房屋土地的价值部分是否记入房产税计税依据 - 法律快车税法
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房屋土地的价值部分是否记入房产税计税依据
根据《暂行条例》规定，对城市、县城、建制镇和工矿区的有关单位和个人经营管理或所有的房产，都必须按规定缴纳房产税。但对房屋所占的价值部分是否应当计入房产税计税依据，应当区分以下两种不同情况：
　　一、对企业无偿划拨并单独计价的土地价值不计入房产税的计税依据。我国的国有土地在过去实行由国家无偿划拨使用方式。原国营工业、商业企业会计制度和1995年修订的建设单位会计制度的规定，通过划拨方式取得土地而支付的土地征用费、迁移补偿费等，应计入工程成本，竣工时按占用土地面积或其他适当方法分摊计入建筑物成本；同时，按建筑物的预计使用年限计提折旧。在计算折旧年限或预留净残值时，不考虑土地的因素。1993年至 1995年企业清产核资，根据财工[号文件规定：将国有企业以划拨方式取得的土地，单独估价，报经核准批复后记入"固定资产——土地"科目，同时将其新增的价值记入"资本公积——土地估价"科目。对该单独估价记入"固定资产——土地"的价值不征收房产税。因为房产税是按照纳税人根据企业会计制度规定，在账簿"固定资产——房屋"科目中记载的房屋原价作为计税依据。而会计制度对原单独估价入账的土地并未记入"固定资产——房屋"的原价。
　　二、有偿征用的土地应计入房产税的计税依据。根据《》规定："中华人民共和国实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制。任何单位和个人不得侵占、买卖或者非法转让土地。土地使用权可以依法转让。国家依法实行国有土地使用权有偿使用制度。但是，国家在法律规定的范围内划拨国有土地使用权的除外。"按新的会计制度规定纳税人购置的不需要再经过建造过程既可使用的房产，按实际支付的买价，包括购买房产过程中缴纳的有关税金及费用作为房产的人账价值。纳税人实际支付的买价当中相应就包括了土地的价值在内；自行建造的房产，按建造该项房产达到预定可使用状态前所发生的全部支出作为人账价值，既然是"全部支出"，就应当包括建房征地费用，如土地补偿金、拆迁补偿费、建房手续费等。自行建造的房产，在会计处理上，企业购入的土地使用权，或以支付方式取得的土地使用权，按实际支付的价款。借记"无形资产"科目，贷记"银行存款"等科目；待该项土地开发时再将其账面价值全部转入相关在建工程，借记"在建工程"等科目，贷记"无形资产"科目；后，借记"固定资产"科目，贷记"在建工程"科目。从会计处理上也可看出：土地价值记入了固定资产原价之中。土地一旦被用来建造房产，其土地的价值就应当从无形资产转入在建工程，最终组成固定资产——房产的价值。由此可见，房产相应所占的土地价值应当与房屋建造成本一并作为计征房产税的计税依据。
　　新的《企业会计准则第6号——无形资产》（从2007年实行）应用指南规定：自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别处理。即自行开发建造厂房等建筑物时，土地使用权仍作为无形资产单独核算，土地使用权账面价值不计入建筑物建造成本。企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业（）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。
　　由此可见，从2007年实行新会计准则后，可以将自行开发建造厂房等建筑物相关的土地使用权不记入建筑物成本，仅仅指自行开发建造厂房等建筑物，会计"固定资产"科目中记载的内容不含土地使用权数额，即房产原值中不含土地使用权数额。但对企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本；外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配，难以合理分配的，应当全部作为固定资产。相应地应当将土地使用权账面价值计入所建造（外购）的房屋建筑物成本计算缴纳房产税。元的包金首饰和600美元的金银戒指、项链。由于金银制品及包金饰品免税，那么您所负担的税负则为零。相比之下，同样花了1000美元，却付出了不同的代价。
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房产税与土地使用权――怎一个乱字了得！
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　　随着财税[号的出台，关于土地使用权是否计入房产税原值的争论似乎尘埃落定了，其实不然。从《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（(86)财税地字第8号）到《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[号）到《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知 》（财税[号）关于房屋原值规定的变化，实际反映了一代代财税官员们发扬锱铢必较的精神拼尽全力为国家扩大税收收入的奋斗历程。(86)财税地字第8号和财税[号还可以说是对《房产税暂行条例》的解释，财税[号则已经大胆突破了《房产税暂行条例》的桎梏，这说明新一代的财税官员怀着一种时不我待、只争朝夕的紧迫感，敢于置《房产税暂行条例》“本条例由财政部负责解释”的规定于不顾，直接操刀进行修改。虽说“道高一尺，魔高一丈”，一定会有人从财税[号中尚不算严谨的措词中寻找漏洞，但相信新一代、新新一代的财税官员们也一定会表现出与财税[号同样的主观能动性，做称职的补锅匠。
　　近期本版的口号是“让观点飞、让板砖挥”，那么我也要斗胆挑战一下财税[号，“无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价”的规定已经全面、完全、从根本上偏离了房产税的立法目的，具备合法性吗？
　　无论什么税收法规，在理解了立法目的的基础上，才能做到茅塞顿开、柳暗花明、举一反三、醍醐灌顶、迎刃而解、势如破竹、高山仰止、高屋建瓴、吐故纳新、一气呵成、文成武德、旭日东升…那么，房产税的立法目的是什么呢？见《财政部、税务总局房产税宣传提纲》（财税地字[1986]7号）的以下规定：
　　“一、什么是房产税？为什么要征收房产税？
　　房产税是以房屋为征税对象，照房屋的计税余值或出租房屋的租金收入征收的一种财产税。
　　新中国成立后，中央人民政府政务院于1951年8月颁布了《城市房地产税暂行条例》，规定在城市中的房屋合并征收房产税和地产税，称为城市房地产税。1973年简化税制，把对企业征收的这个税并入了工商税。对房地产管理部门和个人的房屋，以及外资企业、中外合资、合作经营企业的房屋，一直是征收这个税的。
