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问题：企业接受外部劳务派遣用工所支付的费用如何在企业所得税税前扣除？　　答复：根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第　34号）第三条规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。本公告适用于2014年度及以后年度企业所得税汇算清缴。
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要分两种情况列支，建议入职工薪酬比较有利一点。
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劳务派遣费用税前扣除新解
来源:中国会计网
　　《国家总局关于应所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）下发以后，文件中有几条规定争议很大，其中第一条对于企业接受外部劳务派遣用工所发生的费用所得税前扣除问题的规定，就争议颇丰，霎时间，一石激起千层浪。在网络上搜索一下，简直是&沸沸扬扬&，业界精英们都各成一家之言、莫衷一是。笔者不揣浅陋，置喙一下。用&新解&做题目，虽然多少有些哗众取宠之意，但自信博采众家之长以后，这篇东西也能起到&曲径通幽&、&柳暗花明&之功效。【中国财税浪子王骏插语，李所不愧为中文专业出身，这几个精彩的词汇出现在本文的开头，确实吸引读者的眼球,也使得本文的可看性大大提高。不过需要说明的是，本文仅代表李所观点，中国财税浪子会以插语的形式表示赞同或者异议。不便于评论的部分没有写出插语，但也代表赞成或者反对】
　　一、对15号公告第一条的语法解释
　　15号公告第一条原文规定：&企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。&
　　语言学家吕叔湘在他的著作《汉语语法分析问题》一文中，提出在遇到汉语歧义句时，用&形态、功能、意义&三要素来解决，并且指出&重要的是末了这句话&。我们本着这个原则，抛开所有的税法知识和法律概念，仅从语法的角度&白话&一下这条规定，看看这条究竟规定了什么。
　　按照&末句&最重要原则，这条规定其实就说了两句话，一句是可以税前扣除，一句是可以作为其他各项费用税前扣除的计算依据。
　　从语法结构角度分析，这条规定的句子主干是&费用可以税前扣除，工资薪金支出，准予作为计算依据&。
　　首先，这条规定强调了&费用&的性质和主体，即应当是&实际发生的&，是&接受外部劳务派遣用工&的企业的费用。
　　其次，强调这样的费用&可以税前扣除&，但有要求，即应当先做一个区分，区分哪些是工资薪金，哪些是职工福利费，然后&按照所得税法有关规定&，无论是工资薪金，还是职工福利费，都可以进行扣除；
　　再次，从&实际发生的费用&中区分出来的&工资薪金支出&，可以作为其他各项费用税前扣除的计算依据，即作为&职工福利费、工会经费、职工教育经费&等费用税前扣除的计算依据。
　　需要注意的是，&准予计入企业工资薪金总额的基数&这句话，计入的是&基数&，而不是计入&企业工资薪金总额&，计入基数不是目的，而是作为进一步计算其他各项费用税前扣除的一个依据或手段，所以这句话不能理解成先计入企业工资薪金总额，然后再做为其他各项费用税前扣除的依据。这里的&基数&，和统计学上&工资薪金总额基数&概念类似，是计算某个数据所使用的&基础数据&的意思。整体来讲，最后一句的意思是：从实际发生的费用中区分出来的工资薪金，可以用来计算其他税前扣除的&三费&的&基数&。
　　最后，整体理解一下就是：&用工单位&（不是&派遣单位&）&实际发生的费用&，不管是工资薪金，还是职工福利费，都能在税前扣除，但要符合所得税法的有关规定（什么规定？请看下文），还要做一个区分，区分的目的是把分出来的工资薪金，作为计算&三费&扣除数的一个&基数&，从而把准予税前扣除的&三费&也计算出来。
　　二、&劳务派遣&的法理解释
　　&劳务派遣&一词的内涵和外延，在劳动合同法和税法中的规定应该是不尽一致的。劳动合同法是要解决劳动关系双方的权利和义务问题，以及劳动关系归属等问题的，是调整民事行为中平等主体间的关系的，而税法则是要解决征纳双方间的关系的，是保障国家利益不受侵犯的。【中国财税浪子王骏插语，劳动合同不是民事合同，劳动法和民法是两个范畴的部门法，但是作者对于劳动合同法和税法之间调整关系的差异分析是有道理的。因此，税法不一定会直接援引其他部门法的概念和术语】
　　1、被派遣劳动者是谁的雇员
