第六类抵消分录综合举例——合并后第二年
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教学目标&&&&&&&&通过本课程教学，使学生：&&&&?&&&&&&&&?&&&&&&&&&&&&掌握各有关专题的基本理论与方法关注会计前沿的发展动态完整把握财务会计学科体系提高从事实务工作的能力&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&1&&&&&&&&&&&&课程简介&&&&&&&&预修课程：&&&&&&&&&&&&基础会计中级财务会计&&&&&&&&涉及专题：&&&&?&&&&&&&&特殊业务特殊呈报特殊行业&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&2&&&&&&&&&&&&内容体系&&&&特殊业务特殊呈报第一章企业合并会计第二章合并会计报表第三章外币业务会计特殊第五章衍生金融工具会计行业第六章股份支付会计第七章物价变动会计第四章租赁会计第八章企业清算与重组会计第九章生物资产会计第十章油气开采会计&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&第十一章保险合同会计&&&&3&&&&&&&&&&&&课程定位&&&&&&&&?&&&&&&&&对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是“中级财务会计”课程的延伸；&&&&&&&&?&&&&&&&&对于研究生阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是会计学专业硕士研究生“财务呈报”课程的基础。&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&4&&&&&&&&&&&&教学环节&&&&&&&&（1）课前准备&&&&&&&&?阅读教学计划相关问题；?阅读教材中相关章节及补充材料；?复习上一次课程讲授内容。&&&&&&&&（2）课堂授课&&&&&&&&?讲授主要知识点；?讨论重点、难点问题；?习题与案例解析&&&&?个人作业?小组作业&&&&&&&&（3）课后复习&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&5&&&&&&&&&&&&教材及主要参考资料&&&&&&&&?&&&&&&&&主要教材：&&&&刘永泽、傅荣编著：《高级财务会计》（东北财经大学出版社，2009年6月第2版）&&&&&&&&?&&&&&&&&参考资料：&&&&?傅荣、孙光国主编：《高级财务会计习题与案例》（东北财经大学出版社，2009年6月第2版）?相关国际会计准则，我国企业会计准则?上市公司年报&&&&高级财务会计课程组6&&&&&&&&&&&&第一章企业合并会计&&&&第一节企业合并的含义与分类第二节企业合并会计处理方法概要第三节同一控制下企业合并的会计处理&&&&&&&&第四节非同一控制下企业合并的会计处理&&&&第五节企业合并的披露&&&&&&&&核心知识点：&&&&&&&&对企业合并的确认、计量&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&7&&&&&&&&&&&&第一节&&&&&&&&企业合并的含义与分类&&&&&&&&一、企业合并的含义二、企业合并的分类&&&&&&&&什么是企业合并？主要知识点企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？&&&&高级财务会计课程组8&&&&&&&&&&&&第一节&&&&&&&&企业合并的含义与分类&&&&既是独立的法人主体也是独立的报告主体&&&&&&&&一、企业合并的含义&&&&&&&&企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。&&&&?经济意义上:一个整体?法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体?交易:公允价值?重组事项:账面价值&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&9&&&&&&&&&&&&二、企业合并的类型&&&&&&&&（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类&&&&&&&&（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类&&&&&&&&（三）按设计行业的不同进行分类&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&10&&&&&&&&&&&&（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类&&&&&&&&同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下的企业合并&&&&&&&&注意：比较?两类合并的概念?两类合并的实质?两类合并的实施方式?两类合并的法律结果&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&11&&&&&&&&&&&&1.两类合并的概念比较&&&&（1）同一控制下的企业合并&&&&参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。&&&&&&&&【例】&&&&&&&&A（母公司）&&&&&&&&同一控制&&&&B、C同为A的子公司&&&&&&&&非暂时性&&&&A控制B、C在12个月以上&&&&&&&&B（子公司）C+B&&&&&&&&+&&&&&&&&C&&&&&&&&（子公司）&&&&&&&&B、C合并，属于同一控制下的企业合并&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&12&&&&&&&&&&&&1.两类合并的概念比较&&&&非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。&&&&&&&&【例】&&&&&&&&A（母公司）&&&&&&&&B（母公司）&&&&&&&&A、B分别控制C、D&&&&&&&&CC+D（子公司）&&&&&&&&D（子公司）&&&&&&&&C、D合并，属于非同一控制下的企业合并&&&&高级财务会计课程组13&&&&&&&&&&&&关键词&&&&?控制&&&&&&&&?定义?“控制”关系的认定?投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形?潜在表决权&&&&&&&&?合并日与购买日&&&&?实际取得控制权之日?“交易日”与“购买日”有何区别？&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&14&&&&&&&&&&&&2。两类合并的实质比较&&&&&&&&?同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。&&&&&&&&?非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&15&&&&&&&&&&&&3。两类合并的合并对价的形式比较&&&&&&&&两类合并，合并方的合并对价都有可能是：?付出现金或非现金资产&&&&&&&&?发生或承担负债&&&&?发行权益性证券&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&16&&&&&&&&&&&&4。两类合并的法律结果比较&&&&?合并后主体为一个法律主体&&&&&&&&吸收合并不形成母子公司关系的企业合并&&&&合并方取得净资产新设合并?合并后主体仍为多个法律主体形成母子公司关系的企业合并&&&&&&&&控股合并合并方取得股权&&&&企业合并的第二种分类方法&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&17&&&&&&&&&&&&（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类&&&&&&&&?吸收合并企业合并&&&&&&&&法律意义上的企业合并&&&&?新设合并?控股合并&&&&比较……&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&18&&&&&&&&&&&&吸收合并、新设合并、控股合并比较吸收合并创立合并&&&&&&&&1&&&&&&&&+&&&&2&&&&&&&&=&&&&&&&&+&&&&3&&&&&&&&=&&&&&&&&+&&&&&&&&=&&&&母公司&&&&&&&&+&&&&子公司&&&&&&&&控股合并&&&&高级财务会计课程组19&&&&&&&&&&&&企业合并与长期股权投资的关系&&&&同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并控制投资后的处理：成本法、权益法共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响&&&&&&&&会计方法&&&&合并时的处理：购买法、权益结合法&&&&&&&&长期股权投资&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&20&&&&&&&&&&&&（三）按涉及行业的不同进行分类&&&&&&&&?横向合并企业合并?纵向合并?混合合并&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&21&&&&&&&&&&&&第二节&&&&&&&&企业合并的会计处理方法概要&&&&&&&&一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较&&&&&&&&企业合并会计要解决什么问题？主要知识点如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？&&&&高级财务会计课程组22&&&&&&&&&&&&一、企业合并会计的主要内容&&&&&&&&?企业合并会计的主要内容&&&&&&&&?对企业合并交易（或事项）进行确认、计量?合并日合并财务报表的编制&&&&&&&&下面主要介绍企业合并的确认、计量方法&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&23&&&&&&&&&&&&?对企业合并的确认与计量——合并方账务处理基本框架&&&&&&&&吸收合并、新设合并&&&&&&&&控股合并&&&&&&&&借：有关资产账户[取得的净资产]贷：有关负债账户贷：现金应付债券股本等现金等&&&&&&&&借：长期股权投资贷：现金&&&&&&&&[取得股权]&&&&&&&&[支付的合并对价][支付的合并费用]&&&&&&&&应付债券&&&&股本等现金等&&&&&&&&[支付的合并对价]&&&&&&&&[支付的合并费用]&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&24&&&&&&&&&&&&?确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题&&&&?合并方合并日&&&&如何确认与计量取得的净资产或股权购买方购买日?支付的合并对价应如何计量？?两者如果有差异，应如何处理？&&&&&&&&?合并费用如何处理？权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&25&&&&&&&&&&&&二、权益结合法与购买法的基本内容&&&&&&&&（一）权益结合法的基本内容（二）购买法的基本内容&&&&&&&&学习重点?基本特点?如何应用&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&26&&&&&&&&&&&&（一）权益结合法的基本内容——含义(poolingofinterests)&&&&&&&&IASNo.22：权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。&&&&&&&&IFRSNo.3：权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&27&&&&&&&&&&&&“权益结合法”含义简示——以换股实施吸收合并为例&&&&&&&&A企业股东后主体的&&&&股东&&&&&&&&同为合并&&&&&&&&B企业股东&&&&&&&&吸收B企业&&&&&&&&A企业合并后主体&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&B企业&&&&28&&&&&&&&&&&&（一）权益结合法的基本内容——特点&&&&&&&&?合并的实质是权益之联合而非购买交易&&&&?合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定&&&&&&&&?