第十五章 企业所得税(EIT)Enterprise (Corporate) Income Tax概述税好没到底呢！概述【思考】德国大众公司在中国境内设立分支机构，该分支机构应该向德国政 府，还是向中国政府缴纳所得税？ 【分析】德国大众公司在中国设立的分支机构既要向中国政府缴纳所得税， 同时也要向德国政府缴纳所得税。这与税收管辖权有关。 在国际税收中，按两大原则确定税收管辖权：属地主义原则和属人主义原则。 属地主义原则是指以纳税人的收入来源地或经济活动所在地为标准确定国家 行使税收管辖权的范围，这是各国行使税收管辖权的最基本原则。 属人主义原则是以纳税人的国籍和住所为标准确定国家行使税收管辖权范围 的原则。即对该国的居民（包括自然人和法人）行使课税权力的原则。 多数国家，同时实行属人和属地两类税收管辖权 ，并将纳税人分为居民纳 税人和非居民纳税人。?各国法人居民身份的判定标准? 登记注册地标准：企业是否在本国各级政府登记注册 优点：法人的注册成立地是唯一的，便于识别其居民身份 缺点：容易产生法律的规避现象－－“基地公司”的产生 ? 总机构所在地标准：企业的总机构是否设在本国境内； 总机构：是指企业进行重大经营决策以及全部经营活 动和统一核算盈亏的总公司或总店。 ? 实际管理机构所在地标准：作出和形成企业的经营管 理重大决定和决策的地点； ? 多标准相结合?我国居民企业和非居民企业划分标准的变化新税法： 注册地或实际 管理机构所在 地其一在中国 单一具备 老税法： 注册地与实际管理 机构均在中国 双重具备资料：“基地公司”(Base Company)? 1．在国际避税地建立独立法人地位的基地公司通过基地公司进行税务筹划，就是利用国际避税地 的“基地作用”来建立基地公司。基地公司(base company)是国际税务筹划中的一个重要概念， 它是从基地国概念引申出来的。一个对其本国法人 来源于国外的收入只征收轻微的所得税或资本税， 或不征税，从而被外国公司用作国外经营活动基地 的国家，称为基地国；出于同第三国进行经营的目 的，而在基地国中组建的法人，称为基地公司。资料：“基地公司”? 所谓第三国经营，包括通过代理人和分支机构进行 的营业，以及借助控股公司收取外国子公司支付的 股息、利息或特许权使用费这两方面的活动在内。 在国际税务筹划中，基地国有时成为低税国或国际 避税地的代名词，基地公司也随之成了国际避税地 公司的同义语。 ? 基地公司有如下基本特征：(1)涉及两国或多国之 间的关系；(2)经济利益全部或主要部分处于基地 国之外，基地公司的经济职能是充当资金的中转站 和提供资金的迂回途径；(3)税务因素决定着公司 建立的地点选择；(4)必须具有法人资格；(5)是 一个单独的纳税主体，不受高税国无限纳税义务的 制约；(6)可以被基地国之外的企业加以合法利用。资料：“基地公司”? 基地公司又分为典型和非典型两种。假定A国甲公 司想在C国进行投资或经营，那么它可先在国际避 税地B国建立基地公司乙，然后通过乙公司向C国 投资或从事交易，乙公司即为出于向第三国进行经 营的目的而建立的典型基地公司。 ? 如果再假定A国甲公司想在本国进行再投资或经营， 而A国只对外来投资给予税收优惠。那么它可以在 国际避税地B国建立基地公司乙，然后通过在乙公 司进行的积累，将资金再投向A国，即把对本国的 投资，通过基地公司乙以外资形式来进行，以谋取 税收优惠。这时，乙公司就是非典型基地公司资料：“基地公司”? 典型和非典型基地公司的主要区别在于：前者是用 于对外国投资或经营，后者则是用于对母公司所在 国投资。 ? 基地公司的受控的独立法人身份是其进行国际税 务筹划的关键的特征。如果在国际避税地建立的是 不具备法人地位的分支机构，因为分支机构的经营 成果仍然处在总机构居住国税收管辖权的控制范围 中，所以并不会带来很大的税收利益。只有通过在 国际避税地建立受控的法人实体这一纳税主体变相 转移方式，才能使转移出去并体现在国际避税地实 体手中的利润，既能够摆脱高税国居民管辖权的直 接制约，又可以保证仍归该跨国企业法人所有。资料：“基地公司”? 基地公司可以以各种形式存在，例如可以以持股公司 形式设立，并以从事真实投资方式而存在，也可以以 金融公司形式设立和存在。此外，还有贸易公司、信 托公司、投资公司、保险公司、专利公司等。各种形 式的基地公司中有一类公司特别值得一提，就是被称 为“文件公司”的基地公司。 ? 文件公司是指那些仅在有关国家完成必要的注册登记 手续，拥有法律所要求的组织形式和文件，但实际上 只存在于法律文件上的公司。这种公司的建立根本就 不是为了从事真正的业务，而只是为了进行国际税务 筹划。最典型的文件公司是信箱公司。信箱公司是一 种仅仅完成所在国必要的注册登记手续，实际上只拥 有法律所要求的组织形式和一个信箱的文件公司。资料：“基地公司”? 有些公司即使在某种意义上具有经济职能，例如承 担国外营业风险、集中开具对外贸易发票或保守营 业秘密等，但只要其主要的真实经济活动是在别的 国家进行，该公司就仍应被列为信箱公司。信箱公 司的主要作用，是把公司集团在其他国家经营活动 中产生的大量收入，通过中介业务归在自己的名下， 在低税或无税的条件下积累资金。 ? 信箱公司大多数设立在国际避税地，但也有设立 在高税国的，这主要是为了利用这些高税国与有关 国家签订的税收协定所提供的特别优惠。例如，建 在一些国家的信箱公司也可以是前面述及的直接导 管公司或脚踏石导管公司。“直接导管公司”（Direct Conduit Company）? “直接导管公司”是指为获取某一特定税收待遇的好处，而 在某一缔约国中建立的一种具有居民身份的中介体公司。 ? 如B国与C国之间缔结了双边税收协定，给予B国居民包括 根据B国法律设立的公司来自于C国的所得以税收优惠。A 国与C国之间没有税收协定，或者A国与C国之间的税收协 定给予A国居民有限的税收优惠。同时，A国和B国之间有 税收协定，给予A国居民来自于B国的所得以税收优惠，或 者是A国国内法给予这样的税收优惠。在这种情况下，A国 居民就在B国设立一家公司，设在B国的这家公司从C国的 所得就可以享受B国与C国之间税收协定给予的优惠，B国 公司再把所得汇回A国居民，同样A国居民能够享受A国与 B国之间的税收协定给予的优惠。这样，A国居民就通过在 B国设立一家中介公司减轻了其在C国所得的税收负担。 A---B----C资料：“脚踏石导管公司”（Stepping Stone Conduit Company）? 设置脚踏石导管公司涉及在两个以上的国家设立子公司来利用有关国 家所签订的两个税收协定。它实际上是一种直接引导公司与转让定价、 避税港相结合的避税手段，属于一种高级避税形式。其结果使当事人 不仅获得了本来其没有资格享有的税收协定待遇，而且还可能获得缔 约国国内的税收优惠。 如A国与C国之间没有税收协定或者税收协定只给予有限的税收优 惠，但A国与D国之间缔结有税收协定，给予A国居民来自于D国的所 得以税收优惠，或者A国国内法给予税收优惠。D国的税收制度对所有 公司或者是某一类型的公司是优惠的。在B国，向外国公司支付的费用 可以作为成本扣除，而来自于C国的所得可以享受B国与C国之间税收 协定给予的优惠。在这种情况下，A国居民就可以在D国设立一个公司， 该公司通过向其在B国的子公司提供服务来取得大部分利润。B国的公 司在C国实现其利润并可享受B国与C国之间的税收协定给予的优惠。 这样，来自于C国的利润就可以在几乎没有任何成本的情况下转移到D 国。由于这笔利润在D国免税或税负很低，这样，来自于C国的所得最 终可以在几乎没有任何成本的情况下返还到A国。-A----B----C-----D资料：“基地公司”? 2．基地公司开展中介业务跨国企业纳税人在国际避税地建立了各种基地公司， 尤其是信箱公司后，就要让这些公司介入其国际交 易活动，使之成为经营链条上的一环。通过国际避 税地公司进行的业务，通常称为中介业务。基本做 法是母公司将本应直接销售或提供给另一国子公司 的原材料、产品、技术和劳务等，通过国际避税地 中的受控基地公司转手进行，将所得的一部分甚至 全部，转入并滞留在国际避税地，借以逃避在高税 国应承担的税负。积累下来的资金，可能以贷款或 投资等方式，在享受利息扣除或投资优惠的条件下， 重新流回高税国，或者投向别的国家。资料：“基地公司”? 再实践中，基地公司与其关联企业间许多商 品买卖交易的中介业务，只是一种账面上的 数字游戏，并不涉及货物的接收、保管、装 配加工、仓储和发运等实际业务，不过是转 手开一道发票，记录收支账目，真正的业务 活动实际上也许是在千里之外的其他国度中 进行的。资料：“基地公司”? 3．在中介业务中使用转移价格手段 跨国企业纳税人在中介业务中，若按正常交 易原则制定价格，就会使中介业务丧失意义。 虽然国际避税地公司的介入，会形成一些利 润向国际避税地转移，但在正常交易价格下， 这种利润转移的作用十分有限，而只有实行 低进高出的转移价格政策，才能充分发挥国际避税地的国际税务筹划功能。?“实际管理机构”的判定? 实际管理机构是指跨国企业的实际有效的指挥、 控制和管理中心，是行使居民税收管辖权的国家 判定法人居民身份的主要标准。 ? 实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账 务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。 －－－－《企业所得税法实施条例》第4条 ? 实际管理机构所在地的认定，一般以召开股东大 会的场所、董事会行使指挥监督权力的场所、公 布分红的场所、企业帐簿保管的场所等因素来综 合判断。（有的国家采用判例法）?“实际管理机构”的判定? “实际管理机构”要同时符合以下三个方面的条件： ? 第一，对企业有实质性管理和控制的机构。即并非形式 上的“橡皮图章”，而是对企业的经营活动能够起到实 质性的影响。实质性管理和控制的机构，往往和名义上 的企业行政中心不一致，多是企业为了避税而故意造成 的，因而在适用税法时应当进行实质性审查，确定企业 真实的管理中心所在。? 强调实质重于形式的原则，董事会会议所在地可能 不会成为判断标志；?“实际管理机构”的判定? 比如，过去往往是将作出和形成企业经营管理的 重大决定和决策的地点作为企业的实质性管理和 控制地，如公司的董事会或其他有关经营决策会 议的召集地。然而，随着经济社会的发展和科技 手段的进步，董事会等会议的召集地变得越来越 难以确定，因为董事会可以在公司管理机构所在 地之外寻找地点开会。如一家在中国设立机构、 场所的外国公司，虽然其主要经营管理活动都在 中国市场内进行，但该公司的董事们可以在夏威 夷召开董事会会议，或者身处全球各地的董事们 通过电视电话召开会议。?“实际管理机构”的判定?对于这家企业，我们如果采取决定和决策作出地 点作为实际管理控制地的判断标准，就很难确认其 为中国居民企业。这些新现象、新情况模糊了董事 会及决策形成地点的界定标准。不过，尽管如此， 但是企业在利用资源和取得收入方面往往和其经营 活动的管理中心联系密切。国际私法中对法人所在 地的判断标准中，在其它客观标准无法适用时，通 常可采取“最密切联系地”标准，也符合实质重于 形式的原则。本条将实质性管理和控制作为认定实 际管理机构的标准之一，有利于防止外国企业逃避 税收征管，从而保障我国的税收主权。?“实际管理机构”的判定? 第二，对企业实行全面的管理和控制的机 构。（对整体或者主要的经营管理进行控制） 如果该机构只是对该企业的一部分或并不关 键的生产经营活动进行影响和控制，比如只 是对在中国境内的某一个生产车间进行管理， 则不被认定为实际管理机构。只有对企业的 整体或者主要的生产经营活动有实际管理控 制，本企业的生产经营活动负总体责任的管 理控制机构，才符合实际管理机构标准。?