　　党的十一届三中全会以后，为了发挥税收的经济杠杆作用，国务院决定1984年10月对国营企业实行第二步利改税和改革工商税制时，确定恢复征收这个税；同时考虑到房地产税的税名已不符合我国当前的实际情况，将城市房地产税分为房产税和土地使用税。
　　征收房产税，有利于运用税收经济杠杆，促进加强对房屋的管理，提高房屋的使用效益，有利于控制固定资产投资规模和配合房产政策的改革，有利于调节收入，并由于增添了税种，为实行按税种划分中央财政收入和地方财政收入分级财政管理体制创造了条件。”
　　这一大段中，“将城市房地产税分为房产税和土地使用税”是精髓。而在《城市房地产税暂行条例》中规定“1、房产税依标准房价按年计征者，税率为百分之一点二；2、地产税依标准地价按年计征者，税率为百分之一点八；3、房地产税依标准房地价合并按年计征者，税率为百分之一点八”，因此，房产税和土地使用税的立法目的就是：由于在当时历史时期，内资企业所使用的土地全部为国家划拨，根本没有所谓的“地价”一说，根据《城市房地产税暂行条例》当然是无法收到地产税的，所以要通过由国务院制订《房产税暂行条例》《城镇土地使用税暂行条例》的方式，将城市房地产税一分为二，对经营用的房产征收房产税，对经营用的土地征收土地使用税（以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收）。
　　由于《房产税暂行条例》第三条规定“房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。”《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（(86)财税地字第8号）规定“房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估。”《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[号）规定“对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字[1986]第008号）第十五条同时废止”，可见关于房产税中“房产原值”与会计制度紧密联系的规定已逾20多年，而这20多年间会计制度历经了《国营工业企业会计制度》、行业会计制度（如《工业企业会计制度》）、《企业会计制度》、《企业会计准则》几个不同时期，如果对这些会计制度的相关规定不了解或只是一知半解，必然会对如何计算房产原值不知所措，众说纷纭，正是：怎一个乱字了得。
　　首先声明，对“房产税不应因为会计政策不同而有计税差异”的观点，我是认同的，这是一个基本原则。但中国税收制度（也可能是世界各国的税收制度）的一大特点就是在基本原则之外，不时会有例外（意外惊喜？），因此，在某些情况下房产税的计税基础因会计政策的不同而产生差异，也就不是什么令人莫名惊咤的事了。而且由于不同会计制度之间衔接等原因，不但在同一时期两个不同的企业可能会因执行不同的会计制度而导致房产原值的计算方法不同，就算是同一个企业在同一时期，也可能会发生不同的房产计算房产原值的方法不同的情况。
　　在《国营工业企业会计制度》时期，企业都是无偿使用国有土地，根本没有土地使用权的说法，会计科目中连“无形资产”都没有，房产税的房产原值即为在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。
　　在行业会计制度时期，已经有了“无形资产”科目，土地使用权在“无形资产”中核算，分期平均摊销。摊销无形资产时，借记“管理费用”科目，贷记“无形资产”科目。房产税的房产原值仍为在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价，并不包括房屋所占用的土地的土地使用权金额。
　　在《企业会计制度》时期，《实施＜企业会计制度＞及其相关准则问题解答》的通知(财会[2001]43号)第9条规定：“执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。”《关于印发＜企业会计制度＞的通知》(财会[2000]25号)附件：“企业会计制度——会计科目和会计报表”中无形资产科目的使用规定，企业以支付出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款，借记本科目，贷记“银行存款”等科目，并按本制度规定进行摊销；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程，借记“在建工程”等科目，贷记本科目。无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。因此，这一时期房产税的房产原值有两种计算方法：1、在执行《企业会计制度》前已经建造完成的房产，其房产原值可以不包括土地使用权；2、在执行《企业会计制度》后才建造完成的房产，由于有(86)财税地字第8号的规定，税务机关当然就收税没商量，房产原值应包括所占用土地的土地使用权。因此在前面我说“就算是同一个企业在同一时期，也可能会发生不同的房产计算房产原值的方法不同的情况”。对比《国营工业企业会计制度》时期和行业会计制度时期，这种差异实际造成了多征收税款的结果：对同一块土地，既征收了房产税又征收了土地使用税。由于在行业会计时期土地使用权出让、转让制度刚刚开始，企业取得土地使用权的情况很少，导致《企业会计制度》时期的大多数情况都是房屋原值包括了土地使用权，使不少人误以为房产税的房产原值本来就要包括土地使用权，而忽略了(财会[2001]43号的规定。
　　在《企业会计制度》和《企业会计准则》并行时期，《企业会计准则第6号－无形资产》应用指南规定“自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。”因此，即使是执行《企业会计准则》的企业，房产税的房产原值也有两种计算方法：1、房产原值不包括土地使用权；2、外购房产支付的价款难以在房屋与土地使用权之间进行合理分配的，房产原值包括了购入的土地使用权。在执行《企业会计制度》的企业和执行《企业会计准则》的企业之间差异就更加明显了。在这一时期，由于很多人认为房产税的房产原值规定不明确，种种乱象层出不穷，如：1、执行《企业会计准则》的企业将已计入房产原值的土地使用权调整出来，认为这是一种纳税筹划方法，如果得到主管地税机关认可，当然也就算筹划成功了，如果主管地税机关不认可，也不损失什么；2、有些执行《企业会计制度》的企业也想比照着将已计入房产原值的土地使用权调整出来以减少房产原值，却被财税[号轻易戳穿；3、各级地税机关在这个问题上当仁不让地行使着裁量权，尽情享受着权力果实的甘美。可惜美好的时光总是短暂的，财税[号石破天惊般地出现了。