合并费用计入当期费用&&&&?不需要确认合并商誉?需要调整股东权益?合并当年净收益的计算&&&&难点：&&&&?如何调整股东权益？?期中合并时当年净收益如何计算？&&&&高级财务会计课程组29&&&&&&&&&&&&（一）权益结合法的基本内容——应用要点&&&&以换股上市的吸收合并为例来归纳&&&&&&&&合并前后权益总额不变&&&&&&&&?合并后主体的股东权益＝合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和&&&&&&&&?合并后主体股本总额＝发行在外普通股面值总额&&&&&&&&据此调整资本溢价&&&&&&&&?合并后主体投入资本总额＝合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和?如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：合并后投入资本总额＝合并后主体股本总额据此调整留存收益?合并后主体留存收益＝合并后主体股东权益－合并后主体投入资本&&&&高级财务会计课程组30&&&&&&&&&&&&例1：换股实施吸收合并——换出股份面值等于被并方股本甲企业资产负债股本600200乙企业资产负债合并后甲企业&&&&&&&&500&&&&150&&&&&&&&资产负债股本留存收益&&&&&&&&300&&&&&&&&股本&&&&留存收益&&&&&&&&250&&&&100&&&&&&&&++++&&&&&&&&====&&&&&&&&0&&&&&&&&留存收益100&&&&&&&&合并前股东权益750实施方式乙企业注销&&&&&&&&合并后股东权益750甲企业吸收净资产借：资产贷：负债股本留存收益31&&&&&&&&150借：负债甲企业发行每股面值10元普250股本通股25万股给乙企业的股东，100留存收益吸收合并乙企500贷：资产高级财务会计课程组业。&&&&&&&&&&&&例2：换股实施吸收合并——换出股份面值小于被并方股本甲企业资产负债股本资本公积乙企业资产负债合并后甲企业资产负债股本资本公积留存收益&&&&&&&&500&&&&150&&&&&&&&股本&&&&留存收益&&&&&&&&250&&&&100&&&&&&&&+++++&&&&&&&&=====&&&&&&&&200&&&&&&&&留存收益&&&&&&&&100&&&&&&&&合并前股东权益790实施方式乙企业注销&&&&&&&&合并后股东权益790甲企业吸收净资产借：资产贷：负债股本资本公积留存收益&&&&32100&&&&&&&&150借：负债甲企业发行每股面值10元普250股本通股20万股给乙企业的股东，100留存收益吸收合并乙企500贷：资产高级财务会计课程组业。&&&&&&&&&&&&例3：换股实施吸收合并——换出股份面值大于被并方股本甲企业资产负债股本资本公积乙企业资产负债合并后甲企业资产负债股本资本公积留存收益&&&&&&&&500&&&&150&&&&&&&&股本&&&&留存收益&&&&&&&&250&&&&100&&&&&&&&++++&&&&&&&&=====&&&&&&&&90&&&&&&&&留存收益&&&&&&&&100&&&&&&&&合并前股东权益790实施方式乙企业注销&&&&&&&&合并后股东权益790甲企业吸收净资产借：资产资本公积贷：负债股本留存收益033&&&&&&&&150借：负债甲企业发行每股面值10元普250股本通股30万股给乙企业的股东，100留存收益吸收合并乙企贷：资产高级财务会计课程组500业。&&&&&&&&&&&&例4：换股实施吸收合并——换出股份面值大于被并方股本甲企业资产负债股本资本公积乙企业资产负债合并后甲企业资产负债股本资本公积留存收益&&&&&&&&500&&&&150&&&&&&&&股本&&&&&&&&250&&&&&&&&留存收益100&&&&&&&&留存收益100&&&&&&&&++++&&&&&&&&=====&&&&&&&&200&&&&&&&&合并前股东权益810实施方式甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。乙企业注销借：负债股本150250&&&&&&&&合并后股东权益810甲企业吸收净资产借：资产资本公积贷：负债股本500留存收益&&&&34100&&&&&&&&留存收益&&&&贷：资产&&&&&&&&100&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&&&&&（二）购买法的基本内容——含义&&&&IASNo.22：购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。B企业的股东&&&&&&&&收购B企业或购买控股权&&&&&&&&A企业&&&&&&&&购买方&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&B企业&&&&&&&&被购买方&&&&35&&&&&&&&&&&&（二）购买法的基本内容——特点&&&&&&&&?购买方的认定是首要步骤&&&&&&&&?合并的实质是购买交易&&&&?合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用&&&&&&&&?需要确认合并商誉&&&&?合并当年净收益的计算与权益结合法不同&&&&&&&&难点：?如何确定合并成本？?如何确定公允价值？?如何计量合并商誉？&&&&高级财务会计课程组36&&&&&&&&&&&&（二）购买法的基本内容——账务处理&&&&&&&&?吸收合并的基本账务处理&&&&借：有关净资产商誉贷：银行存款等理解关键合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用合并商誉=合并成本—取得的被购买方可辨认净资产公允价值&&&&高级财务会计课程组37&&&&&&&&[取得的被并方可辨认净资产公允价值][差额][支付的合并对价的公允价值+直接合并费用]&&&&&&&&&&&&（二）购买法的基本内容——账务处理&&&&&&&&?控股合并的基本账务处理&&&&借：长期股权投资贷：银行存款等A[支付的合并对价的公允价值+直接合并费用]A&&&&&&&&理解关键&&&&合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，&&&&&&&&单独资产负债表中不能直接单项列示，&&&&合并资产负债表中将以“商誉”项目列示。&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&38&&&&&&&&&&&&举例&&&&被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万商誉30万&&&&&&&&净资产增值20万合并价差50万&&&&&&&&吸收合并借：有关净资产商誉贷：银行存款&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&100%控股合并借：长期股权投资贷：银行存款550550&&&&&&&&其中包括30万的商誉&&&&&&&&39&&&&&&&&&&&&二、权益结合法与购买法的财务影响比较（一）对合并当年财务会计信息的主要影响&&&&&&&&（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响&&&&&&&&归纳在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。&&&&40&&&&&&&&&&&&第三节&&&&&&&&同一控制下企业合并的会计处理&&&&&&&&一、确认与计量的基本要点&&&&&&&&二、账务处理归纳&&&&&&&&主要知识点&&&&&&&&如何对同一控制下企业合并进行确认？&&&&&&&&如何在合并日对股东权益进行调整？&&&&如何理解合并费用的处理方法？&&&&&&&&这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。&&&&高级财务会计课程组41&&&&&&&&&&&&一、确认与计量的基本要点&&&&理解的关键&&&&&&&&合并方取得的净资产或股权按账面价值入账&&&&两者之差&&&&&&&&调整股东权益&&&&&&&&合并方支付的合并对价按其账面价值计量&&&&调整顺序&&&&&&&&合并费用的处理直接合并费用发行债券的费用发行权益证券的费用当期损益债券初始计量金额&&&&&&&&抵减溢价收入&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&42&&&&&&&&&&&&二、合并方账务处理归纳&&&&比较&&&&&&&&吸收合并&&&&&&&&放弃资产实施的企业合并发行债券实施的企业合并&&&&&&&&控股合并&&&&&&&&发行股票实施的企业合并&&&&&&&&新设合并基本上与吸收合并相同&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&43&&&&&&&&&&&&放弃资产实施的吸收合并：&&&&同一控制下的合并&&&&&&&&借：有关资产贷：有关负债&&&&&&&&[取得的被并方资产账面价值][承担的被并方负债账面价值][支付的资产的账面价值][A大于B的差额]*&&&&&&&&A&&&&BC&&&&&&&&现金、存货等资本公积&&&&实际发生的直接合并费用&&&&&&&&借：管理费用贷：现金等&&&&以下同&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。&&&&&&&&44&&&&&&&&&&&&发行债券实施的吸收合并：&&&&借：有关资产&&&&贷：有关负债应付债券&&&&&&&&同一控制下的合并&&&&&&&&[取得的被并方资产账面价值]&&&&A[承担的被并方负债账面价值][发行债券的面值－相关手续费佣金等]BCD&&&&应付债券——利息调整1有关资产2800有关负债800&&&&45&&&&&&&&银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]资本公积&&&&例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。&&&&&&&&[A大于债券面值的差额]&&&&银行存款1应付债券——面值1800资本公积200&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&&&&&发行股票实施的吸收合并：&&&&借：有关资产&&&&贷：有关负债股本&&&&&&&&同一控制下的合并&&&&&&&&[取得的被并方资产账面价值]&&&&A[承担的被并方负债账面价值][发行股票的面值]BCD&&&&有关资产12800股本1800资本公积199&&&&高级财务会计课程组46&&&&&&&&银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]资本公积&&&&例：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。&&&&&&&&[A大于（B+C）的差额]&&&&银行存款&&&&&&&&有关负债800&&&&&&&&&&&&放弃资产实施的控股合并：&&&&&&&&借：长期股权投资贷：现金、存货等资本公积&&&&&&&&[取得的被并方净资产账面价值][支付的资产的账面价值][A大于B的差额]*&&&&&&&&ABC&&&&&&&&同一控制下的合并&&&&&&&&如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&47&&&&&&&&&&&&发行债券实施的控股合并：&&&&借：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]&&&&贷：应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]&&&&&&&&同一控制下的合并&&&&&&&&A&&&&BCD&&&&&&&&银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]资本公积[A大于债券面值的差额]&&&&&&&&例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。&&&&&&&&银行存款1应付债券——面值1800&&&&&&&&长期股权投资1600应付债券——利息调整1资本公积200&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&48&&&&&&&&&&&&发行股票实施的控股合并：&&&&借：长期股权投资&&&&贷：股本&&&&&&&&[取得的被并方股东权益账面价值份额]&&&&[发行股票的面值]&&&&&&&&A&&&&BCD&&&&&&&&银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]资本公积[A大于（B+C）的差额]&&&&&&&&例：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。