“实际管理机构”的判定? 第三，管理和控制的内容是企业的生产经 营、人员、账务、财产等。这是本条规定的 界定实际管理机构的最关键标准。如果一个 外国企业只是在表面上是由境外的机构对企 业有实质性全面管理和控制权，但是企业的 生产经营、人员、账务、财产等重要事务实 际上是由在中国境内的一个机构来作出决策 的，那么我们就应当认定其实际管理机构在 中国境内。?“实际管理机构”的判定? 上述三个条件必须同时具备，才能被认定 为实际管理机构。需要说明的是，从国际 上看，对实际管理机构的认定标准问题， 税收法律法规中一般只作原则性规定或者 不作规定，具体标准大多根据实际案例进 行判断。所以，本条写的也不是很具体， 财政部和国家税务总局会根据本条的规定 和实际需要，在有关操作性的具体办法中 进一步明确。?“实际管理机构”的判定? 对一个外国企业的实际管理机构是否在中国 境内的认定，关系到这个外国企业到底是居 民企业还是非居民企业的划分问题，最终既 关系到这个外国企业的纳税义务大小，又关 系到我国的税收利益和税收主权问题。财政 部和税务总局在实践中，会考虑到既不能过 于严格无限扩大，也不能过于宽松危害国家 税收利益和税收主权，关键就是要把握好凡 是同时具备上述三个条件的都应当认定为实 际管理机构。?“判例法”? 所谓判例法，就是基于法院的判决而形成的 具有法律效力的判定，这种判定对以后的判 决具有法律规范效力，能够作为法院判案的 法律依据。 ? 判例法是英美法系国家的主要法律渊源，它 是相对于大陆法系国家的成文法或制定法而 言的。判例法的来源不是专门的立法机构， 而是法官对案件的审理结果，它不是立法者 创造的，而是司法者创造的，因此，判例法 又称为法官法或普通法。?“判例法”其基本思想是承认法律本身是不可能完备的，立法者 只可能注重于一部法律的原则性条款，法官在遇到具 体案情时，应根据具体情况和法律条款的实质，作出 具体的解释和判定。其基本原则是“遵循先例”，即 法院审理案件时，必须将先前法院的判例作为审理和 裁决的法律依据；对于本院和上级法院已经生效的判 决所处理过的问题，若再遇到与其相同或相似的案件， 在没有新情况和提不出更充分的理由时，就不得做出 与过去的判决相反或不一致的判决，直至将来某一天 最高法院在另外一个同类案件中做出不同的判决为止。?“判例法”? 判例法制度最早产生于中世纪的英国，目前 美国是最典型的实行判例法的国家。美国法 院对判例的态度非常灵活，即如果先例适合 于眼下的案例，则遵循；如果先例不适合眼 下的案例，那么法院可以拒绝适用先例，或 者另行确立一个新的法律原则而推翻原来的 判例。那么美国判例法的约束力何在呢？可 以概括为两句话：在同一法律系统，下级服 从上级，如果涉及另一系统的问题，则要互 相尊重。一、企业所得税的纳税人依据：“登记注册地” “实际管理机构所在地”（单一标准） ? 居民企业：依法在中国境内成立，或者依照外国（地区） 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业； ? 非居民企业：依照外国（地区）法律成立且实际管理机 构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或 者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内 所得的企业；对港澳台资企业的规定 ? 按照新税法及其实施条例的规定，在香港特别行政区、 澳门特别行政区和台湾地区成立的企业，参照适用居民 企业和非居民企业的划分标准，确定其纳税义务。判断 实际管理机构是否在大陆？一、企业所得税的纳税人? 国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、 股份制企业、中外合资经营企业、中外合作经 营企业、外国企业、事业单位、社会团体、民 办非企业单位和其他从事经营活动的其他的组 织。 ? （依照外国（地区）法律成立且实际管理机构 不在中国境内，）在中国境内设立机构、场所 从事生产经营或虽未设立机构、场所而有来源 于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济 组织。?“企业”的范围（2）1.企业：公司制和其他非公司制企业（不包括依中国法律、行政法规成立的个人独资和合伙企业）2.事业单位 3.社会团体 4.其他取得收入的组织： 1）民办非企业单位 2）基金会 3）商会 4）农民专业合作社 5）随着经济社会发展而出现的其他类型取得收入组织（兜 底条款）1.企业。包括公司制企业和其他非公司制企业。其中公司 制企业是我国现代企业制度改革的发展方向，是目 前和今后我国企业的主要形式。企业是以营利为目 的、从事生产经营活动的经济实体，是企业所得税 法最主要的适用对象。需要注意的是，根据企业所 得税法第一条第二款的规定和本实施条例第二条的 规定，这里的“企业”，不包括依照中国法律、行 政法规规定成立的个人独资企业、合伙企业，但是 包括依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业 和合伙企业。2.事业单位根据《事业单位登记管理暂行条例》第二条规定， 事业单位是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办 或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、 文化、卫生等活动的社会服务组织。事业单位虽然是公 益性或非营利性组织，但也可能通过经营或接受捐赠等 行为取得收入。根据企业所得税法第二十六条规定，符 合条件的事业单位的收入为免税收入。这里予以免税的 非营利组织收入的前提是“符合条件的”，即符合法律、 法规及国务院财政、税务主管部门规定的条件。如果事 业单位的收入不属于符合条件的非营利组织的收入范畴， 则不能予以免税。3.社会团体。根据《社会团体登记管理条例》第二条规定， 社会团体是指由中国公民自愿组成，为实现会员共 同意愿，按照其章程开展活动的非营利性社会组织。 社会团体也属于公益性或非营利性组织，也可能通 过经营或接受捐赠等行为取得收入。根据企业所得 税法第二十六条规定，符合条件的社会团体的收入 可以享受免税优惠，但是如果社会团体的收入不符 合免税条件，仍然应当依照新企业所得税法和本实 施条例的规定缴纳企业所得税。4.其他取得收入的组织。除了上述所列企业、事业单位、社会团体 之外，还有不少类型的经济组织也能够依法取得 各种收入，他们当然也是企业所得税的纳税人， 应当依照新企业所得税法和本实施条例的规定缴 纳企业所得税。实践中，这些经济组织主要包括： （1）民办非企业单位，根据《民办非企业单位 登记管理暂行条例》的规定，民办非企业单位是 指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及 公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性 社会服务活动的社会组织。（2）基金会根据《基金会管理条例》规定，是指利用自 然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公 益事业为目的，按照本条例的规定成立的非营利 性法人。（3）商会包括中国商会和外国商会，中国商会是国 内企业组织的非营利性行业协会团体，外国商会 根据《外国商会管理暂行规定》是指外国在中国 境内的商业机构及人员依照本规定在中国境内成 立，不从事任何商业活动的非营利性团体。（4）农民专业合作社根据《中华人民共和国农村专业合作社法》， 是指在农村家庭承包经营基础上，同类农产 品的生产经营者或者同类农业生产服务的提 供者、利用者，自愿联合、民主管理的互助 性经济组织。 （5）随着经济社会发展而出现的其他类型的取 得收入的组织。?明确不缴企业所得税的纳税人（1）? 个人独资企业－－个人所得税 ? 合伙企业－－ 合伙人是自然人的缴纳个税； 合伙人是法人和其他组织的缴纳EIT 注：（依中国法律成立的不交EIT，依外国法律成立的交EIT） ? 其他有关纳税人 ? 个体工商户 －－个人所得税 ? 一人有限公司－－企业所得税个人独资企业? 《中华人民共和国个人独资企业法》第二条规 定：“本法所称个人独资企业，是指依照本法 在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为 投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业 债务承担无限连带责任的经营实体。”据此， 个人独资企业是以投资人的个人财产对外承担 无限责任的，其生产经营所得也即出资人个人 所得而缴纳个人所得税，企业本身没有独立的 财产和所得，所以不属于企业所得税的纳税人。合伙企业? 《中华人民共和国合伙企业法》第二条规 定：“本法所称合伙企业，是指自然人、 法人和其他组织依照本法在中国境内设立 的普通合伙企业和有限合伙企业。”“普 通合伙企业” 由普通合伙人组成，合伙 人对合伙企业债务承担无限连带责任。本 法对普通合伙人承担责任的形式有特别规 定的，从其规定。”? “有限合伙企业”由普通合伙人和有限合 伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承 担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的 出资额为限对合伙企业债务承担责任。” 因此，合伙企业也是以合伙人或者普通合 伙人的全部财产对外承担无限责任的。 ? 对于普通合伙企业来说，其生产经营所得 也即合伙人的所得而由合伙人依法纳税；? 对于有限合伙企业来说，其生产经营 所得也是分别由普通合伙人和有限合 伙人依法纳税的，企业本身也没有独 立的财产和所得，所以不属于企业所 得税的纳税人。? 问：A公司的母公司是香港联交所的上市公司，A 公司经济性质属于外商投资企业境内再投资。现A 公司又进行投资成立B子公司，B公司所得税征收 方式为核定征收。据国税函[号国家税 务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通 知……一、国税发〔2008〕30号文件第三条第 二款所称“特定纳税人”包括以下类型的企 业：……（三）上市公司；…… 请问B公司属于上市公司范畴吗？B公司所得税采 用核定征收方式合适吗？ 另，国税函 [号的“（六）国家税务总局规定的其 他企业。”指的是什么企业？? 答：1、《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干 问题的通知》（国税函[号）第一条规定， 国税发[2008]30号文件第三条第二款所称“特定纳 税人”包括以下类型的企业：……（三）上市公司； 新企业所得税法实行的是法人纳税制，对于所述的A、 B企业应各自为法人纳税企业，而上市公司是A公司的 母公司，A公司是母公司下的子公司，而B公司为A公 司下的子公司，三者应各自为法人企业，而上市的公 司是A的母公司，那么，A和B如果没有以其本身名义 进行上市A与B均不属于上市公司。 2、“国家税务总局规定的其他企业”目前尚无明确规 定，通常这样的解释是留待日后发文进一步进行明确 的。“机构、场所”：（3）? 管理机构、营业机构、办事机构； ? 工厂、农场、开采自然资源的场所； ? 提供劳务的场所； ? 承包、建筑、安装、装配、勘探等工程 作业的场所； ? 其他从事经营活动的机构、场所 ? 委托营业代理人的视同设立机构场所，“机构、场所”：（3）? 