　　财税[号出台，可能是因为近年来地价飞涨，财税部门认为对这块蛋糕国家当然要分上大大的一块，单纯以土地使用税方式分得的不够（即使从2007年起土地使用税单位税额已经提高了很多倍）。但我认为根据财税地字[1986]7号，房产税、土地使用税的立法目的，就是房、地分开征税（在当时房、地分开征税对国家有利），因此房产原值不包括土地使用权才是基本原则，执行《企业会计制度》的企业房产原值包括土地使用权是例外（这种例外也是对国家有利的）。现在经济情况发生了变化，想把原来的例外规定扩大到所有情况而变成新的基本原则，那也可以，但总要通过法定形式先把原来的基本原则改掉才行吧。理想的做法是提请国务院废除土地使用税，修改房产税暂行条例，依然回归到城市房地产税按照地价征收地产税的方式。
　　如果财税部门认为财税[号正确，那么个人要弱弱地提出两个小问题：
　　1、如果房产原值已经按财税[号规定包含了地价，那么对这块土地是否可以不再交土地使用税呢？否则对同一块土地，每年都既要按地价缴纳房产税，又要按面积缴纳土地使用税，总是不太合理吧？
　　2、如果是股东出资的土地使用权，企业没有为取得土地使用权而支付价款，又该怎么办呢？
　　最后设想一下，当新一代、新新一代财税官员凭借着近乎无限的想象力和主观能动性，以“房产税是海绵里的水，只要挤，总会有的”为座右铭，不遗余力地压榨着房产税的每一点点潜力，以实践“官有多大胆，税有多大产”的真理，伴随着地价的不断上涨，事态发展到极致：在中国，所有的企业都互相租用房产！那将是何等壮观的景象啊。
补记：承认错误，兼谈财政部、国税总局权力大过美国总统　　经过几天的认真学习，我意识到自己犯了两个错误：一、置疑121号的合法性；二、认为房屋底层的占地面积才应计入房屋原值。
　　犯第一个错误的原因，是没有认识到，这根本就不是一个法律问题，而是一个政治问题，而在政治上，为达目的可以不择手段本就是约定俗成的事。一个行为，表面上看是越权了，但当这种越权是由有权的上层默许甚至暗示的，也就不是越权了，实质重于形式嘛。
　　犯第二个错误的原因，是所站的高度不够。有高人就直接指出，这就是物业税。可笑我执着于“房产”二字，想当然地以为与房产直接相联系的土地才应计入，却不知人家的目标根本就是全部的土地。这样看来，执行《企业会计制度》的企业账簿上记载的房屋原值也是不能作为计税基础的，房产税的房屋原值要完全另起炉灶。看来我预言的要在会计制度、企业所得税、个人所得税、土地增值税之外建立一个独立王国的情况将会变成现实了（稍稍挽回点面子）。
　　记得好象有资料说美国总统权力很大，可以在参、众两院反对下强力推行某项法律，当然相应美国总统也要独自承担后果。但这与财政部、国税总局相比就是小儿科了，一个121号文就可以行物业税之实而不必承担什么责任。那些鼓吹“如果要征收物业税，必须由全国人大及其常委会立法通过才行”、“现阶段开征物业税缺少法理依据、法律依据和民意基础”的学者们可以休息了。
　　既然反对是无效的，企业就只能接受（忍受）了。互相租用房产看来是一个漏洞，但只要出一个补丁，规定从租计征与按原值计征执行孰高原则，就得不偿失了。土地证分割也不可行，因为121号用的是“宗地”，一般情况下，一宗地为一个权属单位；同一个土地使用者使用不相连接的若干地块时，则每一地块分别为一宗。一个土地证，即使分割成N个，但因为都互相连接，仍然可认为是一宗。
　　不过事物都是有两方面的，既然穿着“房产税”的马甲，就要受房产税的限制，一块地上如果不建房屋，当然也就只能征土地使用税，而不能同时再征房产税。那么能否考虑一下企业分立呢？将房屋连同所占土地分给一个分立企业，将场地、停车场、棚罩、绿地等非房屋的建筑物、构筑物等连同所占土地分给另一个分立企业，这样由于权属不同，“宗地”就一分为二，似乎可行。看来要回头来努力学习59号文特殊性税务处理之分立篇了。
[ 本帖最后由 superpengzz 于
10:23 编辑 ]
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但是就是发布了 ...&金币 + 5
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好文，精彩！
<p id="rate_0909" onmouseover="showTip(this)" tip="好问题&威望 + 1
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强烈支持！！
不单房产税，中国税收是恶法！
如果说中小企业无可奈何，那大企业也不幸免！
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09:14 上传
税法文字生涩难懂
宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。
——不知为何物？
回复 地板 zhangchunl 的帖子
宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积，那么计算出来的这个面积肯定是大于房产实际占用的土地面积的，这算是对容积率太小的一个惩罚:lol
回复 7楼 superpengzz 的帖子
如为外购的呢？
回复 8楼 zhangchunl 的帖子
如果外购的，当地税机关认为地价不合理时，有“重新予以评估”的杀手锏嘛。
我在看到这个文件的第一个疑问是，现在有很多企业的土地是招商引资进来的，地价金额很低，这块地价如何认定？如果均只以付出的土地款作为地价，是不是显失公平？
回复 9楼 superpengzz 的帖子
房地一体，无法体现地价。
回复 10楼 梦里花又落 的帖子
各税种很难平衡，跷跷板。
本来这个法规就不公平。
好文章。学习学习。谢谢楼主！
:handshake :handshake :victory: :victory:
回复 楼主 superpengzz 的帖子
昨天讨论 财税[应该是物业税换了马甲出台，而且选的是第一种方案的修订版本出台的
不得不佩服立法者的心思：
（1）文件名的回避
（2）公告时间
（3）条文的晦涩
想想 当年的燃油税
正在气愤间，好文，细看！
北京CBD总价地王落户中信
　　日，中信集团以63亿元如愿摘得北京CBD12地块中最大的Z15地块。63亿元的成交总价，打破了日由中海创造的59.7亿元的北京总价地王纪录。
　　中信集团旗下业务覆盖银行、证券、地产等领域，极为符合CBD12地块招标方案中对竞标单位金融业背景的要求，中信拿下Z15地块并不让人意外。
　　根据中信提交的设计方案，Z15地块未来将建成高达500米的“北京第一高楼”，并取名为“中国樽”。“中国樽”包括北京首座七星级酒店、25万平方米的写字楼、5万平方米的公寓和部分其他商业面积。