&&&&&&&&银行存款1股本1500资本公积99&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&长期股权投资1600&&&&&&&&49&&&&&&&&&&&&第四节&&&&&&&&非同一控制下企业合并的会计处理&&&&&&&&一、确认与计量的基本要点&&&&&&&&二、账务处理归纳&&&&&&&&主要知识点&&&&&&&&如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？&&&&这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。&&&&高级财务会计课程组50&&&&&&&&&&&&一、确认与计量的基本要点&&&&要点1——购买方取得的净资产或股权的初始计量&&&&&&&&吸收合并——取得的可辨认净资产按其公允价值入账&&&&&&&&引申&&&&&&&&即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。&&&&&&&&控股合并——取得的股权按合并成本进行初始计量所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配&&&&高级财务会计课程组51&&&&&&&&&&&&一、确认与计量的基本要点&&&&&&&&要点2——合并成本的计量&&&&&&&&合并成本&&&&&&&&=&&&&&&&&合并对价的公允价值&&&&&&&&+&&&&&&&&直接合并费用&&&&&&&&作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。&&&&&&&&引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。&&&&高级财务会计课程组52&&&&&&&&&&&&一、确认与计量的基本要点&&&&&&&&要点3——合并商誉的确认与计量&&&&&&&&前者大于后者之差合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额前者小于后者之差&&&&&&&&商誉&&&&&&&&当期损益&&&&&&&&引申&&&&&&&&合并商誉的确认：——吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告——控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告合并商誉的计量：——在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果——现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并高级财务会计课程组商誉的计量没有采用“全部商誉法”&&&&&&&&53&&&&&&&&&&&&一、确认与计量的基本要点&&&&&&&&要点4——合并费用的处理&&&&&&&&直接合并费用&&&&&&&&合并成本&&&&&&&&发行证券费用&&&&&&&&与同一控制下企业合并相同&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&54&&&&&&&&&&&&二、购买方账务处理归纳&&&&比较&&&&&&&&吸收合并&&&&&&&&放弃资产实施的企业合并发行债券实施的企业合并&&&&&&&&控股合并&&&&&&&&发行股票实施的企业合并&&&&&&&&新设合并基本上与吸收合并相同&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&55&&&&&&&&&&&&放弃资产实施的吸收合并：&&&&借：有关净资产借：有关资产&&&&贷：有关负债借：商誉贷：银行存款固定资产清理无形资产等营业外收入等银行存款等营业外收入&&&&借：有关净资产商誉贷：营业收入&&&&&&&&非同一控制下的合并&&&&&&&&[取得的被购买方资产公允价值][取得的被购买方净资产公允价值]&&&&[承担的被购买方负债公允价值][（B+C）大于A之差][支付的合并对价的账面价值][合并对价公允价值与账面价值之差][直接相关费用][A大于（B+C）之差]&&&&[取得净资产的公允价值][差额][放弃存货的公允价值]&&&&&&&&AA&&&&D&&&&&&&&B&&&&对价的公允价值&&&&&&&&CD&&&&&&&&如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则&&&&&&&&应交税费等[相关税费]高级财务会计课程组&&&&&&&&56还要确认营业成本&&&&&&&&&&&&发行债券实施的吸收合并：&&&&&&&&非同一控制下的合并&&&&&&&&借：有关净资产商誉贷：应付债券银行存款等营业外收入&&&&&&&&[取得的被购买方净资产公允价值][B大于A之差][债券公允价值-债券相关费用][直接相关费用+债券相关费用][A大于B之差]&&&&&&&&A&&&&&&&&B&&&&&&&&C&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&57&&&&&&&&&&&&发行股票实施的吸收合并：&&&&&&&&非同一控制下的合并&&&&&&&&借：有关净资产&&&&&&&&[取得的被购买方净资产公允价值]&&&&&&&&A&&&&&&&&商誉贷：股本资本公积银行存款等营业外收入&&&&&&&&[B大于A之差][面值][溢价-股票相关费用][直接相关费用+股票相关费用][A大于B之差]&&&&B&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&58&&&&&&&&&&&&放弃资产实施的控股合并：&&&&借：长期股权投资&&&&[合并成本=B+C]A&&&&&&&&非同一控制下的合并&&&&&&&&贷：银行存款固定资产清理无形资产等营业外收入等银行存款等&&&&&&&&[支付的合并对价的账面价值][合并对价公允价值与账面价值之差][直接相关费用]&&&&&&&&B&&&&对价的公允价值&&&&&&&&C&&&&&&&&如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则借：长期股权投资贷：营业收入[B+C][放弃存货的公允价值]&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&ABC&&&&59还要确认营业成本&&&&&&&&应交税费等[相关税费]&&&&&&&&&&&&发行债券实施的控股合并：&&&&借：长期股权投资贷：应付债券银行存款等[合并成本=B][债券公允价值-债券相关费用][直接相关费用+债券相关费用]&&&&&&&&非同一控制下的合并&&&&&&&&A&&&&&&&&B&&&&&&&&发行股票实施的控股合并：&&&&借：长期股权投资贷：股本资本公积银行存款等[合并成本=B][面值][溢价-股票相关费用][直接相关费用+股票相关费用]&&&&高级财务会计课程组60&&&&&&&&A&&&&&&&&B&&&&&&&&&&&&第五节&&&&&&&&企业合并的披露&&&&&&&&企业合并&&&&&&&&前述关于对企业合并交易或事项的确认、计量结果，将体现在合并财务报表之中。&&&&&&&&合并报表见第二章&&&&&&&&在合并财务报表之外对企业合并有关信息的披露&&&&&&&&披露什么……&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&61&&&&&&&&&&&&一、同一控制下企业合并的披露&&&&&&&&1．参与合并企业的基本情况。2．属于同一控制下企业合并的判断依据。3．合并日的确定依据。4．以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5．被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。6．合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7．被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明8．合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&62&&&&&&&&&&&&二、非同一控制下企业合并的披露&&&&1．参与合并企业的基本情况。2．购买日的确定依据。3．合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。4．被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。5．合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。6．被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。7．商誉的金额及其确定方法。8．因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。9．合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&63&&&&&&&&&&&&第二章合并财务报表&&&&第一节第二节第三节第四节第五节第六节合并财务报表概述合并财务报表的编制程序股权取得日合并财务报表的编制股权取得日后合并资产负债表的编制股权取得日后合并利润表的编制股权取得日后合并现金流量表的编制&&&&&&&&核心知识点：&&&&&&&&合并财务报表的编制原理和方法&&&&高级财务会计课程组64&&&&&&&&&&&&第一节&&&&&&&&合并财务报表概述&&&&&&&&一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并范围的确定&&&&&&&&合并财务报表的特点主要知识点合并财务报表的种类如何确定合并范围&&&&&&&&如何理解“控制”&&&&高级财务会计课程组65&&&&&&&&&&&&一、合并财务报表的涵义&&&&合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。特点&&&&（与单独报表比）&&&&&&&&反映的对象不同&&&&&&&&企业集团整体财务信息（非单个企业）&&&&&&&&编制主体不同&&&&&&&&企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）&&&&&&&&编制基础不同&&&&&&&&单独财务报表（非账簿记录资料）&&&&&&&&编制方法不同&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）66&&&&&&&&&&&&二、合并会计报表的种类&&&&&&&&同一控制下企业合并&&&&&&&&股权取得日的合并报表&&&&按编制时间及目的不同进行分类非同一控制下企业合并&&&&&&&&股权取得日后的合并报表&&&&合并类型不同，合并报表也不同&&&&&&&&按反映的具体内容不同进行分类&&&&&&&&合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表&&&&&&&&两种分类标准&&&&合并现金流量表&&&&高级财务会计课程组67&&&&&&&&&&&&三、合并范围&&&&&&&&含义：是指纳入合并报表的企业范围合并范围&&&&&&&&确定基础：&&&&&&&&控制&&&&&&&&具体界定：母公司的全部子公司&&&&&&&&正确界定合并范围的意义：?完善合并会计的理论体系?避免实务中的主观随意性?提高合并报表信息相关性&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&重点问题如下……&&&&68&&&&&&&&&&&&（一）“控制”的含义及其认定&&&&定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。&&&&认定原则：实质重于形式&&&&&&&&具体认定：&&&&&&&&?投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形&&&&&&&&?投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形&&&&注意辨析持有股权与拥有表决权“潜在”表决权&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&69&&&&&&&&&&&&（二）母公司与子公司&&&&&&&&如果：&&&&&&&&甲公司&&&&&&&&投资并控制&&&&&&&&乙公司&&&&&&&&则：&&&&&&&&母公司&&&&&&&&子公司&&&&&&&&无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体&&&&&&&&都要纳入合并范围&&&&高级财务会计课程组70&&&&&&&&&&&&第二节合并会计报表的编制程序&&&&一、合并报表的编制原则&&&&二、编制合并报表的基础工作&&&&&&&&三、合并报表的编制步骤&&&&四、关于调整分录&&&&&&&&“一体性”原则的理解主要知识点统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法&&&&&&&&工作底稿的设计和应用&&&&高级财务会计课程组71&&&&&&&&&&&&一、合并报表的编制原则&&&&（一）以单独报表为基础原则&&&&&&&&?