管理机构、营业机构、办事机构； ? 工厂、农场、开采自然资源的场所； ? 提供劳务的场所； ? 承包、建筑、安装、装配、勘探等工程 作业的场所； ? 其他从事经营活动的机构、场所 ? 委托营业代理人的视同设立机构场所，（一）管理机构、营业机构、办事机构。管理机构是指对企业生产经营活动进行管理决策 的机构； 营业机构是指企业开展日常生产经营活动的固定 场所，如商场等； 办事机构是指企业在当地设立的从事联络和宣传 等活动的机构，如外国企业在中国设立的代表处， 往往为开拓中国市场进行调查和宣传等工作，为 企业将来到中国开展经营活动打下基础。（二）工厂、农场、开采自然资源的场所。这三 类场所属于企业开展生产经营活动的场所。 工厂是工业企业，如制造业的生产厂房、车间所 在地。 农场在此为广义的概念，包括《中华人民共和国 农业法》第九十八条规定的“农场、牧场、林场、 渔场”等农业生产经营活动的场所。 开采自然资源的场所主要是采掘业的生产经营活 动场所，如采矿、采油等。?（三）提供劳务的场所。包括从事交通运输、仓 储租赁、咨询经纪、科学研究、技术服务、教育培 训、餐饮住宿、中介代理、旅游、娱乐、加工以及 其他劳务服务活动的场所。 ?（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工 程作业的场所。包括建筑工地、港口码头、地质勘 探场地等工程作业场所。 ?（五）其他从事生产经营活动的机构、场所。本 项为兜底条款，包括前面四项未穷尽列举的各种情 况。但必须都属于企业从事生产经营活动的场所。“营业代理人”是指具有下列任何一种受外国企业委托代理，从 事经营的公司、企业和其他经济组织或者个人： （一）经常代表委托人接洽采购业务，并签订购 货合同，代为采购商品； （二）与委托人签订代理协议或者合同，经常储 存属于委托人的产品或者商品，并代表委托人向 他人交付其产品或者商品； （三）有权经常代表委托人签订销货合同或者接 受订货。”“营业代理人”：委托营业代理人的，视同设立机构、场所 视同的条件主要包括以下三方面，必须同时具备： （一）接受外国企业委托的主体，既可以是中国 境内的单位，也可以是中国境内的个人。也就是 说，不管是单位还是个人，只要与外国企业签订 了委托代理类协议，代表该外国企业在中国境内 从事生产经营活动，就可以被认定为是外国企业 “在中国境内设立机构、场所”，这就解决了机 构、场所不包括个人的问题。“营业代理人”：（二）代理活动必须是经常性的行为。 所谓经常，既不是偶然发生的，也不是 短期发生的，而是固定的、长期的发生 的行为。具体多长期限才能算是“经 常”，属于具体操作问题，比较复杂， 需要有较强的灵活性，因此各国的税法 都没有对此作固定的规定，可以由财政、 税务部门具体规定。“营业代理人”：（三）代理的具体行为，包括代其签订 合同，或者储存、交付货物等。只要经 常代表委托人与他人签订协议或者合同， 或者经常储存属于委托人的产品或者商 品，并代表委托人向他人交付其产品或 者商品，即使营业代理人和委托人之间 没有签订书面的委托代理合同，也应认 定其存在法律上的代理人和被代理人的 关系。?不构成机构、场所的 “营业代理人”? 专门从事仓储、货栈的场所； ? 多方代理，广为客户服务，并不受控于某一 家外国企业或专为某一家外国企业进行营业 活动的居间商和经纪人； ? 与委托人签订代理协议或者合同，经常储存 属于委托人的产品或商品，并代表委托人向 他人交付其产品或商品；二、征税对象、范围? 征税对象：是企业的生产经营所得和其他所得 ? 征税范围：? 居民企业（境内、 境外）（境内） 有机构、场所（境外，有联系） ? 非居民企业没有机构、场所（境内）? 非居民企业派其雇员至中国境内提供咨询劳务， 如果我国与该非居民企业所属国间没有签订协定， 该如何征税？要区分构成常设机构与否？是统一 按25%的税率征税，还是按10%的税率征税？ ? 答：与我国没有签订税收协定的国家和地区的企 业派遣雇员到中国境内提供咨询劳务，通常构成 企业所得税法意义上的机构、场所，应对归属于 该机构、场所的所得缴纳企业所得税，适用 25%的税率，不再区分是否构成常设机构。? 如果非居民企业在国内承包工程，合同的期限是 三年，但实际在中国工作的时间只是三十天。在 判断非居民企业在中国是否构成常设机构时，是 看哪个时间，是合同期限还是实际在中国的天数？ ? 答：按照有关规定，判断承包工程是不是构成常 设机构，应按承包工程的持续时间进行认定，其 中临时性或季节性停工不减少工程持续时间。? 新的税法是否还有“预提所得税”的概念？ ? 预提所得税不是一个税种，而是对非居民企业取得的来 源于我国境内的所得实行源泉扣缴方式征收的企业所得 税。这类源泉扣缴所得的范围包括股息、红利、利息、 租金、特许权使用费所得、转让财产所得或国务院规定 的其他所得。 这类所得是属于非居民企业未在中国设立 机构场所取得的所得，或虽设立机构场所但取得的所得 与该机构场所没有联系的所得。根据企业所得税法，适 用的基本税率为20%，企业所得税法实施条例以优惠形 式将税率减为10%。? 如果非居民企业向居民企业提供服务，且全部在 境外提供，若扣缴义务人未履行扣缴义务，税务 机关很难直接向非居民企业追征税款，在实际操 作中是否会向境内的扣缴义务人来追讨税款？ ? 答：根据《税收征管法》有关规定，扣缴义务人 应扣未扣税款的，由税务机关向纳税人追缴税款， 对扣缴义务人处应扣未扣税款50%以上三倍以下 的罚款。?来源于中国境内、境外的所得的确定原则? 销售货物所得，按照交易活动发生地； ? 提供劳务所得，按照劳务发生地； ? 转让财产所得 不动产按照不动产所在地； 动产按照转让动产的企业和机构、场所所在地； 权益性投资资产转让所得，按照被投资企业所在地； ? 股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业 所在地； ? 利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担 或者支付所得的企业所在地或负担、支付所得的个人 的住所所在地；来源于中国境内的生产经营所得：? 外商投资企业在中国境内从事生产 、经营 取得的所得； ? 外国企业通过其在中国境内设立的机构场 所，从事生产经营取得的所得以及发生在 中国境外与上述机构场所有实际联系的利 润（股息）利息、租金、特许权使用费和 其他所得；?来源于中国境内的投资所得? 从中国境内企业取得的利润（股息）； ? 从中国境内取得的存款或贷款利息、债券利 息、垫付款或延期付款利息等； ? 将财产租给中国境内租用者而取得的租金； ? 提供在中国境内使用的专利权、专有技术、 商标权、著作权等而取得的使用费；?来源于中国境内的财产转让收益转让在中国境内的房屋、建筑物及其 附属设施，土地使用权等财产而取得 的收益；例： 一家外国A公司拥有中国境内一家外商投 资企业的50万元股权。该外国A公司以 80万元将该项股权转让给另一家公司，该 A 公司获得股权转让收益30万元。 A 公司此项30万元的股权转让收益，是 从中国境内企业取得的，会被判定为来源 于中国境内的所得。例：? 一家中国境内的公司与某外国公司签订一 项技术合同，合同规定：该外国公司向中 国公司提供技术的使用权。为此，该中国 公司支付技术使用费100万元。该外国公司所取得的100万元技术使用费 将被判定来源于中国境内。“有实际联系”的判定? 税法所称实际联系，是指非居民企业在中国 境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的 股权、债权以及拥有、管理、控制据以取得 所得的财产等。 －－ （实施条例第8条）例：一家外国银行在中国境内设有一家分行，该分 行以其在中国筹集的资金向中国境外一家借 款人贷款，从而取得贷款利息。该笔利息收入虽然是由于境外借款人在中国境外 使用该项贷款而支付的，但由于据以取得该笔利 息的债权属于该中国境内的分行所拥有，故该笔 利息所得会被判定为是与该分行有实际联系的所 得，从而应该缴纳中国所得税。三、企业所得税税率? 税率类型－－单一比例税率 分类比例税率 累进税率? 税率确定的原则? 保证国家财政收入； 此次税制改革，经测算，内资企业减收1340亿，外资 企业增收410亿，合计后财政共减收930亿。 ? 加强宏观调控的力度； ? 保持利益格局不做大的调整 ? 与周边国家税率保持基本平衡? 法定税率——25％ ? 非居民企业的税率——预提所得税20％在实施条例第四章中税收优惠中，规定“非居民企业在 中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所 但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，减 按10％税率征收企业所得税。”? 小型微利企业——20％? 高新技术企业——15％ ? 税率水平的比较——适中偏低? 对中华人民共和国境内的保险企业将其承保的以境 内标的物为保险业务向境外再保险人办理分保的业 务，支付给境外保险的分保保费收入扣缴企业所得 税问题。 根据中华人民共和国主席令第63号《中华人民共和 国企业所得税法》第三条第三款和第三十七条、原 《外商投资企业和外国企业所得税法》第三条和第 十九条规定以及相关国家的税收协定规定，对在中 国境内未设立机构场所境外保险企业，以境内标的 物为保险业务，取得保费收入，应扣缴预提所得税。什么是符合条件的小型微利企业?? 根据《中华人民共和国企业所得税法实施条 例》第九十二条规定，符合条件的小型微利 企业是指从事国家非限制和禁止行业，并符 合下列条件的企业： ? (一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30 万元，从业人数不超过100人，资产总额不 超过3000万元； ? (二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30 万元，从业人数不超过80人，资产总额不超 过1000万元。什么是符合条件的小型微利企业??从业人数是全年平均人数，资产总额是年初与年末加权平 均。 ?另外，如果企业上一年度发生亏损（税法上），可用当年 应纳税所得额予以弥补，按弥补亏损后的应纳税所得额来确 定适用税率。 ? 例：某工业企业，从业人员为85人，资产总额为2500 万元，2007年该企业亏损30万元，2008年弥补亏损之前 的应纳税所得额为55万元，该企业2008年适用企业所得税 税率为多少？ ? 解析：该企业2008年弥补亏损之后的应纳税所得额为 55—30=25（万元），所以，适用的所得税税率为20％。?高新技术企业——15％? 国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心 自主知识产权，并同时符合下列条件的企业： ? 1.产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领 域》规定的范围； ? 2.研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例； ? 3.高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例 不低于规定比例； ? 4.科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例； ? 5.高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。