　　《中华人民共和国劳动合同法》第五十八条规定：&&&劳务派遣单位应当与被派遣劳动者订立二年以上的固定期限劳动合同，按月支付劳动报酬&&&。
　　合同法明确了，被派遣劳动者是派遣单位雇员，由派遣单位发放工资薪金等劳动报酬。【中国财税浪子王骏插语，劳动合同法中并未使用雇员的概念，劳动合同关系也不能代替雇佣关系。在1998年提交全国人大常委会审议的《中华人民共和国合同法（草案）》分则中曾经单独出现过一章《雇佣合同》但最终被舍弃。不过李所的本意是很清楚的，在劳动合同法下，被派遣劳动者与派遣公司之间是用人关系，和接受派遣企业之间是用工关系。但就工作计划和控制情况而言，被派遣劳动者主要是接受用工单位的劳动管理】
　　《&企业准则第9号&&应付职工薪酬&应用指南》规定：职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，&&在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。即明确，被派遣劳动者的劳动报酬要在应付职工薪酬下核算。【中国财税浪子王骏插语，会计上讲究实质重于形式的原则，将劳务派遣发生的人工成本和正常劳动者同等看待】
　　根据《企业所得税实施条例》第三十四条规定，企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，应作为工资薪金，准予在税前扣除。被派遣劳动者也是用人单位的&受雇员工&，所以工资薪金也构成了用人单位工资薪金总额的一部分。【中国财税浪子王骏插语，被派遣劳动者是用人单位的&劳动者&不假，但还不能得出工资薪金就是用人单位工资薪金的结论，这恰恰就是15号公告的变化点之一。15号公告之前，基层税务机关都原已凭借劳动合同将被派遣劳动者解释为用人单位的劳动者，因此是将劳务派遣发生的人工成本看做劳务费进行税务处理的，也就是将其排除在用工单位工资薪金的大门之外】
　　《部国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号）第7条规定：实施条例第九十二条第（一）项和第（二）项所称从业人数，是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和。再一次明确：被派遣劳动者是用人单位的雇员。
　　但中这个雇佣关系又比较复杂，财税法理上将被派遣劳动者认定是用人单位的雇员，但工资薪金、五险一金、代扣等，又是按照劳动合同关系在派遣单位发生的，所以，实务中，还是要区别操作的。劳动关系、保险关系还是从劳动合同法角度出发，但会计处理和税务处理时，则应该视其为用人单位的雇员来处理。
　　2、什么是劳务派遣
　　《劳动合同法》第66条规定：&劳务派遣只能在临时性、辅助性或者替代性的工作岗位上实施。&临时性，指一般不超过6个月，如果企业常年通过公司聘用员工，则不是该法所称的劳务派遣；辅助性，是指被派遣者所从事的工作应该不是主要工作，如果企业通过人力资源公司聘用的、项目经理等，则也不是合同法所称的劳务派遣；替代性是顶替的意思，即被派遣者仅是个&替身&，待真正的工作者出现后还是要&归政&的，如果企业通过猎头公司聘用的领导岗位工作者，显然，更不是合同法所称的劳务派遣了。
　　广义的劳务派遣解释，只要是派出去给人家干活，和用工单位签订了派遣协议，基本上都算是劳务派遣了。因为劳务派遣有个上差额纳税的优惠，所以很多保安公司、保洁公司、建筑公司，甚至物流公司等等，都想沾沾劳务派遣的光。
　　而税法上所称的劳务派遣，显然是要从企业的实际情况出发的，是要应对现实中五花八门的复杂情况的，所以，如吉林、青岛、厦门、大连等地方的有关规定，不仅是着眼公司的名称（如劳务派遣公司、人力资源公司等），而且着眼于劳动关系的订立、保险的缴纳、个税的扣缴、工作的内容等等。如《国家税务总局关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》（国税函[号）在批复新疆维吾尔自治区地方税务局时明确，对于只派出劳动者劳动的施工企业所提供的施工劳务属于提供建筑业应税劳务，而不是作为服务业的派遣劳务。
　　3、&实际发生的费用&的构成
　　首先，这个因接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分为两大块，一块是按照用人单位与派遣单位的合同约定，通过派遣单位间接支付给被派遣者的劳务报酬，一块是用人单位直接发放给被派遣者的劳务报酬。因为按照《劳动合同法》第63条同工同酬规定，被派遣劳动者享有与用工单位的劳动者同工同酬的权利，所以可能有些报酬是直接发放的，如中秋节发月饼、节日加班费等等。