是真实性原则的要求?解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。&&&&&&&&（二）一体性原则&&&&&&&&在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&72&&&&&&&&&&&&二、编制合并报表的基础工作&&&&&&&&（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料&&&&&&&&注意:&&&&&&&&还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。&&&&高级财务会计课程组73&&&&&&&&&&&&三、合并会计报表的编制程序&&&&基础工作&&&&&&&&开设工作底稿&&&&&&&&将单独报表数据过入工作底稿&&&&&&&&加计合计数&&&&&&&&编制调整分录、抵消分录&&&&&&&&计算合并数&&&&&&&&高级财务会计课程组将合并数抄入各合并报表&&&&&&&&74&&&&&&&&&&&&四、关于调整分录&&&&（一）哪些调整？&&&&为统一会计政策、统一会计期间所作的调整&&&&&&&&（二）为何调整？&&&&实现抵销前的数据基础可比性&&&&&&&&同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益&&&&&&&&体现权益之结合&&&&&&&&对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整&&&&&&&&满足所选择的合并理念的要求&&&&&&&&将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维&&&&75&&&&&&&&&&&&【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股权&&&&&&&&被购买方可辨认净资产账面价值500万&&&&&&&&被购买方可辨认净资产公允价值520万&&&&&&&&购买方支付的合并对价550万&&&&&&&&净资产增值20万&&&&&&&&商誉30万&&&&&&&&假定只是固定资产的评估增值&&&&&&&&调整方法&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&76&&&&&&&&&&&&表1&&&&&&&&合并报表工作底稿&&&&单独报表母公司子公司200&&&&&&&&+&&&&&&&&（&&&&&&&&+&&&&&&&&）&&&&&&&&项目&&&&&&&&调整、抵销分录借贷合并数&&&&&&&&流动资产固定资产&&&&&&&&300&&&&&&&&500&&&&调整2020&&&&抵消550确认30&&&&&&&&800&&&&&&&&600&&&&&&&&&&&&&&&&长期股权投资550商誉负债股东权益－6001050&&&&&&&&－&&&&300500+&&&&&&&&0&&&&抵消520&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&调整&&&&&&&&20&&&&&&&&1050&&&&&&&&77&&&&&&&&&&&&第三节&&&&&&&&股权取得日合并报表的编制&&&&&&&&一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表&&&&&&&&合并财务报表种类不同主要知识点调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&78&&&&&&&&&&&&一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表&&&&合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点&&&&为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告&&&&&&&&合并利润表的编制要点&&&&要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映&&&&&&&&合并现金流量表的编制要点&&&&&&&&要反映本期期初至合并日的现金流动情况高级财务会计课程组&&&&&&&&79&&&&&&&&&&&&【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制&&&&资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。&&&&合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。&&&&&&&&合并的账务处理：&&&&&&&&抵消分录：&&&&&&&&借：长期股权投资贷：银行存款资本公积&&&&&&&&500&&&&&&&&45050&&&&&&&&借：股本400留存收益100贷：长期股权投资&&&&调整分录：&&&&&&&&500&&&&&&&&合并报表工作底稿中的处理&&&&&&&&借：资本公积100贷：留存收益&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&100&&&&80&&&&&&&&&&&&二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表&&&&合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益&&&&&&&&重点为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？思为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？考&&&&高级财务会计课程组81&&&&&&&&&&&&【例3】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)&&&&&&&&被购买方可辨认净资产账面价值500万&&&&&&&&被购买方可辨认净资产公允价值520万&&&&&&&&购买方支付的合并对价450万&&&&&&&&净资产增值20万&&&&&&&&商誉？&&&&&&&&假定只是固定资产的评估增值&&&&&&&&工作底稿的编制&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&82&&&&&&&&&&&&表2&&&&&&&&合并报表工作底稿&&&&单独报表母公司子公司200调整、抵销分录借贷合并数&&&&&&&&项目&&&&&&&&流动资产固定资产&&&&&&&&400&&&&&&&&600&&&&调整20&&&&抵消450确认34&&&&&&&&800&&&&&&&&600&&&&0&&&&&&&&&&&&&&&&长期股权投资450商誉负债&&&&股本、资本公积&&&&&&&&－6001050－&&&&&&&&－&&&&300500－&&&&&&&&抵消520&&&&&&&&调整20确认104&&&&&&&&1050104&&&&&&&&少数股东权益&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&83&&&&&&&&&&&&【例4】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）&&&&&&&&被购买方可辨认净资产账面价值500万&&&&&&&&被购买方可辨认净资产公允价值520万&&&&&&&&购买方支付的合并对价400万&&&&&&&&净资产增值20万&&&&&&&&商誉？&&&&&&&&假定只是固定资产的评估增值&&&&&&&&工作底稿的编制&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&84&&&&&&&&&&&&表3&&&&&&&&合并报表工作底稿&&&&单独报表母公司子公司200调整、抵销分录借贷合并数&&&&&&&&项目&&&&&&&&流动资产固定资产&&&&长期股权投资&&&&&&&&450&&&&&&&&650&&&&调整20&&&&抵400&&&&&&&&800&&&&400－&&&&&&&&600&&&&0&&&&&&&&&&&&&&&&商誉负债&&&&股本、资本公积&&&&&&&&－&&&&3005000－&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&抵520&&&&&&&&调整20确认16确认104&&&&&&&&&&&&85&&&&&&&&留存收益&&&&少数股东权益&&&&&&&&－&&&&&&&&&&&&第四节股权取得日后的合并资产负债表&&&&&&&&一、基本原理二、编制方法&&&&&&&&各类抵消分录的编制原理主要知识点少数股东权益的列报合并未分配利润的理解&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&86&&&&&&&&&&&&一、基本原理&&&&（一）总体思路&&&&&&&&编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。&&&&&&&&重点关注：&&&&&&&&抵消分录主要有哪几类？&&&&各类抵消分录如何编制？&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&87&&&&&&&&&&&&一、基本原理&&&&（二）具体方法方法1：&&&&首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果——各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响&&&&&&&&方法2：&&&&直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响&&&&&&&&核心&&&&&&&&确定资产负债表项目期末合并数&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&88&&&&&&&&&&&&二、编制方法&&&&&&&&第一类抵销分录&&&&&&&&将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销&&&&&&&&理解要点：&&&&区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；&&&&所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。&&&&高级财务会计课程组89&&&&&&&&&&&&第一类抵消分录归纳将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益&&&&&&&&同一控制下的企业合并&&&&&&&&借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益&&&&&&&&[子公司股东权益期末账面余额]&&&&&&&&[母公司对子公司股权投资价值]&&&&[子公司股东权益期末余额×少数股权比例]&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&90&&&&&&&&&&&&第一类抵消分录归纳&&&&&&&&非同一控制下的企业合并&&&&&&&&将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉确认少数股东权益&&&&&&&&借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资少数股东权益&&&&&&&&[子公司股东权益期末账面价值]&&&&&&&&[长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分]&&&&&&&&[差额]&&&&[母公司对子公司股权投资价值]&&&&&&&&[子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]&&&&高级财务会计课程组91&&&&&&&&&&&&第二类抵销分录&&&&&&&&抵消内部债权债务&&&&&&&&内部应收帐款与应付账款的抵消&&&&&&&&借：应付账款贷：应收账款&&&&内部应收帐款上已提坏账准备的抵消&&&&&&&&内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。