63亿的地块，这要多收多少房产税啊，都算不清了。看还有谁不知死活乱抬地价。
1、这个文件就是把所有的房产都征两道土地税，外购房地产、房租都是含土地价值的，但都要交土地税。
2、换个角度看，土地税可以取消了。
3、有的土地就是用于堆场，没有房产。如果不凑巧在边上只盖不多的房产，那么容积率肯定低于0.5。唯一的解决办法就是看看，能不能将土地证分割成N本，这样就不会出现容积率低于0.5的情况了。
回复 楼主 superpengzz 的帖子
云中飞所说的青岛财税网，你的这个贴子又成了首页，不过作者可不是你哦。
另外，谢谢你送的金币，多多益善。
好文，收了土地税又收房产税，唐僧肉啊。
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固定资产、投资性房地产、无形资产
第五章　固定资产、投资性房地产、无形资产第一节　固定资产　　　　固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。（注意，没有出售目的）（2）使用寿命超过一个会计年度。　　其中“出租”是指以经营租赁方式出租的机器设备等。以经营租赁方式出租的建筑物属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。　　考点一：固定资产的初始计量　　固定资产应按照成本初始计量。　　（一）外购固定资产　　企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。　　固定资产有关增值税的问题：①企业购入的生产经营用固定资产所支付的增值税在符合税收法规规定情况下，应从销项税额中扣除（即进项税额可以抵扣），不再计入固定资产成本。 　　借：工程物资、在建工程、固定资产 　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　贷：银行存款　　②购建生产经营用固定资产，领用原材料的进项税额不需要转出计入固定资产的成本。　　③上述生产设备对外销售时应考虑销项税额的计算。④债务重组、非货币性资产交换等业务中，涉及固定资产的，都需要根据此规定做会计处理。　　1.购入不需要安装的固定资产　　2.购入需要安装的固定资产　　企业购入固定资产时实际支付的买价、运输费、装卸费、专业人员服务费和其他相关税费等均先通过“在建工程”科目核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目（具体核算方法见后面）。　　【例题·计算题】（1）甲公司为一般纳税人企业，适用的增值税率为17%，2013年甲公司购入设备安装某生产线。该设备购买价格为1 000万元，增值税额为170万元，支付保险费50万元，支付运杂费10万元。 　　借：在建工程　　　　　（1 000＋50＋10）1 060　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　 170 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 1 230 　　（2）该生产线安装期间，领用生产用原材料的实际成本为100万元，发生安装工人薪酬10万元。此外支付为达到正常运转发生测试费20万元，外聘专业人员服务费6万元，均以银行存款支付。　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　136　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　100　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　 10　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　（20＋6）26　　（3）假定该生产线已达到预定可使用状态。　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　 1196　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　 　　　1196　　3.以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产　　先确定固定资产入账的总成本，然后按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。　　4.以分期付款方式购入固定资产　　（1）购买固定资产的价款超过正常的信用条件延期支付，实质上具有融资性质，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。　　借：固定资产/在建工程【现值】 　　　　未确认融资费用【倒挤的差额】 　　　　贷：长期应付款【合同约定的分期付款的总金额】 　　（2）各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，符合资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。　　本期摊销金额＝（长期应付款期初余额－未确认融资费用期初余额）×折现率　　借：在建工程【资本化的部分】 　　　　财务费用【费用化的部分】 　　　　贷：未确认融资费用　　　（二）自行建造固定资产　　自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。　　企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本。　　1.自营方式建造固定资产　　企业如以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。　　　　强调以下问题：　　（1）企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。　　（2）建设期间：发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。工程完工后：发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支。　　（3）建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。　　（三）其他方式取得固定资产　　1.固定资产的各组成部分具有不同使用寿命，或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。　　