高新技术企业——15％?《实施条例》采用“核心自主知识产权”作为高新技术企 业的认定条件之一，相对容易操作，也突出了技术创新导向。 ? 其内涵主要是企业拥有的、并对企业主要产品或服务在 技术上发挥核心支持作用的知识产权。 ? 企业知识产权的来源，不一定要自己研发，企业可以通过 购买、接受投资，或者委托开发、合作开发获得。 ?《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管 理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部 门制订，报国务院批准后公布施行。 ? 参见《高新技术企业认定管理办法》(国科发火 [号)高新技术企业——15％主要变化:（1）将高新技术产业开发区内的高新技 术企业享受15％的优惠税率扩大到全国范围内的高 新技术企业； ? （2）将在国家层次统一、明确高新技术企业的认 定标准 ?应纳税所得额? 一、直接法： 应纳税所得额=收入总额-不征税收入免税收入-各项扣除-以前年度亏损 ? 二、间接法： 应纳税所得额=会计利润+纳税调整增 加额-纳税调整减少额应纳税所得额的定义老税法： ?原税法： 应纳税所得额=收入 总额－扣除额－允许 弥补的以前年度亏损 －免税收入 ?收入总额实际等于应 税收入额新税法： ?应纳税所得额＝收入总额 －不征税收入 －免税收入（减计收入） －扣除额（小于零即为亏损） －允许弥补的以前年度亏损 ?收入总额为所有收入－－ 货币、非货币形式、各种来 源? 亏损是指企业根据企业所得税法及其实施条例的规 定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免 税收入和各项扣除以后小于零的数额。 ? 新旧税法对应纳税所得额的计算的差别之处在于： 减除顺序不同。 ? 另外，在新税法中规定，符合条件的居民企业之间 的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入，按 照新税法的规定，放在弥补亏损前扣除，这样股息 可不被重复征税。 ? 如按原税法放在弥补以前年度亏损后，如果纳税 调整后企业有亏损，势必要用税后股息弥补亏损， 从而造成重复征税。?【例】某企业2007年收入总额为1600万元，其中 营业收入为1500万元，免于补税的投资收益为100万 元，税前可以扣除的销售成本为1200万元，期间费用 为200万元，主营业务税金及附加为50万元。该企业 2006年度发生的亏损为100万元。假设无纳税调整项 目，请说明该企业如何纳税？ ?原税法： 应纳税所得额=收入总额－扣除额－允许弥补的以前年 度亏损－免税收入 =（）－100－50（只能填50） =0（万元）。? 新税法： 应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收 入－扣除额－允许弥补的以前年度亏损 = （1600－ 100）－
= － 50（万元）。 剩余的50万元亏损留待以后年度弥补，此时免 税所得真正享受了免税待遇。? 应纳税所得额的确定原则? 权责发生制原则：属于当期的收入和费用，不论款项是 否收付，均应作为当期的收入和费用；不属于当期的收 入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的 收入和费用。 －－（实施条例第9条） ? 净所得征税原则：对企业的纯收益征税，具有“量能负 担”的特征，不影响企业的简单再生产。 ? 税法优先原则：企业在计算应纳税所得额时，企业财务、 会计处理方法同税收法律、行政法规的规定不一致的， 应依照税收法律、法规的规定计算纳税。 －－（税法第21条）收入? 资料：收入总额确定的一般原则? 收入实现原则：只有当收入被纳税人实现 后，才计入收入； ? 权责发生制原则：属于当期的收入和费用， 不论款项是否收付，均应作为当期的收入 和费用；不属于当期的收入和费用，即使 款项已经在当期收付，也不作为当期的收 入和费用。 －－（实施条例第9条）? 资料：收入总额确定的特殊原则? 纳税必要资金原则 当纳税人有足够财力缴税时，才确认收入并就该收 入缴税。 企业改组（应税改组、免税改组） 租金、利息、特许权使用费等收入? 一些特殊交易事项的收入确定方式 按照纳税年度内完工进度或完成的工作量确定收入 （对大型机器设备、船舶；建筑、安装、装配工程 业务；持续时间跨越纳税年度的，等等）? 资料：收入总额的范围认定? 国际惯例－－ 1按照国际惯例，各种来源、各种方式取得的收入，一切 导致净资产增加的经济利益流入都要作为收入； 2任何收入不作为应税收入或不申报纳税都需要有明确 的法律依据。 3在实际工作中，如果遇到无法明确是否应记入应税收 入的情况时，把握一个原则:只要法律没有明确规定不 征税或免税，则应作为应税收入。? ? ? ? 非法所得应当具有可税性；（违反法律和违背公序良俗） 临时性、偶然性所得也是企业所得税的征税对象； 所得是扣除成本、费用等后的纯收益； 所得是货币或非货币的所得，即所得应当有一定的载体。一、收入的形式? 货币形式：现金、存款、应收账款、应收 票据、准备持有至到期的债券以及债务的 豁免等。 ? 非货币形式：存货、固定资产、生物资产、 无形资产、股权投资、不准备持有至到期 的债权投资、劳务以及有关权益等。 （按照市场价格确定的价值即公允价值确 定收入额） －－实施条例第12条（一）、货币形式的收入1.现金。即企业持有的流通中的货币，包括纸币和 铸币。 2.存款。即企业在银行存放的款项，是企业对银行 的债权，分为活期存款、定期存款、定活两便存款 等。企业的资金通常以存款形式存在，包括活期存 款和定期存款以及定活两便存款等。 3.应收账款。即企业因销售商品或提供劳务而应向 购货单位或接受劳务单位收取的款项，在资产负债 表上列为企业的流动资产。（一）货币形式的收入4.应收票据。即企业持有的、尚未到期兑现的商业 票据，是企业未来可以变现的债权权益。 5.准备持有至到期的债券投资。即到期日固定、回 收金额固定或可根据其他方法确定，并且企业有明 确意图和能力持有至到期的债券投资。该债券必须 是收益可以确定，同时该企业还要有意图和能力将 其变现的债券。 6.债务的豁免。即企业债务被债权人豁免，原来列 为企业负债的部分相应消除，相当于企业获得了一 笔收入将债务予以抵消，因此可计算为企业的收入。 以上六项除现金外，其他五项都是有具体金额的债 权权益，因此都可作为收入的货币形式。（二）非货币形式的收入1.存货。根据财政部《企业会计准则》的规定， 存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产 成品或商品、处在生产过程中的在产品，在生 产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 2.固定资产。根据财政部《企业会计准则》的规 定，固定资产是指同时具有两个特征的有形资 产，一是为生产商品、提供劳务、出租或经营 管理而持有的，二是使用寿命超过一个会计年 度。（二）非货币形式的收入3.生物资产。根据财政部《企业会计准则》的规 定，生物资产，是指有生命的动物和植物。生 物资产分为三类：1）.消耗性生物资产，是指 为出售而持有的，或在将来收获为农产品的生 物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材 林以及存栏待售的牲畜等；2).生产性生物资 产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目 的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、 产畜和役畜等；3).公益性生物资产，是指以 防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括 防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。（二）非货币形式的收入4.无形资产。根据财政部《企业会计准则》的规 定，无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实 物形态的可辨认的非货币性资产。其可辨认性标 准包括：1).能够从企业中分离或者划分出来， 并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用 于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。2). 源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利 是否可从企业或其他权利和义务中转移或分离。 5.股权投资。即企业认购其他企业股份，在短期 内无法变现，因此归类为非货币形式的收入。股权转让所得不扣除留存收益股权转让行为实质上为资产的转让行为，按照《企业所得税 法》规定，转让所得（或损失）需要纳税（或税前扣除）。 但一般企业的股权转让不仅有付款时间、转让合同或协议生 效时间，而且还需要办理相关的股权变更登记，有变更登记 时间，按照国税函[2010]79号文件规定，企业转让股权收 入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入 的实现。文件同时规定，转让股权收入扣除为取得该股权所 发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得 时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该 项股权所可能分配的金额。也就是说，虽然体现在留存收益 中的税后利润一般为免税收入，但如果不进行分配而随着股 权一并转让的，不视为免税收入处理。股权转让所得不扣除留存收益如A企业日投资100万元于B 企业，占B企业股权比例20%.2008年，B企 业实现税后利润50万元，A企业应享有其中 20%即10万元。2009年1月，A企业将该项 股权转让给C企业，当月取得转让收入为120万 元。2009年2月，A企业股权在工商部门办理股 权变更登记为C企业。则A企业应于2009年2月 确认转让所得为20万元（120－100），而不 是10万元（120－10－100）。（二）非货币形式的收入6.不准备持有至到期的债券投资。企业随时可能 处置这类债券，但债券投资的市场价格却变化莫 测，一时无法确定，因此归类为非货币形式的收 入。 7.劳务。即企业向其他企业提供的服务，劳务可 以取得相应的报酬，在一些国家甚至可以折价入 股，但其为无形资产，未来的收入难以确定，因 此也归类为非货币形式的收入。 8.有关权益。包括除以上七项之外的其他非货币 表示的权益。（三）非货币形式收入的主要特征在于能为企业带来经济效益，但其具体金 额是难以确定的。如固定资产用于企业的生产 经营过程中，并通过折旧或者损耗的方式将其 价值转化到将来生产的产品当中，但企业多少 经济效益是由固定资产的折旧或者损害带来的， 则是难以确定的。（四）非货币形式收入应当按照公允价值确定收入额?公允价值，是指按照市场价格确定的价值。 ?市场价格，可以理解为熟悉情况的买卖双方在公平 交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平 交易的条件下一项资产可以达成的交易价格。本条第 二款的规定较为原则，其具体应用则由《企业会计准 则》等部门规定进行细化。实务中，公允价值通常需 要会计人员进行职业判断。