&&&&&&&&借：应收账款贷：资产减值损失未分配利润——期初&&&&&&&&[内部应收账款上坏账准备期末余额][内部应收账款上坏账准备当期计提数][内部应收账款上坏账准备期初余额]&&&&&&&&引申&&&&&&&&内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，92高级财务会计课程组原理同上。&&&&&&&&&&&&【例5】内部债权债务的抵消&&&&资料：?母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。?2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。?两年中子公司各年末应付账款余额分别为3元。?其他业务略。?上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。&&&&&&&&工作底稿的编制……&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&93&&&&&&&&&&&&表4&&&&项目&&&&2007年：应收账款应付账款未分配利润资产减值损失未分配利润——期末2008年：应收账款应付账款未分配利润资产减值损失未分配利润——期初未分配利润——期末&&&&&&&&合并报表工作底稿（简示）&&&&单独报表母公司子公司调整、抵销分录借贷合并数&&&&&&&&-&&&&&&&&②150①30000&&&&&&&&①30000&&&&&&&&05000&&&&&&&&150②150150&&&&&&&&000&&&&&&&&-&&&&&&&&②250①50000&&&&&&&&①50000&&&&&&&&010000&&&&&&&&250②100②150&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&000&&&&94&&&&&&&&-250&&&&&&&&250&&&&&&&&0&&&&&&&&&&&&第三类抵销分录&&&&&&&&抵消内部存货交易的影响&&&&&&&&抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响&&&&&&&&借：未分配利润——期初贷：营业成本&&&&&&&&[以前年度内部存货交易未实现损益]A&&&&&&&&抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响&&&&&&&&借：营业收入贷：营业成本&&&&&&&&[内部交易销售收入]&&&&&&&&B&&&&&&&&抵消期末存货价值中包含的未实现损益&&&&&&&&借：营业成本存货&&&&&&&&[A、B中未实现的部分][期末存货价值中包含的未实现内部交易损益]&&&&高级财务会计课程组95&&&&&&&&&&&&【例6】内部存货交易的抵消&&&&资料：?母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。?相关税费及其他业务略。&&&&&&&&?仅与此例有关的数据见表5。&&&&&&&&工作底稿的编制……&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&96&&&&&&&&&&&&表5&&&&项目&&&&第一年：营业收入营业成本营业利润存货第二年：营业收入营业成本营业利润未分配利润——期初未分配利润——期末存货&&&&&&&&合并报表工作底稿（简示）&&&&单独报表母公司子公司调整、抵销分录借贷合并数&&&&&&&&400&&&&&&&&①0①0&&&&&&&&0002000&&&&&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&792②0①&&&&97&&&&&&&&&&&&【例7】内部存货交易的抵消——调整递延所得税&&&&如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。资料：?母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。?所得税率25%。?及其他业务略。?仅与此例有关的数据见表6。&&&&&&&&工作底稿的编制……&&&&高级财务会计课程组98&&&&&&&&&&&&表6&&&&&&&&合并报表工作底稿（简示）&&&&&&&&项目营业收入营业成本利润总额&&&&-所得税费用&&&&&&&&单独报表&&&&&&&&抵销分录借&&&&①0②50&&&&&&&&母公司&&&&15000&&&&&&&&子公司&&&&000&&&&&&&&贷&&&&&&&&合并数&&&&&&&&&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&净利润存货&&&&递延所得税资产应交税费&&&&&&&&50&&&&&&&&99&&&&&&&&&&&&第四类抵销分录&&&&&&&&抵消内部固定资产交易的影响&&&&&&&&交易当年&&&&&&&&抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程&&&&&&&&借：营业收入贷：营业成本固定资产——原价&&&&&&&&[内部交易销售收入][内部交易销售成本][内部交易未实现利润]&&&&&&&&抵消当年按未实现利润计提的折旧费&&&&&&&&借：固定资产——累计折旧贷：管理费用等&&&&&&&&[当年多提折旧]&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&100&&&&&&&&&&&&交易以后各年抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响&&&&&&&&借：未分配利润——期初贷：固定资产——原价&&&&&&&&[内部交易未实现利润]&&&&&&&&抵消当年按未实现利润计提的折旧费&&&&&&&&借：固定资产——累计折旧贷：管理费用等&&&&&&&&[当年多提折旧]&&&&&&&&抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费&&&&&&&&借：固定资产——累计折旧[以前年度累计多提折旧]贷：未分配利润——期初引申报废期间如何进行相关抵消处理&&&&高级财务会计课程组101&&&&&&&&&&&&第五节股权取得日后的合并利润表和合并所有者权益变动表&&&&&&&&一、基本原理二、编制方法&&&&&&&&主要抵消分录的编制原理主要知识点少数股东损益的列报合并净利润的理解&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&102&&&&&&&&&&&&一、基本原理&&&&合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。&&&&&&&&合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。&&&&&&&&注意?合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&103&&&&&&&&&&&&二、编制方法&&&&工作底稿的合并设置&&&&&&&&主要抵消分录：&&&&与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销内部存货交易对营业收入、营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销内部债券投（融）资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销内部股权投资的投资收益、子公司利润分配的抵销&&&&&&&&注意&&&&&&&&以下关于抵消分录的分类与前面连续排序&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&104&&&&&&&&&&&&第五类抵销分录&&&&&&&&抵消内部债券投资收益和筹资费用&&&&&&&&抵消分录：&&&&&&&&借：投资收益贷：财务费用&&&&&&&&[内部债券投资的利息收益][内部债券融资的利息费用]&&&&&&&&[例8]&&&&&&&&A公司在合并报表工作底稿中的抵消分录：抵消内部债权债务：&&&&&&&&资料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100000元的价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券，该债券利率为6%，每年末付息一次；A公司准备长期持有债券；本年债券利息已付；其他资料略。&&&&&&&&借：应付债券100000贷：持有至到期投资&&&&&&&&100000&&&&&&&&抵消投资收益和筹资费用：借：投资收益贷：财务费用&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&00&&&&105&&&&&&&&&&&&第六类抵销分录&&&&抵消分录：&&&&&&&&抵消内部股权投资收益及子公司利润分配&&&&&&&&[子公司当年净利润×母公司持股比例]借：投资收益少数股东损益[子公司当年净利润×少数股东持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]&&&&&&&&贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润——期末&&&&&&&&[子公司当年分配数][子公司年末未分配数]&&&&&&&&为什么要对子公司的利润分配进行抵消？为什么要抵消子公司的期初未分配利润？如何确定并报告少数股东损益？第一类、第六类抵消分录可否合并？高级财务会计课程组如何理解合并未分配利润项目的含义？&&&&&&&&重点思考&&&&&&&&106&&&&&&&&&&&&[例9]第一类、第六类抵消分录综合举例——合并当年&&&&资料：?股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；?投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；?假设未发生其他业务。成本法调整到权益法&&&&借：长期股权投资贷：投资收益1212&&&&&&&&第一类抵消分录&&&&借：股本100盈余公积2未分配利润——期末13贷：长期股权投资92少数股东权益23&&&&&&&&第六类抵消分录&&&&借：投资收益16少数股东损益4贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润——期末&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录&&&&&&&&2513&&&&107&&&&&&&&&&&&[例10]第一类、第六类抵消分录综合举例——合并后第二年&&&&资料：?股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；?投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；?2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；?母公司未分配现金股利；?其他业务略。成本法调整到权益法&&&&借：长期股权投资29.6贷：投资收益17.6未分配利润——期初12&&&&&&&&第一类抵消分录&&&&借：股本100盈余公积5未分配利润——期末32贷：长期股权投资109.6少数股东权益27.4&&&&&&&&第六类抵消分录&&&&借：投资收益24少数股东损益6未分配利润——期初13贷：提取盈余公积应付普通股股利高级财务会计课程组未分配利润——期末&&&&&&&&2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录&&&&&&&&3832&&&&&&&&108&&&&&&&&&&&&第六节股权取得日后的合并现金流量表&&&&&&&&一、主表部分的编制方法二、补充资料部分的合并问题&&&&&&&&主要知识点&&&&&&&&主表部分编制思路的选择将内部现金流动情况予以抵消&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&109&&&&&&&&&&&&一、主表部分的编制方法&&&&&&&&（一）编制方法的选择&&&&&&&&方法一&&&&&&&&采用个别现金流量表的编制思路&&&&方法二&&&&&&&&依据：?合并资产负债表、?合并利润表、?合并利润分配数据及其他有关资料&&&&&&&&按合并会计报表的一般编制程序&&&&&&&&依据：单独现金流量表、内部现金流动业务等有关资料&&&&高级财务会计课程组110&&&&&&&&&&&&（二）第二种方法的的应用&&&&抵销分录的特点&&&&?