【思考问题】为遵守国家有关环保的法律规定，日，甲公司对A生产设备进行停工改造，安装B环保装置。3月25日，新安装的环保装置达到预定可使用状态并交付使用，当日A生产设备尚可使用年限为8年，B环保装置预计使用年限为6年。环保设备能否确认固定资产？能否单独确认固定资产？『正确答案』企业购置的B环保设备等资产，它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益，但有助于企业从相关资产中获取经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，发生的成本应计入固定资产成本。 　　固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。即A生产设备仍然确认为一项固定资产；B环保装置也确认另外一项固定资产。 　　2.安全生产费的使用　　高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。　　“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。　　3.存在弃置费用的固定资产　　对于石油天然气、核电站核设施等，弃置费用的金额较大，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。会计核算时，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产”科目，贷记“预计负债”科目。　　考点二、固定资产的折旧　　（一）计提折旧的固定资产范围　　固定资产准则规定，企业应对所有的固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时应注意以下几点：　　1.固定资产应当按月计提折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。　　2.固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。　　3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。　　4.对于融资租入固定资产，在确定折旧年限时应该考虑是否可以合理确定租赁期届满时承租人会取得资产的所有权。　　　　（二）固定资产折旧方法　　企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。　　1.年限平均法　　年折旧额＝（原价－预计净残值）÷预计使用年限＝原价×年折旧率　　2.工作量法　　工作量法是根据实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法。　　每一工作量折旧额＝固定资产原价×（1－预计净残值率）÷预计总工作量　　月折旧额＝固定资产当月工作量×每一工作量折旧额　　3.双倍余额递减法　　年折旧额＝期初固定资产净值×2/预计使用年限　　注意：最后两年改为直线法　　4.年数总和法　　年折旧额＝（原价－预计净残值）×年折旧率　　年折旧率＝尚可使用寿命/预计使用寿命的年数总和　　（三）会计处理　　借：制造费用 【生产车间计提折旧】　　　　管理费用 【企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧】　　　　销售费用 【企业专设销售部门计提折旧】　　　　其他业务成本 【企业出租固定资产计提折旧】　　　　研发支出 【企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧】　　　　贷：累计折旧 　　（四）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核　　固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。　　【提示问题】　　关于资产的账面价值的理解　　①存货账面价值＝存货的账面余额－存货跌价准备　　②应收账款账面价值＝应收账款账面余额－坏账准备　　③持有至到期投资账面价值（摊余成本）＝持有至到期投资账面余额（含面值、利息调整、应计利息）－持有至到期投资减值准备　　④交易性金融资产账面价值＝交易性金融资产（成本）＋交易性金融资产（公允价值变动）　　⑤固定资产的净值＝固定资产原值－累计折旧　　⑥固定资产的账面价值＝固定资产原值（成本）－累计折旧－固定资产减值准备　　⑦无形资产的账面价值＝无形资产成本－累计摊销－无形资产减值准备　　考点三、固定资产的后续支出　　固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。　　（一）资本化的后续支出　　1.固定资产发生后续支出的过程中，如果后续支出满足固定资产的确认条件，则应当计入固定资产账面价值。　　2.会计处理如下：　　固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应当将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将其账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。　　待后续支出完工并达到预定可以使用状态时，再从在建工程转为固定资产，同时将被替换部分的账面价值扣除，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。　　（1）固定资产转入改扩建时：　　借：在建工程　　　　累计折旧　　　　固定资产减值准备　　　　贷：固定资产　　（2）发生改扩建工程支出时：　　借：在建工程　　　　贷：银行存款、应付职工薪酬等　　（3）企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。　　借：营业外支出（净损失）　　　　银行存款或原材料（回收残值）　　　　贷：在建工程（被替换部分的账面价值）　　（4）生产线改扩建工程达到预定可使用状态时：　　借：固定资产　　　　贷：在建工程　　（5）转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。　　　（二）费用化的后续支出　　为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。　　1.固定资产的日常修理费用在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出记入“管理费用”；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，记入“销售费用”。