　　其次，这两块都有可能包含工资薪金、福利费、工会经费、教育经费等内容。当然，我们也确实发现部分地区对此有特殊规定，如河北省地税局日网上答疑称派遣单位差额纳税时不能扣除福利费，招待费扣除计算基数也是扣除工资保险等项目后的差额，这就间接地令派遣单位不会主动要求用人单位支付福利费等费用了。再如，大连金州区地税局网上答疑称，按照工会法的有关规定，用人单位应提取工会经费后拨付给派遣单位的工会，即用人单位自己发放是不可以的。
　　再次，如果这两块中的劳动报酬，如果只有工资薪金，而没有相应的保险，那这个工资薪金的真实性就大打折扣了。因为用人单位是汇总计算后支付给派遣单位的，派遣单位扣除支付给被派遣者的部分后才是自己的所得，如果支付的越多，自己的所得就会越少，交的税费也就越少。
　　我们做这个说明的目的有两个：
　　一是提醒用人单位，直接支付的部分，可以计入自己的成本费用，但支付给派遣单位的部分，在计入自己的相应成本费用后又取得了派遣公司全额开具的劳务费发票，就不能再重复计入成本费用了；
　　二是每一块中的工资薪金和各项费用都应做严格区分，并通过与派遣公司签订的合同、补充协议等予以明确，这样处理可以减少双方各自的纳税风险。
　　《中国税务》杂志2013年第3期发表了国家税务总局所得税司专门撰写的文章《纳税人不可不知的所得税新政》，文中说&企业向派遣方支付的费用，凡没有区分为工资和福利费用的，可全部作为派遣员工工资薪金支出自税前扣除，并计入用工企业的工资薪金总额。&如果区分不了就全额扣了，那会导致很多用人单位不愿区分，而且现实中很多其他企业也有很难区分的情况，难道也可以比照这个说法在税前扣除吗？所以，我们谨慎的认为，还是要做严格区分的。【中国财税浪子王骏插语，我理解，杂志的这篇文章仅限于没有区分的工资薪金和福利费，而对于社保、住房公积金、管理费一般是会做区分的。】
　　《吉林省地方税务局关于劳务公司征收营业税的公告》（公告〔2011〕6号）规定派遣单位差额缴纳营业税的前提条件之一就是双方要签订一个可以区分劳动数量、劳动报酬、社会保险数额的派遣协议。
　　三、用人单位的财税操作
　　《红楼梦》里有句诗，叫做&漫言不肖皆荣出，造衅开端实在宁&，大意是说很多问题往往并不是像看到的那样，出在荣国府身上，宁国府才是罪魁祸首（有的版本写做&首罪宁&）呢。今天这个争议，在用人单位和派遣单位之间，就像是荣国府和宁国府发生的问题一样，所以要彼此&照应着&处理。（笔者注：如果贵刊不容许严肃的有文学性的东西出现，本段可删除。）
　　用人单位对实际发生的劳务派遣费进行财税操作时，可区分以下几种情况：
　　1、支付给被派遣者的劳务报酬，既有自己直接支付的，也有通过派遣单位间接支付的，应分别作出处理。自己直接支付的，可以计入相应的工资总额或&三费&，按税定扣除，通过派遣公司间接支付的，区分以下几种情况处理，但需注意，在没有&三费&支付给派遣单位时，不应该将支付给派遣单位的工资薪金作为自己的&三费&税前扣除计算依据，这不符合配比原则，这样处理存在一定风险。（中国财税浪子王骏，除了工会经费是缴纳给合法的征管机构以外，福利费和教育经费实际上都是混在一起使用的，不应理解为单独要将三费转给劳务派遣公司。当然，就某个具体的福利项目来说，转给派遣公司可以实现）
　　2、派遣单位全额开票，用人单位不能重复扣除劳务派遣费。例如，某用人单位支付100万劳务派遣费给派遣单位，收到派遣单位开具的全额发票，记入管理费用并税前扣除，（中国财税浪子王骏插语，假设借记管理费用，贷记应付职工薪酬&&工资。同时借记应付职工薪酬&&工资，贷记银行存款；这个时候发票可以作为费用处理的原始凭证，企业正常情况下不会针对上述两个分录记两次费用。如果记两次费用，就是会计差错了）然后再将支付金额记入应付职工薪酬提取&三费&。用人单位可以选择一个成本费用确认劳务派遣费，但按照企业会计准则规定，应该记入应付职工薪酬（中国财税浪子王骏插语，假设借记管理费用，贷记应付职工薪酬&&职工教育经费等），并按照15号公告第一条规定在税前扣除，收到的全额发票就不应再记入管理费用了或者在计入后全额做纳税调增处理。
　　3、派遣单位以其收到的全部款项减除支付给被派遣者的劳务报酬后差额开票的，用人单位应分别进行处理。收到的发票部分，确认管理费用，支付的劳务报酬部分，记入应付职工薪酬，并按税法规定税前扣除。（中国财税浪子王骏插语，这个时候开票金额的实质是用人单位的管理费，15号公告没有说这部分是工资薪金，也不宜作为工资薪金）
　　我们建议用人单位注意，在实际操作中，应通过双方签订的派遣协议，明确被派遣者的工资薪金、福利待遇、三项费用、保险等具体金额或比例，甚至要明确派遣单位开具的发票内容（如是否也区分劳务费收入、工资薪金、三项费用等），明确派遣单位的财税处理及涉税争议等问题，以免带来涉税风险。
