不容易被发现的，审计人员还必须了解企业账外的一些情况。这些情况主要包括：一是企业的性质，如关联交易大多发生在外资企业。二是企业所处的政策环境。如有些企业在股东考核业绩时，一般是多计收入、少计支出，扩大利润；在申报税款时，又往往少计收入、多计支出，少报利润。三是企业人员的道德品质和思想觉悟，品质不好的人更容易出现贪污、挪用等违法行为。掌握了这些情况，就能有针对性地调整审计力量，抓住产生问题的苗头和趋向，提高审计工作效率。
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