在对非货币资产进行交易 之前，企业往往邀请专业评估机构和评估人员对其公 允价值进行评估，以便为交易时的定价作参考。二、收入的具体形式? 销售货物收入：企业销售商品、产品、原材料、 包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入； ? 提供劳务收入：企业从事建筑安装、修理修配、 交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨 询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育 培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服 务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取 得的收入； ? 转让财产收入：企业转让固定资产、生物资产、 无形资产、股权、债权等财产取得的收入； ? 股息、红利等权益性投资收益：企业因权益性投 资从被投资方取得的收入；资料：销售货物收入? 根据本条的规定，“销售货物收入”主要是企业销 售以下几类货物而取得的收入： （一）商品。是指进入流通领域，专门用来交 换的产品，是企业销售货物的最重要的类型。 （二）产品。是指企业生产的有形成果。产品 可以作为广义的概念，进入流通领域的则成为商品， 而没有进入流通领域但是也发生交换的，则是狭义 概念的产品。因此，这里将产品和商品并列作为货 物的类型。资料：销售货物收入? （三）原材料。是指原料和材料的合称。原料主要 是指来自采掘业和农业的未经加工的物品，如矿石、 木材等；材料则是原料经过加工后可直接用于工农 业生产的物品，如从矿石提炼出的生铁或炼成的钢， 还有木材经过初步加工后形成的用于建造房屋的木 构件。 （四）包装物。是指为包装商品、产品而提供的各 种容器。如桶、箱、瓶、坛、袋等，可随同商品、 产品出售并单独计价的包装物，以及出租或出借给 购买单位使用的包装物，都是本条所称企业销售的 包装物。资料：销售货物收入? （五）低值易耗品。包括使用年限在一年以 下的生产经营用的劳动资料、使用年限在二 年以下的非生产经营用的劳动资料以及使用 年限在二年以上、但单位价值在2000元以 下的非生产经营用的劳动资料。低值易耗品 不同于固定资产的特点在于其周转期限短、 价值较低。资料：销售货物收入时间的确认根据《企业会计准则第14号——收入》 第四条，销售商品收入同时满足下列条件的， 才能予以确认：①企业已将商品所有权上的 主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没 有保留通常与所有权相联系的继续管理权， 也没有对已售出的商品实施有效控制；③收 入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利 益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发 生的成本能够可靠地计量。资料：销售货物收入时间的确认由于税法与会计存在的目的不同，在收入确认方面也 有所差别： ?①会计上将“商品所有权的风险转移”作为销售商 品收入实现的重要条件。根据《〈企业会计准则第 14号—收入〉应用指南》，与商品所有权有关的风 险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失，而 这些风险本质上属于企业经营风险，应由企业获得的 利润来弥补，不能由国家来承担，否则会造成税收的 不公平，因为每个企业面临的风险大小是不一样的。 因此，税法对收入的确认就不能以“风险转移”为必 要条件。资料：销售货物收入时间的确认?②会计上确认收入的第二个条件是“不再 保留继续管理权”。也就是说，对实际上继 续控制的商品，其销售收入不能确认，但从 税法角度来说，谁控制商品并不重要，只要 商品所有权发生了变化，就应该确认为收入， 所以这一条件也不适用于所得税法确认收入 ?③“相关收入和成本能够可靠地计量”也 是会计上确认收入的一个必要条件，符合会 计的稳健性原则，税法上对此的要求是收入 和成本要合理，出于反避税的目的，税务机 关如果认为收入和成本不合理，有权采取合 理的方法进行调整。资料：销售货物收入时间的确认通过以上分析，我们可以得出所得 税法中对销售货物收入的确认条件： ?(1)是企业获得已实现经济利益或潜 在的经济利益的控制权 ?(2)是与交易相关的经济利益能够流 入企业 ?(3)是相关的收入和成本能够合理地 计量2.收入金额的确认? (1)企业应当按照从购货方已收或应收的合同或 协议价款确定销售货物收入金额。 ? (2)销售货物涉及现金折扣的，应当按照扣除现 金折扣前的金额确定销售货物收入金额。现金折 扣在实际发生时计入当期损益。现金折扣，是指 债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债 务人提供的债务扣除。 ? (3)销售货物涉及商业折扣的，应当按照扣除商 业折扣后的金额确定销售货物收入金额。商业折 扣，是指企业为促进货物销售而在货物标价上给 予的价格扣除。? ④企业已经确认销售货物收入的售出货物发生销售 折让的，应当在发生时冲减当期销售货物收入。销 售折让，是指企业因售出货物的质量不合格等原因 而在售价上给予的减让。 ⑤企业已经确认销售货物收入的售出货物发生销售 退回的，应当在发生时冲减当期销售货物收入。销 售退回，是指企业售出的货物由于质量、品种不符 合要求等原因而发生的退货。 以旧换新、分期收款、售后回购、买一赠一（246 例13）3.特殊事项的确认? 企业发生非货币性资产交换、偿债，以及将货物用于捐 赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配， 应当视同销售货物，按上述规定确认收入。原税法中对 于将货物用于在建工程、管理部门、分公司等也要视同 销售。这样规定，一方面考虑到与增值税暂行条例的衔 接，另一方面原税法是以独立经济核算的单位作为纳税 人的，不具有法人地位但实行独立经济核算的分公司等 也要独立计算缴纳所得税。新税法采用的是法人所得税 的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一 法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部 门、分公司等不再作为销售处理。 ? 注意：所得税的视同销售规则与增值税、消费税等流转 税的视同销售规则不一样。? 利息收入：企业将资金提供他人使用但不构 成权益性投资，或者因他人占用本企业资金 取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债 券利息、欠款利息等收入； ? 租金收入：企业提供固定资产、包装物或者 其他有形资产的使用权取得的收入； ? 特许权使用费收入：企业提供专利权、非专 利技术、商标权、著作权以及其他特许权的 使用权取得的收入；? 接受捐赠收入：企业接受的来自其他企业、组织或者 个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产 （企业将货物用于捐赠，一方面要视同销售找出公允价与该资产成本之间的差额（视同毛利）计入计税所得；另一方面按规定衡量该捐 赠是公益性捐赠还是非公益性捐赠，如果是公益性捐赠是否超过了 规定的捐赠限额。 ）（247例14、15）? 其他收入：包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物 押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失 处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、 违约金收入、汇兑收益等；债务重组收入在合同生效时确认? 按税法规定，对于重组中债权人作出的债权让步， 债务人要确认为重组所得计入当期应纳税所得额中。 但何时确认所得，税法中并未明确。国税函 [2010]79号文件规定，企业发生债务重组，应在 债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。 如某企业债务人因财务困难，日 与债权人就原债务200万元达成协议，债权人同意 让步只收款180万元。但重组协议约定，债务人应 该在20日内支付款项后生效，否则协议废止。某 企业于日及时清偿债务180万元。则 该企业债务重组所得20万元应于2010年1月确认， 而不是在重组协议签订日2009年12月确认。? 视同销售、转让财产或提供劳务的情形? 企业发生非货币性资产交换； ? 将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞 助、集资、广告、样品、职工福利或者利 润分配等用途的； ? 但国务院财政、税务主管部门另有规定的 除外；?收入确认的时间?股息、红利等权益性投资收益 按照被投资方作出利润分配决策时间确认收入的实现 （ 关注点：有区别，没有本质区别 原税法：不论企业会计 账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际 作利润分配处理时，投资方企业应确认投资所得的实现。 ） ?租金收入 按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现； ?特许权使用费收入 按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收 入的实现；（注意:以上已经偏离权责发生制,更接近收付实现制,但又不是纯粹的收付实现制。）?接受捐赠收入 在实际收到捐赠资产时确认收入的实现。（收付实现制）分配溢价资本公积暂不缴税《企业所得税法实施条例》第十七条规定，股息、红利等权益性投 资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方 作出利润分配决定的日期确认收入的实现。国税函[2010]79号文 件规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业 股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实 现。文件不仅明确企业作出分配决定日期，而且包括作出转股决定 日期，也要确认收益的实现。但对于“被投资企业将股权（票）溢 价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利 收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。因为股 票溢价发行所形成的资本公积，本身为后来投资者投入的成本，此 部分转股分配属于投资成本的分配，不属于税后留存收益，因此， 国税函[2010]79号文件规定转股分配时暂不缴税。但在转让或处 置股权时需要缴税，因“投资方企业也不得增加该项长期投资的计 税基础”。分配溢价资本公积暂不缴税如A企业为某上市公司股东，股权投资计税 成本为1000万元。2009年1月，该上市公司股 东会作出决定，将股票溢价发行形成的资本公积 转增股本，A企业转增股本600万元。2009年7 月，A企业将该项股权减持转让，获得收入2000 万元。在企业所得税处理时，A企业2009年1月 获得转增股本600万元不申报纳税。但应在 2009年7月确认转让所得1000万元（2000－ 1000），而不是400万元（－ 600）。?