&&&&&&&&抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同类&&&&&&&&主要抵销分录的内容&&&&&&&&&&&&&&&&成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与其他经营活动有关的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&111&&&&&&&&&&&&第三章外币折算会计&&&&&&&&第一节外币业务概述第二节外币交易会计第三节外币报表折算&&&&&&&&核心知识点：&&&&&&&&外币交易的确认与计量外币报表的折算&&&&高级财务会计课程组112&&&&&&&&&&&&第一节&&&&&&&&外币业务概述&&&&&&&&一、记账本位币二、外币业务类型三、汇率四、汇兑损益&&&&&&&&记账本位币及其确定方法主要知识点外币业务及其类型汇兑损益及其分类&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&113&&&&&&&&&&&&一、记账本位币&&&&&&&&（一）概念记账本位币：企业经营所处的主要经济环境中的货币。&&&&企业主要收、支现金的经济环境&&&&&&&&CAS19规定：&&&&&&&&企业通常应选择人民币作为记账本位币；业务收支以人民币以外的货币为主的企业，也可以选定其中一种货币作为记账本位币；编报的财务报表应当折算为人民币。&&&&&&&&焦点:&&&&&&&&记账本位币如何确定？记账本位币可否变更？&&&&高级财务会计课程组114&&&&&&&&&&&&（二）记账本位币的确定&&&&&&&&一般企业确定记账本位币时应考虑的因素&&&&&&&&该货币主要影响商品或劳务的销售价格该货币主要影响商品或劳务的人工、材料和其他费用融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币&&&&A企业70%以上的营业收入来自对欧盟国家的商品出口，其商品销售价格主要受欧元的影响。所以，A企业应选择欧元作为记账本位币。B企业的原材料采购以澳元结算，融资获得的经营所需大部分营运资金也以澳元计价。该企业应选择澳元作为记账本位币。&&&&高级财务会计课程组115&&&&&&&&举例：&&&&&&&&&&&&（二）记账本位币的确定&&&&&&&&“境外经营”确定记账本位币时应考虑的因素&&&&&&&&企业选定记账本位币一般要考虑的因素，以及：&&&&&&&&境外经营所从事的活动具有很强自主性还是视同企业经营活动的延伸；&&&&境外经营活动中与企业的交易是否占境外经营较大比重；境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。&&&&&&&&境外经营&&&&&&&&企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构企业在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，其所选定的记账本位币不同于企业的记账本位币。116高级财务会计课程组&&&&&&&&&&&&（三）记账本位币的变更&&&&&&&&一般原则&&&&&&&&记账本位币一经选定，一般不得随意变更。&&&&&&&&变更条件&&&&与确定记账本位币有关的企业经营所处的主要经济环境发生了重大变化，即：企业主要产生和支出现金的环境发生重大变化，使用新环境中的货币最能反映企业的主要交易业务的&&&&&&&&经济结果。&&&&高级财务会计课程组117&&&&&&&&&&&&二、外币业务及其类型买入或卖出以外币计价的商品或劳务外币交易&&&&&&&&外币资金的借入或借出&&&&其他以外币计价或者结算的交易&&&&&&&&外币业务&&&&&&&&外币报表折算&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&118&&&&&&&&&&&&三、汇率汇率，又称汇价，是以一国货币表示另一国货币的价格。亦即将一国货币换算成另一国货币的比率。直接标价法间接标价法&&&&&&&&（一）汇率的标价方法&&&&&&&&（二）汇率的种类&&&&&&&&固定汇率、浮动汇率现行汇率、历史汇率、平均汇率即期汇率、即期汇率的近似汇率记账汇率、账面汇率&&&&高级财务会计课程组119&&&&&&&&&&&&四、汇兑损益含义&&&&发生的外币业务折算为记账本位币记账时，同一笔外币金额在不同时间采用不同汇率而产生的记账本位币的差额；不同货币兑换时，不同货币采用的汇率不同而产生的折算为记账本位币的差额。&&&&&&&&根据其业务划分类型交易损益&&&&&&&&根据其是否实现划分&&&&&&&&已实现损益兑换损益调整损益未实现损益报表折算损益&&&&是否计入当期损益？&&&&120&&&&&&&&确认&&&&&&&&理解的关键&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&&&&&第二节&&&&&&&&外币交易会计&&&&&&&&一、外币业务的记账方法二、外币商品购销会计处理的基本方法三、外币交易的会计处理&&&&&&&&外币统账制与外币分账制主要知识点“一笔交易观”与“两笔交易观”外币交易的初始确认与计量&&&&&&&&外币账户的期末调整&&&&高级财务会计课程组121&&&&&&&&&&&&一、外币业务的记账方法&&&&（一）外币统账制&&&&对每笔外币业务均按业务发生当天或期初的市场汇率折算为记账本位币。除了外币兑换业务外，平时不确认汇兑损益，月末再将各外币账户的外币余额按月末汇率折合为记账本位币金额，折合后的记账本位币金额与账面记账本位币金额的差额，确认为汇兑损益。&&&&&&&&注意:目前绝大多数企业采用外币统账制&&&&&&&&（二）外币分账制&&&&企业在外币业务发生时，直接按照原币记账，不需要按一定的汇率折算成记账本位币，月末再将所有原币的发生额按一定的市场汇率折算为记账本位币，并确认汇兑损益。&&&&&&&&条件适用&&&&&&&&按币种分设账户，分币种核算损益外币交易频繁、外币币种较多的金融企业&&&&高级财务会计课程组122&&&&&&&&&&&&二、外币商品购销会计处理的基本方法&&&&&&&&前提&&&&&&&&商品的购销、货款的结算非同时进行。&&&&&&&&问题&&&&&&&&汇兑损益如何确认？&&&&&&&&方法&&&&&&&&一笔交易观&&&&企业将发生的商品购销业务以及以后的账款结算，视为一项交易的两个阶段。汇率变动的影响调整销售收入或购货成本&&&&&&&&两笔交易观&&&&企业将发生的商品购销业务以及以后的账款结算，视为两项交易。&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&汇率变动的影响确认为汇兑损益&&&&123&&&&&&&&&&&&[例]一笔交易观与两笔交易观的比较&&&&资料A公司20X8年12月15日向B公司赊销商品一批，计10000美元；销货当天的汇率为$1=￥6.5；12月31日的汇率为$1=￥6.6；结算日为20X9年2月16日，当天汇率为$1=￥6.65；A公司所选择的记账本位币为人民币。一笔业务观营业收入65000&&&&①销货&&&&&&&&应收账款——美元户65000&&&&&&&&银行存款——美元户66500&&&&&&&&1000&&&&②期末调整&&&&&&&&1000&&&&&&&&66000&&&&③结算&&&&&&&&500两笔业务观营业收入65000汇兑损益1000500&&&&①销货&&&&&&&&应收账款——美元户&&&&②期末调整&&&&&&&&银行存款——美元户&&&&&&&&66500&&&&③结算&&&&124&&&&&&&&1000&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&&&&&三、外币交易的会计处理&&&&（一）外币账户的设置&&&&&&&&主要是外币货币性账户外币账户包括：&&&&&&&&?外币现金&&&&?外币银行存款&&&&&&&&?外币结算的债权（如应收账款、应收票据、预付账款等）&&&&?外币债务（如短期借款、长期借款、应付账款、应付票据、应付股利等）&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&125&&&&&&&&&&&&（二）外币交易会计处理原则&&&&初始确认&&&&关键：&&&&&&&&折算汇率的选择&&&&&&&&采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币，或按照系统合理的方法确定的、与交易日即期汇率近似的汇率&&&&确定各外币账户的期末报告价值；确认汇兑损益。&&&&&&&&期末调账&&&&确定各外币账户的期末记账本位币应有余额；根据应有余额与现有余额之间的差额，确认汇兑损益。&&&&&&&&外币非货币性账户是否需要调整？如何调整？&&&&高级财务会计课程组期末调账确认的汇兑损益是已实现还是未实现的汇兑损益？&&&&&&&&重点思考&&&&&&&&126&&&&&&&&&&&&（三）外币交易会计处理举例&&&&外币结算的商品交易&&&&资料&&&&A公司20X8年10月15日向B公司赊购商品一批，计10000美元；购货当天的汇率为$1=￥6.5；10月31日的汇率为$1=￥6.6；结算日为11月16日，当天汇率为$1=￥6.65；11月末汇率为$1=￥6.7；A公司所选择的记账本位币为人民币。&&&&&&&&账务处理&&&&&&&&银行存款——美元户&&&&&&&&应付账款——美元户65000&&&&①10月15日购货&&&&&&&&库存商品65000财务费用1000500&&&&127&&&&&&&&66500&&&&&&&&66500&&&&&&&&1000&&&&②10月末调整&&&&&&&&③11月16日结算&&&&&&&&“银行存款——美元户”期末调账略&&&&&&&&500&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&④11月末调整&&&&&&&&&&&&（三）外币交易会计处理举例&&&&外币计价的借贷业务&&&&A公司20X8年7月1日从银行借入一年期贷款10000美元，年利率为5%；借款当天的汇率为$1=￥6.5；当年12月31日的汇率为$1=￥6.6；20X9年7月1日偿还贷款本息，当天汇率为$1=￥6.66；A公司所选择的记账本位币为人民币。&&&&&&&&资料&&&&&&&&账务处理&&&&短期借款——美元户00600应付利息——美元户&&&&②年末计息④到期计息⑤到期调账③年末调账①7月1日借款&&&&&&&&银行存款——美元户财务费用1000&&&&&&&&&&&&⑥还本付息128&&&&&&&&15&&&&3330&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&&&&&（三）外币交易会计处理举例&&&&外币兑换业务&&&&某公司将其所持有的2000美元卖给银行，当天银行的美元买入价为$1=￥7.8；公司实收人民币15600元。该公司按当月1日汇率$1=￥7.7作为折算汇率。A公司所选择的记账本位币为人民币。&&&&&&&&资料&&&&&&&&银行存款——美元户15400&&&&&&&&银行存款——人民币户15600&&&&&&&&财务费用&&&&&&&&200&&&&&&&&账务处理&&&&高级财务会计课程组129&&&&&&&&&&&&（三）外币交易会计处理举例&&&&外币资本投入某公司收到某外商的外币投入资本20000美元，收到出资当天的即期汇率为$1=￥7.8；A公司所选择的记账本位币为人民币。账务处理资料&&&&&&&&实收资本15600&&&&&&&&银行存款——美元户15600&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&130&&&&&&&&&&&&第三节&&&&&&&&外币报表折算&&&&&&&&一、外币报表折算的意义二、外币报表折算的基本方法三、我国现行会计规范&&&&&&&&四种基本的折算方法主要知识点外币资产负债表的折算外币利润表的折算&&&&&&&&外币报表折算差额的报告&&&&高级财务会计课程组131&&&&&&&&&&&&一、外币报表折算的意义&&&&概念：&&&&外币财务报表折算是指将以一种货币表示的财务报表折算为以另一特定货币表示的财务报表。意义：&&&&&&&&编制合并报表的需要向国外股东和其他报表使用者提供适合其使用的报表的需要在国外证券市场上发行股票和债券的需要&&&&&&&&基本问题：如何选择折算标准如何处理折算差额&&&&高级财务会计课程组132&&&&&&&&&&&&二、外币报表折算的基本方法&&&&流动与非流动项目法货币与非货币项目法时态法现行汇率法&&&&四种方法的基本原理？对四种方法的基本评价？时态法与现行汇率法的主要区别&&&&&&&&重点思考&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&133&&&&&&&&&&&&三、我国现行会计规范&&&&（一）一般情况下外币报表项目的折算方法资产负债表项目的折算&&&&&&&&资产、负债项目，采用资产负债日的即期汇率折算；股本、资本公积、盈余公积项目，采用发生时的即期汇率折算；未分配利润项目，曲子取自折算后的所有者权益变动表。