固定资产更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时直接计入当期损益。　　2.企业对固定资产发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产的确认条件的应当费用化，计入当期损益。　　考点四、固定资产的处置　　（一）固定资产清理的核算　　1.固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：　　（1）该固定资产处于处置状态；（账面价值转入固定资产清理）　　（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。（账面价值直接转入营业外支出）　　2.固定资产清理的核算，可按下列具体情况分别进行账务处理：　　（1）固定资产转入清理　　借：固定资产清理　　　　累计折旧　　　　固定资产减值准备　　　　贷：固定资产　　（2）清理过程中发生的其他费用以及应支付的相关税费　　借：固定资产清理　　　　贷：银行存款　　　　　　应交税费——应交营业税等　　（3）出售收入和取得残料等　　借：银行存款（变价收入）　　　　原材料（残料入库）　　　　贷：固定资产清理　　（4）保险赔偿的处理　　借：其他应收款（保险公司或过失人赔偿的损失）　　　　贷：固定资产清理　　（5）清理净损益的处理　　①清理净损失　　借：营业外支出——非常损失（自然灾害等非正常原因）　　　　营业外支出——处置非流动资产损失（生产经营期间正常的处理损失）　　　　贷：固定资产清理　　②清理净收益　　借：固定资产清理　　　　贷：营业外收入——处置非流动资产利得　　（二）固定资产的盘亏和盘盈　　盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢”科目处理。　　1.企业财产清查中发生盘亏时　　借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢　　　　累计折旧　　　　固定资产减值准备　　　　贷：固定资产　　2.按管理权限报经批准后处理时　　借：其他应收款（保险赔偿或过失人赔偿）　　　　营业外支出——盘亏损失（无法确定赔偿人的部分）　　　　贷：待处理财产损溢　　盘盈的固定资产，应作为前期差错记入“以前年度损益调整”科目。　　借：固定资产（重置成本）　　　　贷：以前年度损益调整第二节　投资性房地产 　　　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。　　考点一：投资性房地产的范围　　　（一）属于投资性房地产的范围　　1.已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。　　【思考问题】 甲公司以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权，使用年限为50年，甲公司将该土地使用权以经营租赁方式出租给乙公司。属于投资性房地产？　　『正确答案』属于。　　2.持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。　　【思考问题】企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。属于投资性房地产？　　『正确答案』属于。　　【思考问题】房地产企业持有并准备增值后转让的土地使用权。　　『正确答案』不属于。　　3.已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。　　注意的问题：　　（1）已出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，如果是以经营租赁方式租入的建筑物再转租，则不属于投资性房地产。　　【思考问题】A企业与B企业签订了一项经营租赁合同，A企业将其拥有产权的门面房出租给B企业，为期5年。B企业一开始将该门面房用于自行经营餐馆。2年后，由于连续亏损，B企业将餐馆转租给C公司，以赚取租金差价。属于谁的投资性房地产？　　『正确答案』对于A企业而言，由于门面房产权属于A企业，所以属于其投资性房地产。而对于B企业而言，由于没有产权，所以不属于其投资性房地产。　　（2）已经出租的建筑物，是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租建筑物。　　（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。　　【思考问题】甲公司在重庆市中心购买了一栋写字楼，共20层。其中1层经营出租给某商业银行作为分行，2层经营出租给A公司作为餐饮服务，3层以上全部经营出租给B公司作为办公用房，地下1层经营出租给C公司作为大型超市。甲公司同时为整栋楼提供保安、清洁、维修等日常辅助服务。属于投资性房地产？　　『正确答案』属于。　　（二）不属于投资性房地产的范围　　1.自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼、企业生产经营用的土地使用权等。　　2.作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。　　3.某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。　 　　考点二：投资性房地产的初始计量　　（一）外购的投资性房地产　　对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。但是对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，企业董事会作出了正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。　　外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。　　企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。　　（二）自行建造的投资性房地产　　如果购入的房地产，部分用于投资，部分自用，企业应当将成本在不同部分之间进行合理分配。企业可以按照不同部分的公允价值所占的比例进行分配。　　企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。　　但是对企业持有以备经营出租的空置建筑物，企业董事会作出了正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。　　