收入确认的时间?【例题】某企业接受一批材料捐赠，捐赠方无偿提供市场价格的增值 税发票注明价款10万元，增值税1.7万元；受赠方自行支付装卸费0.3 万元。 ?借：原材料 10.3 ? 应交税费—应交增值税（进项） 1.7 ? 贷：营业外收入 11.7 ? 银行存款 0.3 ?则： ? 该批材料入账时接受捐赠收入金额=10+1.7=11.7万元 ? 受赠该批材料应纳的企业所得税=11.7×25%=2.93万元 ?该批材料可抵扣进项税=1.7万元 ?该批材料账面成本=10+0.3=10.3万元? 收入确认的时间的特殊规定? 可以分期确认收入的实现 （一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约 定的收款日期确认收入的实现；(这是纳税必 要资金原则的体现，即在没有纳税必要资金的 情况下，可允许企业将资产转让所得递延，直 至该资产被最终处置时才确认该所得的实现。 关注点：新会计准则对分期收款方式销售货物 的销售收入规定在发货时按现值一次确认，与 税法规定不同。)? 收入确认的时间的特殊规定（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机， 以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他 劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内 完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。(关注 点：对跨年度劳务合同，新会计准则规定，资产负 债表日结果能够合理估计按完工百分比法，不能估 计的，根据能够补偿的金额按补偿金额确认收入或 不确认收入，与税法规定的按完工百分比确认不 同。)? 收入确认的时间的特殊规定? 采取产品分成方式取得收入 按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其 收入额按照产品的公允价值确定。?不征税收入?财政拨款；（与财政补贴的区别） 财政拨款指各级人民政府对纳入预算管理的事 业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务 院以及国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 ?企业实际收到的财政补贴和税收返还等，按照现 行会计准则的规定，属于政府补助的范畴，被排除 在税法所谓的“财政拨款”之外，会计核算中计入 企业的“营业外收入”科目，除企业取得的出口退 税（增值税进项）外，一般作为应税收入征收企业 所得税。? 不征税收入 ? 纳入财政管理的政府性基金；行政事 业性收费； ? 其他不征税收入，是指企业取得的， 由国务院财政、税务主管部门规定专 项用途并经国务院批准的财政性资金。? “不征税收入”是我国企业所得税法中新增加的 一个概念，是指从企业所得税原理上讲应不列入 征税范围的收入范畴。 ? 我国税法规定不征税收入，其主要目的是对非经 营活动或非营利活动带来的经济利益流入从应税 总收入中排除。 ? 对于不纳入预算管理的各项收费均属于征税收入 范畴。 ? 对于各项优惠政策给予的各项税收返还从条例上 看是要征税的。? 免税收入（见 税收优惠） ? 国债、利息收入； ? 符合条件的居民企业之间的股息、红利等 权益性投资收益； ? 在中国境内设立机构、场所的非居民企业 从居民企业取得与该机构、场所有实际联 系的股息、红利等权益性投资收益； ? 非营利公益组织的非营利收入；? 不征税收入与免税收入的区别 ? 不征税收入：对非经营活动或非营利活动 带来的经济利益流入，从应税总收入中排 除，不属于税收优惠的范围，从所得税原 理上应永久不列为征税范围。 ? 免税收入：国家为了实现某些经济和社会 目标，在特定时期或对特定项目取得的经 济利益给予的税收优惠照顾，属于税收优 惠的范围。? 免税收入所对应的费用可以扣除《企业所得税法》规定了不征税收入所对应 的成本费用不得税前扣除，但对于免税收入 所对应的成本费用是否允许扣除未作规定。 国税函[2010]79号文件明确，根据《企业 所得税法实施条例》第二十七条、第二十八 条的规定，企业取得的各项免税收入所对应 的各项成本费用，除另有规定者外，可以在 计算企业应纳税所得额时扣除。扣除一、税前扣除的基本条件及一般原则真实性、合法性、合理性 ? 权责发生制原则：纳税人应在费用发生时而不是实际支 付时确认扣除。 ? 配比原则：纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配 的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除 费用不得提前或滞后申报扣除。 ? 确定性原则：纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金 额必须是确定的。*会计-----推定义务（合理估计） ? 相关性原则：纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须 与取得应税收入相关。新税法：数额限制 合理性原则? 以前未扣资产损失不能在以后年度扣除 ? 国家税务总局《关于印发企业资产损失税前扣除管理办法》的通知（国税发〔2009〕88号）第三条 第一款规定：企业发生的资产损失，应在按税收 规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不 得提前或延后扣除。为了更好地贯彻执行这一规 定，国家税务总局近日下发了《关于企业以前年 度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》 （国税函〔号），进一步明确了以 前年度发生的资产损失的处理问题。? 准确界定以前年度的资产损失 日后的资产损失是按《企业资产损失 税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）的认 定条件确认的损失。 对于企业存货、固定资产、无形资产等资产损失的 确认年度，一般是按有证据证明相关资产发生损失的 年度确认。对于没有明确证据证明损失发生确切年度 的资产损失，则可以企业实际进行损失会计处理的年 度作为资产损失确认的年度。但是，对于企业由于会 计差错而未及时在会计上确认资产损失的，仍应按资 产损失实际发生的年度确认。?以前年度资产损失的扣除规定 企业发生符合条件的资产损失在当年因为各种原因未能扣除的，无论 是纳税人的原因还是税务部门的原因，其资产损失都不能结转在以后 年度扣除。比如，2009年所得税汇算清缴期内（即日 至日），主管税务机关审批的企业2008年度及以前 年度的资产损失，不得在企业2009年的企业所得税应纳税所得额中 扣除。 以前年度的资产损失可以在该项资产损失发生的确认年度扣除，而不 能改变该项资产损失发生的所属年度。如：2007年纳税人发生存货 损失，由于各种原因在当年未向主管税务机关申请税前扣除。2009 年企业所得税汇算清缴，企业向主管税务机关提出该笔损失的税前扣 除申请。根据国税函〔号文件的规定，主管税务机关应 该追补审批2007年度的资产损失，但纳税人只能在2007年度企业 所得税应纳税所得额中扣除，即纳税人需要重新计算2007年度的应 纳税所得额和应纳企业所得税额。?追补审批后多缴税款的处理 企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的 企业所得税，可在审批确认年度企业所得税应纳税 款中予以抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延 抵缴。比如，企业2007年未申请资产损失的扣除， 汇缴时应纳所得税为200万元，日， 企业向税务机关申请追补审批资产损失300万元， 则其2007年度实际多缴了税款99万元 （300×33%）。根据国税函〔号文 件的规定，该部分多缴税款可在审批确认的2010年 度企业应纳税额中予以抵缴，若2010年应纳税款抵 缴不足的，可以在2011年及以后年度递延抵缴。? 注意： ? 一是国税函〔号文件规定，企 业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴 纳的企业所得税税款，可在审批确认年度企 业所得税应纳税款中予以抵缴。但是，考虑 到每年年初的1月1日～5月31日是企业上一 年度企业所得税的汇算清缴期，因此，对于 在这段期间企业发现的以前年度未在税前扣 除的资产损失而多缴税款的，只要是在这期 间获得税务机关审批的，且企业上一年度企 业所得税汇算清缴还未完成的，可以直接抵 缴上一年度的应纳税款。? 二是国税函〔号文件规定，企业因以前年 度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税税款， 只可以在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴， 抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴，而没有规定可 以办理退税手续。因此，如果企业在审批确认的年度及 其以后年度长期亏损而不须纳税时，以前年度的多缴税 款就只能不断向后递延。如果企业最终因亏损注销，这 笔多缴税款无法再递延的情况下，退税应作为最终的补 救措施。所以，企业应注意当地税务机关的一些特别规 定，在企业出现连续多年亏损或企业申请注销时，以前 年度多缴的税款是否可以直接办理退税手续。? 形成亏损可在5年内递延弥补企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后 如出现亏损，首先应调整资产损失发生年度 的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后 年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法 进行税务处理。当发生追补审批资产损失情 况时，在损失年度发生的亏损额则应在以后 ５年内弥补。因此而引发出弥补亏损年度多 缴的税款，需要在审批确认年度予以抵缴， 抵缴不足的，在以后年度递延抵缴。假设某企业2007年亏损100万元，2009年度追补审 批资产损失300万元后，形成亏损400万元，则新增 亏损300万元，新增亏损则需要在以后年度弥补。 如2008年实际利润200万元，已弥补亏损100万元， 缴纳所得税25万元（100×25%），那么，2008 年应追补弥补亏损100万元，实际缴纳所得税款为0， 则其2008年度多缴的25万元税款应在2009年度抵 缴。同时，在2009年度，应首先继续弥补2007年 度亏损100万元，然后计算出2009年度应纳税款后， 抵缴2008年度的多缴税款。? 年底员工聚餐费用，是否可以记入福利费用税前 列支？ 【解答】 按照《中华人民共和国企业所得税法》 第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关 的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失 和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 企业的年终聚餐费用与取得收入没用直接相关， 不符合相关性原则，属于个人消费支出，不应在 企业所得税前扣除。? 