&&&&利润及利润分配项目的折算收入、费用及利润分配项目，采用交易发生日的即期汇率折算；或按照系统合理的方法确定的与交易日即期汇率近似的汇率折算外币财务报表折算差额在合并资产负债表中作为所有者权益单独列示，其中属于少数股东权益的部分，应列入少数股东权益项目&&&&高级财务会计课程组134&&&&&&&&&&&&三、我国现行会计规范&&&&（二）恶性通胀环境下外币报表项目的折算方法&&&&先消除通胀的影响对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述然后再进行报表的折算&&&&&&&&按照资产负债表日的即期汇率进行折算&&&&&&&&注意在境外经营不再处于恶性膨胀经济中，应当停止重述&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&难点：?如何进行重述？&&&&135&&&&&&&&&&&&三、我国现行会计规范&&&&（三）处置境外经营&&&&将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益&&&&&&&&（四）外币折算信息披露&&&&&&&&企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因记账本位币发生变更的，说明变更的理由采用近似汇率的，说明近似汇率的确定方法计入当期损益的汇兑差额处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。&&&&&&&&报表附注&&&&高级财务会计课程组136&&&&&&&&&&&&第四章租赁会计&&&&&&&&&&&&第一节租赁会计概述第二节经营租赁会计第三节融资租赁会计第四节售后租回的会计核算&&&&&&&&本章重点掌握：融资租赁会计&&&&高级财务会计课程组137&&&&&&&&&&&&第一节租赁会计概述一、租赁的含义及本质&&&&&&&&二、租赁的作用&&&&三、租赁的基本分类及其判断标准四、租赁会计涉及的主要概念及内容&&&&&&&&本节重点掌握：?租赁分类及其判断?租赁会计涉及的主要概念&&&&高级财务会计课程组138&&&&&&&&&&&&一、租赁的含义及本质&&&&&&&&1.租赁的含义?租赁：指在约定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取租金的协议。?传统租赁：指动产的简单租赁。?现代租赁：指不动产的融资性租赁。&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&139&&&&&&&&&&&&一、租赁的含义及本质&&&&&&&&2.&&&&&&&&租赁的本质&&&&&&&&?融资行为?融物行为?赊购交易&&&&&&&&现代租赁&&&&&&&&FINANCE&&&&高级财务会计课程组140&&&&&&&&&&&&二、租赁的作用&&&&&&&&&&&&解决资金短缺的困难减少资产陈旧的风险避免因通货膨胀而造成的损失降低筹资成本还款方式灵活，有利于融资不影响权益负债比例，提高表内融资机会&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&141&&&&&&&&&&&&三、租赁的基本分类及其判断标准&&&&&&&&1.基本分类——以下两大类&&&&&&&&?&&&&&&&&融资租赁：与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质上都转移给了承租人的租赁，亦称现代租赁。&&&&&&&&?&&&&&&&&经营租赁与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质上并未发生转移的租赁，属传统的一般租赁.&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&142&&&&&&&&&&&&三、租赁的基本分类及其判断标准2.判断标准——共五条，满足任意一条即为融资租赁（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）在租赁期届满时，承租人有廉价购买租赁资产的选择权。（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。&&&&&&&&（4）在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。&&&&下面详尽阐述5条判断标准&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大调整，只有承租人才能使用。&&&&&&&&143&&&&&&&&&&&&关于租赁分类的判断标准（1/2）&&&&&&&&第一条和第二条：&&&&均以租赁期满时租赁资产所有权是否转移为判断标准，在租赁期满时：?如果租赁资产所有权发生了转移，则为融资租赁。?如果租赁资产所有权没发生转移，则为经营租赁。注意两者之间的区别&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&144&&&&&&&&&&&&关于租赁分类的判断标准（1/2）&&&&&&&&根据第一条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将无代价转移所有权。&&&&&&&&根据第二条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将有代价转移所有权。但该代价非常廉价，远远低于该租赁资产预期的公允价值，因此，在租赁开始日就可以断定，承租人必将行使租赁资产的这项廉价购买权。&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&145&&&&&&&&&&&&关于租赁分类判断标准的解释（3）&&&&&&&&第三条：&&&&以租赁期占租赁资产使用寿命为判断标准：?如果租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，则为融资租赁。&&&&&&&&?如果租赁期占租赁资产使用寿命的一小部分，则为经营租赁。&&&&&&&&注意：1.“租赁资产使用寿命”的含义&&&&2.“大部分”的含义&&&&高级财务会计课程组146&&&&&&&&&&&&关于租赁分类判断标准的解释（3）&&&&&&&&第三条：&&&&?租赁资产使用寿命：指剩余使用寿命。如果是旧资产，在其对外租赁时，已经使用的寿命不能超过其在全新时预计使用寿命的75%。&&&&&&&&?大部分：以75%为参考判断标准。即如果租赁期占租赁资产剩余使用寿命的75%以上，即可认定其为融资租赁。&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&147&&&&&&&&&&&&关于租赁分类判断标准的解释（4）&&&&&&&&第四条：&&&&以最低租赁收款额/付款额与租赁资产公允价值的价值之&&&&比为判断标准：?如果最低租赁收款额/付款额大于租赁资产公允价值的90%，则为融资租赁。?否则，则为经营租赁。注意：上述90%为参考判断标准。&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&148&&&&&&&&&&&&关于租赁分类判断标准的解释（5）&&&&&&&&第五条：&&&&以租赁资产的性质为判断标准：?如果租赁资产的性质非常特殊，通常只有承租人才能使用，那么，该项租赁一般应被界定为融资租赁。?如果属于通用性质的资产，则不能按照这条标准来判断。&&&&&&&&关于租赁类型判断的例子&&&&具体可参见教材[例4-7]&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&149&&&&&&&&&&&&四、租赁会计涉及的主要概念在租赁会计中，以下概念会经常使用，应好好掌握：&&&&&&&&&&&&&&&&?&&&&&&&&&&&&1.租赁期2.租赁开始日3.租赁期开始日4.初始直接费用5.租金及或有租金6.履约成本7.资产余值&&&&&&&&?&&&&&&&&?&&&&&&&&8.担保余值9.未担保余值10．最低租赁付款额11.最低租赁收款额12.租赁内涵利率13.租赁投资净额&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&150&&&&&&&&&&&&第二节经营租赁会计&&&&&&&&?&&&&&&&&一、承租人经营租赁的会计核算二、出租人经营租赁的会计核算三、经营租赁在财务报表中的披露&&&&&&&&相对而言，经营租赁比融资租赁简单得多。&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&151&&&&&&&&&&&&一、承租人经营租赁的会计核算&&&&?&&&&&&&&会计核算的要点&&&&&&&&?租入资产不作为本企业的资产入账?支付的租金直接或摊销记入相关成本或当期损益?初始直接费用、或有租金以及租入固定资产的日常修理支出应于发生时计入当期损益&&&&&&&&?租入固定资产改良支出，应在发生时计入“长期待摊费用”科目，并在租赁期内平均摊销，分别计入当期损益&&&&?&&&&&&&&例题&&&&见教材【例4-2】—【例4-4】&&&&高级财务会计课程组152&&&&&&&&&&&&二、出租人经营租赁的会计核算&&&&&&&&?&&&&&&&&会计核算的要点&&&&&&&&?出租资产仍属本企业资产，因而，需计提折旧?收到的租金直接或摊销记入当期损益?初始直接费用、或有租金以及租入固定资产的日常修理支出都应于发生时计入当期损益&&&&?&&&&&&&&例题&&&&见教材【例4-5】—【例4-6】&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&153&&&&&&&&&&&&第三节融资租赁会计&&&&&&&&?&&&&&&&&一、承租人融资租赁的会计核算二、出租人融资租赁的会计核算三、融资租赁在财务报表中的披露&&&&&&&&本章重点掌握：&&&&&&&&承租人和出租人融资租赁的会计核算方法&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&154&&&&&&&&&&&&一、承租人融资租赁的会计核算&&&&?&&&&&&&&会计核算的主要内容&&&&&&&&?&&&&&&&&?&&&&?&&&&&&&&租赁资产的初始确认及计量初始直接费用的处理未确认融资费用的核算租赁资产折旧的计提履约成本的处理或有租金的处理租赁期届满时租赁资产的处理&&&&&&&&下面逐一阐述承租人融资租赁的会计核算方法……&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&155&&&&&&&&&&&&（一）承租人租赁资产的初始确认及计量&&&&&&&&会计核算要点：&&&&&&&&?&&&&&&&&计算最低租赁付款额及其现值。注意：最低租赁付款额=租金+购买金额+担保余值折现率的选择顺序：租赁内涵利率—合同利率—同期银行贷款利率&&&&&&&&?比较租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值，将两者中的低者作为租赁资产的入账价值&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&156&&&&&&&&&&&&（一）承租人租赁资产的初始确认及计量&&&&&&&&?&&&&&&&&编制租赁开始日会计分录：借：固定资产——融资租入固定资产未确认融资费用贷：长期应付款——应付融资租赁款&&&&【公允价值与现值的低者】【差额】【最低应付款】&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&157&&&&&&&&&&&&（二）初始直接费用的处理&&&&&&&&会计核算要点：&&&&初始直接费用：指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。初始直接费用应在租赁期开始日计入租入资产价值，相关会计分录如下：借：固定资产——融资租入固定资产贷：银行存款&&&&&&&&?&&&&&&&&?&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&158&&&&&&&&&&&&（三）未确认融资费用的核算&&&&&&&&会计核算要点：&&&&?&&&&&&&&承租人应在租赁期内，于支付租金的同时，按照实际利率法，计算分摊“未确认融资费用”至有关成本费用账户。相关会计分录如下：借：长期应付款——应付融资租赁款【每期租金】贷：银行存款借：在建工程&&&&&&&&?&&&&&&&&财务费用&&&&贷：未确认融资费用【每期摊销额】&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&159&&&&&&&&&&&&（三）未确认融资费用的核算&&&&&&&&特别注意：实际利率的选择&&&&?&&&&&&&&租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以内涵利率折现的----以内涵利率作为实际利率；&&&&租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以合同利率折现的----以合同利率作为实际利率；租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以银行同期贷款利率折现的---以银行同期贷款利率作为实际利率；租赁资产以其公允价值入账的----重新计算实际利率。