企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。　　考点三：投资性房地产的后续计量 　　投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。　　考点四：投资性房地产后续计量模式的变更　　企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式计量条件的情况下，才允许企业对投资性房地产以成本模式转为公允价值模式。　　成本模式转为公允价值模式应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积和未分配利润）。　　已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。　　借：投资性房地产—成本　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）　　　　投资性房地产减值准备　　　　贷：投资性房地产　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　盈余公积　　考点五：投资性房地产的后续支出　　1.资本化的后续支出　　与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足条件的，应当将其资本化。　　2.费用化的后续支出　　不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。　　考点六：投资性房地产的转换 　　1.投资性房地产转换形式及转换日　　房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面:一是企业董事会应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。　　包括：（1）投资性房地产转换为自用房地产；（2）投资性房地产转换为存货；（3）自用房地产转换为投资性房地产；（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产。　　　　2.非房地产企业房地产转换的会计处理　　考点七：投资性房地产的处置　　企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产，因非货币性资产交换等而减少投资性房地产也属于投资性房地产的处置。第三节　无形资产　　　　考点一：无形资产的概念　　（一）定义　　无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。　　（二）无形资产的特征　　1.无形资产不具有实物形态　　计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算，比如会计电算化软件。　　2.无形资产具有可辨认性　　符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性：　　①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与有关的合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换等。　　②源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权，通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。　　商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。　　3.无形资产属于非货币性资产。　　（三）无形资产的内容（一般了解）　　1.专利权；2.非专利技术；3.商标权；4.著作权；5.特许权；6.土地使用权。　　考点二：无形资产初始计量　　（一）外购的无形资产的成本　　1.成本包括的内容　　购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。　　（二）分期付款购买无形资产　　购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。　　（三）土地使用权的会计处理　　企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。　　　　企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。　　企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。　　（四）内部研究开发费用的核算　　（1）企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段　　对于企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算，研究阶段的支出应当在发生时全部计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。　　（2）内部研发形成的无形资产的计量　　包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、计提专用设备折旧，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。　　值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。　　　　对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。　　（3）内部开发无形资产的会计处理　　　考点三：无形资产后续计量　　（一）使用寿命确定的无形资产的核算　　1.相关规定　　（1）无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；同时进行摊销。　　（2）无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产；不需要进行摊销，但是需要进行减值测试。　　2.对使用寿命有限的无形资产摊销方法　　摊销所使用的方法，包括直线法、产量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间；无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。　　3.无形资产的摊销时间的规定　　无形资产的摊销期自其可供使用时开始至终止确认时止，取得当月起在预计使用年限内系统合理摊销，处置无形资产的当月不再摊销。