问：国税函[2009]3号中职工食堂经费补贴属于职工福 利费，没有食堂的公司直接以现金形式发放给职工的伙 食费能作为福利费吗？ 【解答】《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国 务院令2007年第512号）第三十四条 企业发生的合理 的工资薪金支出，准予扣除。 前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本 企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形 式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年 终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其 他支出 所以，没有食堂的公司直接以现金形式发放给职工的伙 食费，不属于职工福利费范畴，是并入工资薪金总额， 作为工资薪金在企业所得税前扣除的。? 企业投资者将自己车辆无偿提供给企业使用，发生 的汽油费、过路过桥费等费用可否税前扣除？ 【解答】 《中华人民共和国企业所得税》第八条规定 “企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出， 包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在 计算应纳税所得额时扣除。”据此，企业可在计算 应纳税所得额时扣除的成本、费用、税金、损失和 其他支出应当是企业本身发生的，而非企业投资者 发生的，因此“私车公用”发生的诸如汽油费、过 路过桥费等费用不得在计算应纳税所得额时扣除。【问】公司12月份从个人那里采购了一批货进来，价 值60万，但对方没有开发票给我们，1月份我们直 接从公司账户里转账到那个人私人账户里付清了货 款，请问这么做是否正确？是否会有不合法的地方 呢？ 【解答】可以直接付款，你付款给个人反映了你企业 购进货物的资金流向，没什么问题。但建议去税务 开发票，否则就不能列支，影响企业所得税需要调 增应纳税所得额。况且所有转数额较大，有的银行 可能要你出个证明，否则，这样做的后果可能是税 务部门会要求你们补交税金并处罚款。企业实际发生的与取得收入有关的、 合理的支出，可以扣除。 －－企业所得税法第8条 ? 收益性支出：在发生当期直接扣除； ? 资本性支出：不得在发生当期直接扣 除，应当分期扣除或计入有关资产成 本；二、扣除项目的基本范围企业实际发生的与经营活动有关的合理的支出，包括： 成本、费用、税金、损失和其他支出。? 成本：销售成本、销货成本、业务支出以 及其他耗费等； ? 费用：申报纳税期间的销售费用、管理费 用和财务费用等期间费用； ? 税金：(250.24)企业实际发生的各项税 金及附加（企业所得税和允许抵扣的VAT 除外）；?损失：企业经营活动中实际发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产 损失，呆账损失，坏账损失，以及遭受自然灾 害等不可抗力因素造成的非常损失及其他损失。 税前允许扣除的损失是净损失，即资产盘亏、 毁损、报废损失减除责任人赔偿和保险赔款后 的余额。 企业已作为损失处理的资产，在以后纳税年 度又全部收回或部分收回时，应计入当期收入。? 其他支出：（新增） 企业实际发生的与经营活动有关的、 合理的除上述支出之外的支出相关要求：? 企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他 支出，不得重复扣除； ? 已经作为损失处理的资产在以后年度全部收回和 部分收回时，应计入当期收入； ? 有些费用必须符合国务院有关主管部门或省级人 民政府规定的范围和标准；（基本社会保险费和 住房公积金） ? 有些费用必须符合国务院财政税务主管部门规定 的范围和标准；（补充养老保险和补充医疗保险 等）三、部分扣除项目的具体范围和标准；? 1.借款费用251.27.28. 总的原则：企业经营期间发生的合理的借款费用 可以扣除。 （1）借款费用资本化问题 企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12 月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而 发生的借款，在有关资产购置、建造期间发生的 借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成 本。 -----范围扩展1.借款费用（2）不需要资本化的借款费用 ? 金融企业的各项存款利息利息支出和同业拆 借利息支出、经批准发行债券的利息支出， 准予扣除。--非金融企业利息不能扣除 ? 非金融企业在生产、经营期间，向金融企业 借款的利息支出和经批准发行债券的利息支 出，准予扣除；向非金融企业借款的利息支 出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率 计算的数额的部分，准予扣除。1.借款费用?借款费用税前扣除的变化： ①借款费用资本化的范围拓宽。 为与新会计准则相配合，新税法增加了“经过12月以上的 建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的借款，在有关 资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关 资产的成本”的规定，从而使得借款费用资本化的范围拓宽。 ②税前扣除方式。 将债务人分为金融企业和非金融企业，两者采用不同的税 前扣除规定。对于金融企业，税前仅允许扣除储蓄利息支出、 同业拆借利息支出和经批准发行债券的利息支出。 ③取消了纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本 50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除的规定。?金融企业向职工提供优惠利率贷款的企业所得 税问题。 ?根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细 则》第十五条规定，金融企业给职工的优惠利率 贷款，应按金融企业当月市场同类贷款利率取得 的利息收入，进行企业所得税纳税调整。2.合理的工资、薪金? 原税法：采用计税工资、工效挂钩、软件开发企业工薪 扣除、事业单位工薪扣除、餐饮企业提成扣除等五种不 同方式对税前工资薪金支出的扣除进行限制。 ? 新税法则统一规定为一种形式：企业实际发生的合理的 职工工资薪金，准予在税前扣除。 ? 在新税法下，强调实际发生的、合理的工薪支出准予在 税前扣除。 ? 税前允许扣除的工资薪金是指企业每一纳税年度支付 （实际发生）给在本企业任职或者受雇的员工的所有现 金和非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津 贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者 受雇有关的其他支出。2.合理的工资、薪金? 合理性的考虑：职员提供的劳动、与其他职员比较、投 资者的分配和所有权。 ? 对合理的判断，主要从雇员实际提供的服务与报酬总额 在数量上是否配比合理进行，凡是符合企业生产经营活 动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。 ? 对一般雇员而言，企业按市场原则所支付的报酬应该认 为是合理的，但也可能出现一些特殊情况，如在企业内 任职的股东及与其有密切关系的亲属通过多发工资变相 分配股利的，或者国有及国有控股企业管理层的工资违 反国有资产管理部门的规定变相提高的，这些复杂多样 的工资、薪金情况都将对企业所得税的税基产生侵蚀。 ? 其一、雇员人数的真实性；其二、报酬金额的真实性， 注重两个结合：（1）与新《劳动合同法》的施行相结合；2.合理的工资、薪金? （2）与个人所得税全员全额申报相结合 ? 因此，从加强税基管理的角度出发，《实施条例》 在工资、薪金之前加上了“合理的”的限定。 ? 国家税务总局将通过制定与《实施条例》配套的 《工资扣除管理办法》对“合理的”进行明确。 ? 关注点：税法中的工资薪金支出不同于新会计准则 中的职工薪酬的概念。 ? 新会计准则中的职工薪酬的内容要大于税法中的工 资薪金支出，如准则中的职工薪酬包括工会经费、 职工教育经费、社会保险等。3.职工福利费、职工工会经费和职工教育经费?新税法规定(250.25) ? 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的 部分，准予扣除； ?企业拨缴的工会经费支出不超过工资薪金总额2％的部分） ?职工教育经费支出不超过工资薪金总额2.5％的部分 ?原税法规定，企业提取的职工福利费、职工工会经费和职 工教育经费按照计税工资的14％、2％和1.5％在税前扣除。 ?为鼓励企业进行技术创新，财税[2006]88号——《财政 部 国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策 的通知》规定，从日开始，对企业当年提取并 实际使用的职工教育经费，在不超过计税工资总额2.5％以 内的部分，可在企业所得税前扣除。3.职工福利费、职工工会经费和职工教育经费? 关注点： （1）本条规定的是“拨缴的工会经费”，而不是发生 的工会经费支出，《国家税务总局关于工会经费税前 扣除问题的通知》（国税函〔2000〕第678号）， 要凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》才 能在税前扣除； （2）执行新会计准则后，工会经费仍可按2％计提，但 计提的基础是“工资总额”，与税法规定的“工资薪 金总额”的区别。 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生 的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的 部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结 转扣除。3.职工福利费、职工工会经费和职工教育经费? 新税法的变化要体现在以下三个方面： ①税前扣除限额的计算依据由“计税工资”改为 “工资薪金总额”； ②职工教育经费的扣除比例由1.5％提高到2.5 ％； ③职工教育经费支出税前扣除的范围由“提取” 改为“发生”，且超过部分准予在以后纳税年 度结转扣除，将形成暂时性差异，确认为“递 延所得税资产”。企业职工报销私家车燃油费的企业所得税处理。? 日（含）以后，根据《国家税 务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问 题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定， 企业为员工报销的燃油费，应作为职工交通补 贴在职工福利费中扣除。 这对于福利费使用不足的企业而言显然是利好， 只要企业实际支出的职工福利费不超过工资、 薪金总额的14%，而且按规定用途使用，都 可以在税前扣除。企业职工报销私家车燃油费的企业所得税处理。? 例如，2009年某企业当年有员工100人，人均月工 资2000元，全年工资总额 0÷1（万元），人均 月报销燃油费200元，全年发放 200×12×100÷10000＝24（万元），当年已 支出职工福利费8万元，全年职工福利费合计32万元 ＜福利费扣除限额240×14%＝33.6（万元）， 可以全部扣除。