　　四、派遣单位的财税操作
　　派遣单位可能存在以下一些财税处理方法：
　　1、收到用人单位劳务派遣费后，全额确认收入，全额开具发票，然后按照财税[2003]16号文件第十二条规定，差额缴纳营业税，将支付给被派遣者的劳务报酬确认为自己的应付职工薪酬，对应确认自己的管理费用，按照税法规定确认税前扣除金额。
　　我们觉得派遣单位这样处理并不恰当。
　　首先，这样会计处理，不符合会计准则的有关规定，造成该派遣单位只有管理费用，没有主营业务成本。无论是会计准则还是企业所得税法，都强调配比原则，营业收入与营业成本是配比着存在的，只有收入，没有成本的企业是不可想象的。
　　其次，人力资源是派遣单位的生产成本或劳务成本，或者不雅的说是&库存商品&，对其发生的支出，应该是劳务成本或结转营业成本才对，当然不能记入到管理费用中去，至于没有被派遣出去的管理人员，发生的福利待遇，才是派遣单位的应付职工薪酬呢。
　　再次，用人单位已经按15号公告规定，将支付的劳务派遣费确认工资总额和&三费&了，派遣单位再确认，岂不重复？虽然劳动合同法确认了被派遣者与派遣单位的劳动关系，但税法上目前还是支持由用人单位确认被派遣者为雇员的。
　　当然，虽然税法与会计不支持派遣单位进行工资薪金有关财税处理，但派遣单位还是要按照劳动合同法的有关规定对被派遣者进行管理的。
　　这里就存在着一个问题，如果派遣单位将用人单位支付的派遣费用确认营业成本，是否全额税前扣除呢？笔者认为，这要看派遣单位是否实际支付，而不需要关注扣除比例问题，因为用人单位对于支付的超过税法规定比例的&三费&已经做了纳税调整了，派遣单位就没必要再调整一次了。
　　2、收到用人单位劳务派遣费后，差额确认收入，差额开具发票。
　　假如真的存在这种财税处理，那对派遣单位是不利的。因为虽然各地对派遣单位以全额还是差额作为招待费和广告宣传费的扣除基数存在不同的规定，但至少派遣单位以全额确认收入后并作为有关费用扣除基数，还是有可能被主管税局认可的。
　　但是，这种情况下，派遣单位收到的被派遣者的劳务报酬，就只能通过&其他应付款&等往来科目确认了，而不能记入到自己的成本费用中去，否则，还是收入与成本不配比的问题，可能会带来涉税风险。
　　3、用人单位与派遣单位约定不明。
　　双方没有约定派遣者的劳务报酬或者约定不明，或者派遣单位不按照与被派遣者的约定支付劳务报酬，或者派遣单位不按照与用人单位的约定支付被派遣者的劳务报酬。笔者以为，在这种情况下，就不是劳务派遣了，而是派遣单位接受用人单位的请求，为其提供应税劳务，这时的被派遣者完全是派遣单位的员工，接受其报酬为其工作，派遣单位也不能够因此而享受差额缴纳营业税的优惠了。
　　五、协调双方的税法规定
　　我们阐明了用人单位和派遣单位双方各自的财税处理后，会发现这种关系其实是紧密相连的，牵一发而动全身，所以一些地区的税务部门制定了相应的法规。我们比较关注的文件有：
　　《上海市国家税务局上海市地方税务局关于企业发生的派遣员工工资薪金等费用税前扣除问题的通知》（沪国税所[2012]1号）。这个文件有&若国家税务总局有新的规定，则按新规定执行&的要求，所以现在应该部分失效了，但其立法内容值得学习。这个文件基本上说清楚了本文第三与第四点所述内容。
　　《天津市地方税务局天津市国家税务局关于企业所得税税前扣除有关问题的公告》（天津市地方税务局 天津市国家税务局公告2013年第1号）。这个文件是在接受了15号公告规定以后，强调了&劳务派遣企业不得以被派遣员工工资为基数，计算列支&三项费用&&，从而加强了对派遣单位的征管。
　　《大连市地方税务局关于明确劳务市场有收问题的通知》（大地税发[号）。这个文件虽然&旧&了些，但其关于个人所得税的有关论述，还是值得我们借鉴和学习的。
　　笔者希望通过本文能够引起立法者和有关专家的思考，我们期待着新的解读和进一步的规定出现，也请专家学者批评指正，有以教我。
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用工企业向劳务派遣企业支付的被派遣员工的工资，能否在企业所得税税前抵扣？
[专业解答]
& & & &《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第一条规定：企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
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