即当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。　　4.无形资产的残值　　无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产，或者存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，可以预计无形资产的残值。　　5.无形资产摊销的会计处理　　借记“管理费用”、“制造费用”、“销售费用”、“其他业务成本”、“研发支出”科目，贷记“累计摊销”科目。　　6.无形资产的复核　　企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。　　残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。　　例如，无形资产原值100万元，5年后转让给第三方，可以根据活跃市场得到预计残值信息，无形资产使用寿命结束时可能存在残值为10万元。到第四年末预计残值为30万元，已经摊销金额72万元，账面价值＝100－72＝28（万元），低于重新估计的残值30万元，则该项无形资产不再摊销，直至残值降至低于其账面价值时再恢复摊销。　　对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。　　（二）使用寿命不确定的无形资产减值测试　　对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，应当在每个会计期间继续进行减值测试，需要计提减值准备的，相应计提无形资产的减值准备。如果无形资产的可收回金额低于其账面价值的差额，账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。　　考点四：无形资产的处置　　（一）无形资产出租　　企业让渡无形资产使用权形成的租金收入记入“其他业务收入”科目，发生的相关费用，记入“其他业务成本”科目，应交的营业税记入“营业税金及附加”科目。　　（二）无形资产出售　　企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值及相关税费的差额作为资产处置利得或损失（营业外收入或营业外支出），计入当期损益。第四节　非货币性资产交换　　考点一：非货币性资产交换的概念　　（一）货币性资产与非货币性资产区分　　非货币性资产交换，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）。　　1.货币性资产　　是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。　　2.非货币性资产　　是指货币性资产以外的资产。　 　　（二）非货币性资产交换的认定　　在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%（注意不含25%）作为参考。如果高于25%（含25%），则视为以货币性资产取得非货币性资产，适用收入准则等其他一些准则。　　1.收到补价的企业　　收到的货币性资产÷换出资产公允价值＜25%　　2.支付补价的企业　　支付的货币性资产÷（支付的货币性资产＋换出资产公允价值）＜25%　　　　（三）具有商业实质的判断　　1.判断条件　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：　　（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。　　　　这种情形主要包括以下几种情况：　　①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。　　【思考问题】A公司以一批库存商品换入B公司一项生产设备。　　预计未来现金流量的风险、金额相同，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。　　②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。　　【思考问题】A公司以其不准备持有至到期的国库券换入B公司一幢房屋以备出租。　　预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。　　③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。　　【思考问题】A公司以其商标权换入B公司的一项专利技术。　　预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标权每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，即上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。　　（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。　　这种情况是指换入资产对换入企业的预计未来现金流量现值与换出资产存在明显差异。　　　　　考点二：以公允价值计量的非货币性资产交换　　条件：非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的。　　1.换入资产的成本　　方法一：　　换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税的补价（－收到的不含税补价）＋应支付的相关税费　　提醒问题（一般情况下）：　　（1）不含税补价＝换入与换出资产的不含税公允价值的差额　　（2）支付或收到的银行存款（含税补价）＝换入与换出资产的含税公允价值的差额　　方法二：　　换入资产成本＝换出资产含税公允价值＋支付的银行存款（－收到的银行存款）－可抵扣的增值税进项税额＋应支付的相关税费　　【提示问题】如果题目中，没有给对方换出资产的公允价值情况下，则用“方法二”公式计算换入资产成本。　　　考点三：以账面价值计量的非货币性资产交换　　条件：非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的。　　换入资产成本＝换出资产账面价值＋支付的补价（－收到的补价）＋应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额　　注意的问题：此类非货币性资产交换，对换出资产不确认资产的处置损益。
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