当然了，如果企业当年支出职工福利 费已经较大，如发生15万元了，那当年的职工福利 费就达到39万元，超标的39－33.6＝5.4（万元） 在申报企业所得税时就需要做应纳税所得额调整了。? 企业向退休人员发放补助的税前扣除问题。 ? 根据新企业所得税法实施条例第三十四条、 《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣 除办法〉的通知》（国税发〔2000〕84号） 第十八条规定，企业向退休人员发放的补助不 得税前扣除。退休人员取得的上述补助应按规 定扣缴个人所得税。? 企业因解除劳动关系向职工支付的经济补偿、 生活补助的税前扣除问题。 ? 企业因解除劳动关系向职工支付的经济补偿、 生活补助等支出，应根据《财政部国家税务总 局关于企业收取和交纳的各种价内外基金（资 金、附加）和收费征免企业所得税等几个政策 问题的通知》（财税字〔号）第 三条规定，按劳动部关于《违反和解除劳动合 同的经济补偿办法》规定支付给职工的经济补 偿金，可在企业所得税税前扣除。4.公益性捐赠247.14.15\253.35.36.? 捐赠允许扣除的原因：弥补政府的缺位、调动企业 的积极性、参照国际上的做法。 ? 原税法规定，公益、救济性捐赠是指纳税人通过中 国境内非盈利的社会团体、国家机关向教育、民政 等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。 公益、救济性捐赠在年应纳税所得额3％以内的部分， 准予扣除。 ? 金融、保险企业用于公益、救济性的捐赠支出在不 超过企业当年应纳税所得额1.5％的标准以内的可以 据实扣除。 ? 此外，还有全额扣除、按10％比例扣除的规定。4.公益性捐赠? 新税法规定，公益性捐赠是指企业通过公益 性社会团体或者县级以上人民政府及其部门， 用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规 定的公益事业的捐赠。 ? 当期实际发生的公益性捐赠支出在年度利润 总额12％以内（含）的，年度利润是指企业 按照国家统一会计制度的规定计算的年度会 计利润。 ? 纳税人向受赠人的直接捐赠不允许扣除。4.公益性捐赠? 公益性捐赠的变化 ①名称发生变化，由公益救济性捐赠改为公益性捐赠； ②具体表现在两个方面：中间机构的资格更为严格—— 纳税人必须通过公益性社会团体或者县级以上人民政 府及其部门进行公益性捐赠，同时明确公益性社会团 体的条件；捐赠的用途范围拓宽——纳税人用于环境 保护、社会公共设施建设、促进社会发展和进步的其 他社会公共和福利事业的捐赠也作为公益性捐赠，允 许在税前扣除。4.公益性捐赠③税前扣除限额发生变化。 ? 原税法允许按照应纳税所得额的3％计算捐赠 扣除限额，而新税法允许按照利润总额的12 ％计算捐赠扣除限额，没有全额扣除的规定。 ? 例如，中央企业2007年的实现利润接近 10000亿，那么，该企业的捐赠扣除限额为 100亿元，那么1200亿 元就不需要纳入企业应纳税所得额中缴税。5.业务招待费（1）原税法规定，纳税人发生的与其生产、经 营直接相关的业务招待费，全年销售（营业） 收入在1500万元及其以下的，不超过销售 （营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收 入净额超过1500万元的部分，不超过该部分 的3‰。 （2）新税法规定企业发生的与生产经营活动有 关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除， 但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。 -----孰低原则从事股权投资业务的企业投资收益可作为计算业务招待费比例基数 《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与 生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60% 扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5%……但 主要或专门从事股权投资业务的企业，其主要收入为投资 收益，其计算业务招待费的销售（营业）收入基数如何确 定不尽明确。国税函[2010]79号文件规定，对从事股权 投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等）， 其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入， 可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。显然，按照 权益法核算的投资收益因不属被投资企业分配的股息红利， 不得作为计算业务招待费比例的基数。需要注意的是，文 件并未限定“专门”或“主要”从事股权投资业务以外的 其他企业也能比照处理。5.业务招待费? 这一规定的合理性就在于：? 业务招待费是由商业招待和个人消费两部分混 合而成，其中个人消费的部分属于非经营性支出， 不应该在税前予以扣除。因此，就需要对业务招 待费按照一定的比例做一些限制扣除。 ? 对一个企业来说，特别是对私营经济办企业来 说，商业招待和个人消费之间通常是难以划分的， 国际上的处理办法一般是在二者之间人为规定一 个划分比例，比如意大利按照业务招待费的 30%作为商业招待可在税前扣除，而加拿大为 80%，美国、新西兰则为50%，各国不尽相 同但都规定了一定的扣除比例。5.业务招待费? 借鉴国际做法，结合我国现行的按销售（营 业）收入的一定比例限制扣除的经验，这次 新税法综合考虑了有关专家学者的意见，采 取两者结合的办法，将业务招待费扣除比例 规定为发生额的60%，同时规定最高不得超 过当年销售（营业）收入的5‰。 251.29.30.315.业务招待费? 【例】某企业2008年的销售收入为5000万 元，实际支出的业务招待费为40万元，请问 在计算应纳税所得额时允许扣除的业务招待 费是多少？ ? 答案： 业务招待费发生额的60％为24万元。 税前扣除限额＝5000×5‰＝25万元。 由于业务招待费发生额的60％小于当年销售收 入的5‰，因此按照24万元扣除。5.业务招待费? 【例】某企业2008年的销售收入为5000万元，实际支 出的业务招待费为50万元，请问在计算应纳税所得额时 允许扣除的业务招待费是多少？ ? 答案： 业务招待费发生额的60％为30万元。 税前扣除限额＝5000×5 ‰ ＝25万元。 由于业务招待费发生额的60％大于当年销售收入的5 ‰ ， 因此按照25万元扣除 ? 变化: 税前扣除限额的计算发生变化---5 ‰ ； 扣除方式变化查补收入能否作为计算业务招待费的基数？? 问：A公司为某市一增值税一般纳税 人,2008年申报所得税表为：销售收入 1000万元，税金及附加17万元(不含增值 税)，销售成本350万元，管理费用200万元 （其中：业务招待费5.15万元），营销费用 480万元（其中：广告宣传费300万元）， 利润-47万元，应纳企业所得税为0，在次年 税务稽查中税务部门发现其少进一笔销售收 入150万元，请问A公司应补缴企业所得税 为多少？查补收入能否作为计算业务招待费的基数？? 答：业务招待费的限额基数及广告费的基数为《企 业所得税年度纳税申报表》主表第一行（营业收入） 1000万元。企业的申报表已报完，稽查查补的收入 不作为广告费和业务招待费的基数。 业务招待费扣除限额＝%＝5（万元）， 业务招待费扣除标准＝5.15×60%＝3.09（万元） 可扣除的业务招待费应为3.09万元， 招待费超支5.15-3.09=2.06万元。查补收入能否作为计算业务招待费的基数？? 广告费和业务宣传费扣除限额＝ 1000×15%＝150（万元），实际发生了 300万元，由于广告费和业务宣传费超支金 额可以无限期向后结转扣除，2008年可以 扣除的广告费和业务宣传费150万元。 ? 广告费及业务宣传费累计结转以后年度的扣 除额为150万元。 ? 企业应补税：（150+2.06+150-47） ×25%=63.765万元。6.固定资产租赁费企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支 付的租赁费，按照以下方法扣除： （1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁 费支出，按照租赁期限均匀扣除； （2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁 费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值 的部分应当提取折旧费用，分期扣除。6.固定资产租赁费提前收到的租金可以分期确认收入 《企业所得税法实施条例》第十九条规定，企业提供固定资产、包装物 或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定 的承租人应付租金的日期确认收入的实现。按照此原则规定，即使企业 提前收到租金收入的，只要合同或协议规定的应付租金日期未到，也不 确认收到当期的收入。国税函[2010]79号文件对提前收取租金的情形 进行了补充规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金 提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入 与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均 匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据 实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按该条规定执行。按上述规定分 析，提前一次性收到租赁期跨年度的租金收入，既可以按照合同或协议 规定的应付租金日期确认收入，也可以在租赁期内，分期均匀计入相关 年度收入。 如某企业2009年10月签订合同出租资产1年，每月租金1万元，合 同签订日提前一次性支付租金12万元。该企业在企业所得税处理上，既 可以在2009年确认12万元租金收入，也可以按每月1万元租金收入， 2009年确认3万元租金收入。6.固定资产租赁费例1：某企业日起租入一幢门脸 房用作产品展销厅，依次支付一年租金24万 元，则计入2009年成本费用的租金额是多少？ 按照受益期，2009年有8个月租用该房屋， 则计入2009年成本费用的租金额是： 24÷12×8=16万元6.固定资产租赁费例2甲企业自日起融资租入一台 设备，合同规定每月向出租方支付租赁费3万 元，共支付三年，三年后支付象征性买断款1 元，该设备归甲企业所有。则该企业能否按月 将支付的3万元租赁费作为租金额计入成本费 用，直接在所得税前扣除？答案解析：该企业不得将融资租赁发生的租赁费 直接扣除，按规定，融资租赁固定资产应视同自 有固定资产通过折旧的方式进行价值转移，构成 融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用， 分期扣除。7.准备金? 新企业所得税法实施条例规定，应纳税所得额的计算以 权责发生制为原则，但另有规定的}