&&&&&&&&?&&&&&&&&?&&&&&&&&?&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&160&&&&&&&&&&&&（四）租赁资产折旧的计提&&&&&&&&会计核算要点：&&&&&&&&&&&&&&&&在租赁期内，承租人应对融资租入资产计提折旧。关于折旧期：一般应为租赁期间。但是，如果在租赁开始日即可断定，租赁届满时承租人将会取得该项租赁资产所有权，则折旧期应为租赁&&&&&&&&资产尚可使用年限。&&&&?&&&&&&&&关于折旧基数：一般应为融资租赁资产的入账价值。但是，如果存在承租人担保余值，则应将该担保余值扣减。会计分录：可比照自有固定资产计提折旧的方法进行。&&&&&&&&?&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&161&&&&&&&&&&&&（五）履约成本的处理&&&&&&&&会计核算要点：&&&&&&&&?&&&&&&&&履约成本指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询、服务费、人员培训费、维修费、保险费等。&&&&&&&&?&&&&&&&&对于技术咨询、服务费、人员培训费，课先通过“长期待摊费用”帐户予以递延，然后分摊计入各租赁期费用帐户。&&&&对于维修费、保险费，一般应于费用发生时，直接计入当期费用。&&&&&&&&?&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&162&&&&&&&&&&&&（六）或有租金的处理&&&&&&&&会计核算要点：&&&&&&&&?&&&&&&&&或有租金是承租人根据租赁期间以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）计算并支付给出租人一些额外的、金额不固定的租金。&&&&或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益。其中：（1）对于以销售量、使用量为依据计算并支付的或有租金，应记入“销售费用”科目。（2）对于以物价指数为依据计算并支付的或有租金，应记入“财务费用”科目&&&&&&&&?&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&163&&&&&&&&&&&&（七）租赁期届满时租赁资产的处理租赁期届满时，通常有以下三种处理方法：&&&&?&&&&&&&&退还租赁资产，会计分录一般应为：借：长期应付款——应付融资租赁款累计折旧贷：固定资产——融资租入固定资产续租租赁资产，无相关分录。留购租赁资产，会计分录为：借：长期应付款——应付融资租赁款【担保余值】&&&&&&&&&&&&&&&&贷：银行存款&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&164&&&&&&&&&&&&关于承租人融资租赁会计核算方法举例&&&&&&&&见教材综合例题【例4-7】&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&165&&&&&&&&&&&&二、出租人融资租赁的会计核算&&&&&&&&?&&&&&&&&会计核算的主要内容&&&&下面逐一阐述出租人融资租赁的会计核算方法……&&&&&&&&&&&&&&&&租赁开始日的会计核算初始直接费用的核算未担保余值的核算未实现融资收益的核算租金预期未收回的核算或有租金的处理长期应收款坏账准备的核算租赁期届满时租赁资产的处理&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&166&&&&&&&&&&&&（一）出租人融资租赁租赁开始日的核算&&&&会计核算要点：&&&&?&&&&&&&&计算最低租赁收款额及其现值。其中：&&&&（1）最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立担保余值（2）折现率：为租赁内涵利率。会计分录如下：借：长期应收款贷：融资租赁资产未实现融资收益【最低租赁收款额】【公允价值】【差额】&&&&&&&&?&&&&&&&&注意：在租赁开始日，还涉及初始直接费用和未担保余值的核算，下面分别阐述&&&&高级财务会计课程组167&&&&&&&&&&&&（二）初始直接费用的核算&&&&会计核算要点：&&&&&&&&?&&&&&&&&在租赁开始日，出租人应将初始直接费用资本化，记入“长期应收款”账户，然后，有选择下面的方法进行核算：&&&&&&&&（1）在租赁开始日，直接调整未实现融资收益，分录为：&&&&&&&&借：未实现融资收益&&&&贷：长期应收款（2）在租赁期内分摊，冲减各期的租赁收入，分录为：借：租赁收入贷：长期应收款&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&168&&&&&&&&&&&&（三）未担保余值的核算会计核算要点：&&&&&&&&?&&&&&&&&在租赁开始日，出租人应将租赁资产中未担保的余值作为资产单独入账，记入“未担保余值”账户。在租赁期间，出租人应于每年年末对未担保余值进行减值测试，借记“资产价值损失”帐户，贷记“未担保余值减值准备”帐户。如果已确认损失的未担保余值以后又得以恢复，应在原已确认的资产减值损失金额内转回。租赁期满收回租赁资产时，应按未担保余值账面价值，借记“融资租赁资产”，贷记“未担保余值”。注意：未担保余值的每一次变动，都应重新计算内涵利率.&&&&&&&&?&&&&&&&&?&&&&&&&&?&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&169&&&&&&&&&&&&（四）未实现融资收益的核算&&&&会计核算要点：&&&&&&&&?&&&&&&&&未实现融资收益应在每期收取租金的同时，按实际利率法，分期摊入租金收入，相关分录如下：借：银行存款贷：长期应收款借：未实现融资收益贷：租金收入实际利率即内涵利率，按如下公司计算：&&&&&&&&?&&&&&&&&（最低租赁收款额+未担保余值）现值=租赁资产公允价值+初始直接费用&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&170&&&&&&&&&&&&（五）租金预期未收回的核算&&&&会计核算要点：&&&&&&&&&&&&&&&&对于超过租金支付期而未收到租金，出租人不应确认当期的租赁收入对于以前已经确认的租金收入，应予冲回，转作表外核算，借记“租金收入”科目，贷记“未实现融资收益”科目&&&&&&&&?&&&&&&&&如果超期支付的租金以后又收回，应将租金中所含租赁收入重新确认为当期收入，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租金收入”科目。&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&171&&&&&&&&&&&&（六）或有租金的处理&&&&会计核算要点：&&&&&&&&?&&&&&&&&或有租金是承租人在租赁期间内，根据租赁资产产品的销售量、使用量或者物价指数等因素计算并支付给出租人的金额不固定的额外租金，具有较大的不确定性。对于或由租金，出租人应在实际收取时确认为当期收益会计分录为：借：应收账款银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&贷：租赁收入&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&172&&&&&&&&&&&&（七）长期应收款坏账准备的核算&&&&&&&&会计核算要点：&&&&&&&&&&&&&&&&应收融资租赁款可比照应收帐款坏账计提的方法计提坏账准备。对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准可以作为坏账损失，冲销计提的坏账准备。&&&&&&&&?&&&&&&&&已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，也可比照应收帐款坏账收回的方法来处理。&&&&完全比照应收帐款进行！&&&&高级财务会计课程组173&&&&&&&&&&&&（八）租赁期届满时租赁资产的处理&&&&会计核算要点：&&&&&&&&?&&&&&&&&收回租赁资产时的处理承租人优惠续租资产时承租人留购租赁资产时&&&&&&&&注意三种情况下的会计核算方法……&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&174&&&&&&&&&&&&?收回租赁资产时的会计处理分四种情况&&&&（1）资产余值全部担保时，分录为：借：融资租赁资产贷：长期应收款【担保余值】（2）资产余值部分担保时，分录为：借：融资租赁资产&&&&&&&&贷：长期应收款【担保余值】&&&&未担保余值【未担保余值】（3）资产余值全部未担保时&&&&&&&&借：融资租赁资产&&&&贷：未担保余值【未担保余值】（4）担保余值和未担保余值均不存在时，无会计分录。&&&&高级财务会计课程组175&&&&&&&&&&&&（八）租赁期届满时租赁资产的处理&&&&&&&&?承租人优惠续租资产时，与正常租赁业务一样进行处理&&&&&&&&?&&&&&&&&承租人留购租赁资产时，会计分录为：借：银行存款贷：长期应收款【购买价款】&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&176&&&&&&&&&&&&关于出租人融资租赁会计核算方法举例&&&&&&&&见教材【例4-8】-【例4-13】&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&177&&&&&&&&&&&&第四节售后租回的会计核算&&&&&&&&一、售后租回的含义、种类及特征二、售后租回形成融资租赁的会计核算三、售后租回形成融资租赁的会计核算四、售后租回在财务报表中的披露&&&&&&&&本章重点掌握：&&&&售后租回的含义、本质及会计核算原则&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&178&&&&&&&&&&&&一、售后租回的含义、种类及特征&&&&&&&&先销售销售方承租人购买方出租人&&&&&&&&后租回&&&&拥有&&&&&&&&一种特殊的融资活动&&&&&&&&房产设备等&&&&高级财务会计课程组179&&&&&&&&&&&&一、售后租回的含义、种类及特征&&&&&&&&特征：&&&&?属特殊的融资活动，不能认定为独立的买卖活动。&&&&&&&&?销售活动中的价差，因售后租回业务种类的不同而有所不同，可能被递延，也可能计入当期损益。&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&180&&&&&&&&&&&&一、售后租回的含义、种类及特征&&&&&&&&种类：&&&&与租赁种类类似，且亦根据第一节的标准来判断：&&&&&&&&?符合五条判断标准之一的，为售后租回形成融&&&&资租赁；?否则，即为售后租回形成经营租赁。&&&&&&&&注意：售后租回形成的融资租赁和经营租赁的处理有所不同！&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&181&&&&&&&&&&&&二、售后租回形成融资租赁的会计核算&&&&&&&&会计核算要点：&&&&?&&&&&&&&资产售价和账面价值之间差额应予以递延，然后在租赁期内，予以摊销，调整租赁资产的折旧费。&&&&&&&&相关会计分录为：（1）销售时借：银行存款贷：固定资产清理递延收益——未实现售后租回损益（2）摊销时借：递延收益——未实现售后租回损益贷：制造费用（折旧费）&&&&?&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&递延收益也可能在借方！&&&&&&&&182&&&&&&&&&&&&三、售后租回形成经营租赁的会计核算&&&&&&&&会计核算要点：&&&&&&&&?&&&&&&&&资产售价和账面价值之间差额可能递延，也可能直接计入当期损益。&&&&&&&&?&&&&&&&&如果售后租回资产是按照公允价值交易，则资产售价与账面价值之间的差额应直接计入当期损益。&&&&如果售后租回资产不是按照公允价值交易，则售价高于公允价值部分或者低于帐面价值、且该损失能有租金获得补偿的部分，售价与账面价值之间的差额予以递延，否则应直接计入当期损益。&&&&&&&&?&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&183&&&&&&&&&&&&关于售后租回会计核算方法举例&&&&&&&&见教材【例4-14】-【例4-15】&&&&&&&&高级财务会计课程组&&&&&&&&184&&&&&&&&&&&&第五章衍生金融工具会计&&&&&&&&第一节衍生金融工具概述第二节衍生金融工具会计基本问题第三节套期会计基本理论&&&}