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新准则下债券投资核算方法的比较
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　　《金融工具确认和计量》准则规定，根据公司购买目的不同，可分为交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期三类，由于公司投资债券的意图不同，因此投资期限与金额也会不同，下面分别就三种债券投资业务会计核算方法与新所得税法进行对比分析。　　一、购买债券作为交易性金融资产的核算与税法差异分析　　根据《金融工具确认和计量》准则以及应用指南规定，交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。交易性金融资产企业应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益。处置交易性金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。 　　案例一：日，光明公司从二级市场支付价款1020000元购入南钢公司发行的债券（每张价格为102元）债券10000张，另发生交易费用2040元（交易费用为成交金额的2%.）。该债券每张面值100元，剩余期限为2年，票面年利率为7%，每年4月1日付息一次，光明公司将其划分为交易性金融资产。日南钢债券的收盘价为108元，日收到债券利息为每张为7元，5月20日以每张103元价格转让，交易费用为2060元。 　　会计核算如下： 　　1．日购买时 　　借：交易性金融资产&&成本　　1020000 　　　　投资收益　　2040 　　　　贷：存款1022040 　　2．日期末按照公允价值计量 　　借：交易性金融资产&&公允价值变动　　60000 　　　　贷：公允价值变动损益　　60000 　　3．日收到利息 　　借：银行存款　　70000 　　　　贷：投资收益　　70000 　　4．日光明公司转让持有的全部南钢公司债券 　　借：银行存款　　1027940 　　　　投资收益　　　52060 　　　　贷：交易性金融资产&&成本　　　1020000 　　　　　　　　　　　　　&&公允价值变动　　60000 　　同时， 　　借：公允价值变动损益　　60000 　　　　贷：投资收益　　　　　　60000 　　新准则对交易性金融资产核算方法体现的是公允价值计量属性，而税法体现的是成本计量属性。光明公司日购买股票时发生的交易费用2040元，会计上作直接投资收益的借方，减少利润，而按照新所得税法规定，购买股票发生的交易费应该计入投资的成本，因此需要调增2040元：日投资的公司债券按照期末公允价值计量，升值60000元，企业会计一方面增加交易性金融资产的账面价值60000元，同时通过&公允价值变动损益&账户增加利润60000元，但是不增加应纳税所得额，因此需进行纳税调减60000元；日收到利息时，会计核算确认为投资收益，而税法规定投资公司债券收到利息需计入应纳税所得额，如果收到的是投资国债的利息则免税，因此本例中会计与税法对于收到的利息处理是一致的：日光明公司转让持有的全部南钢公司债券时，会计与税法存在的差异是由于投资成本处理的不同，因此需要转回，需要纳税调减2040元，因此新准则下交易性金融资产的会计核算与税法存在较大的分歧，必须认真对待。 　　二、购买债券作为持有至到期投资核算与税法差异分析 　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。因此，持有至到期投资的会计处理主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认以及将其处置时损益的处理。 　　新准则规定，持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。同时，在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。 　　案例二：腾飞发展股份公司日购入新钢股份公司日发行的五年期债券，票面利率12%，债券面值100元，腾飞发展股份公司公司按105元的价格购入800张，该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息。 　　会计处理如下： 　　1．日购入债券时 　　借：持有至到期投资&&投资成本80000 　　　　持有至到期投资&&利息调整4000 　　　　贷：银行存款84000 　　2．日计算利息并按实际利率法摊销溢价 　　实际利率法在计算实际利率时，如为分期收取利息，到期一次收回本金和最后一期利息的，应当根据&债券面值＋债券溢价（或减去债券折价）＝债券到期应收本金的贴现值＋各期收取的债券利息的贴现值&，并采用内插值法计算得出。 　　根据上述公式，先按10%的利率测试：&3．065&84000 　　再按11%的利率测试：&3．957&84000 　　根据内插值法计算实际利率＝10%＋（11%－10%）&（8）&（8）＝10．66%，具体每年末计算利息摊销溢价金额见债券溢折价摊销表。 　　日确认投资收益摊销溢价为： 　　借：应收利息　　9600 　　　　贷：投资收益　　　8954 　　　　　　持有至到期投资&&利息调整　　646 　　日－日确认投资收益摊销溢价核算方法同上。 　　3．最后一年偿还本金并付最后一次利息 　　借：银行存款　　　89600 　　　　贷：持有至到期投资&&投资成本　　80000 　　　　　　应收利息　　　　9600 　　按照新所得税法规定，企业进行长期债券投资，利息收入纳税只考虑按照债券票面金额、票面利率计算的利息收入，不考虑折溢价因素，因此也不存在摊销问题，如果是投资国债则利息收入免税；因此在债券折溢价摊销、在中途转让以及到期收回投资时因为折溢价原因会涉及会计与税法的差异。结合本案例，公司日确认的投资收益是8954，但是计入应纳税所得额的是利息收入为9600，因此需要纳税调增646元，其他年份同理。到期收回投资时还需要进行4000元溢价的纳税调减。 　　三、购买债券作为可供出售金融资产的核算与税法差异分析 　　可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，企业购人的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。 　　新准则规定，企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记&可供出售金融资产－成本&科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息；借记&应收利息&科目，按实际支付的金额，贷记&银行存款&等科目，按差额，借记或贷记&可供出售金融资产－利息调整&科目；资产负债表日，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记&应收利息（可供出售金融资产－应计利息）&科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记&投资收益&科目，按其差额，借记或贷记&可供出售金融资产－利息调整&科目；资产负债表日，可供出售金融资产如公允价值高于其账面余额的差额，借记&可供出售金融资产－公允价值变动&科目，贷记&资本公积&&其他资本公积&科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录；出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记&银行存款&等科目，按其账面余额，贷记&可供出售金融资产－成本、公允价值变动、利息调整、应计利息&科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记&资本公积&&其他资本公积&科目，按其差额，贷记或借记&投资收益&科目。 　　案例三：腾飞发展股份公司日购入新钢股份公司日发行的五年期债券，票面利率12%，债券面值100元，腾飞发展股份公司公司按105元的价格购入800张，该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息。腾飞发展股份公司根据管理意图将该投资界定为可供出售金融资产。日新钢股份公司债券的收盘价为104元（具体情况与案例二相同）。 　　1．日购入债券时 　　借：可供出售金融资产&&投资成本80000 　　　　可供出售金融资产&&利息调整4000 　　　　贷：银行存款84000 　　2．日计算利息并按实际利率法摊销溢价（具体的实际利率、溢价摊销计算方法与持有至到期投资方法相同） 　　实际利率为10．66%（计算过程见案例二） 　　应摊销的溢价＝105&800&10．66%－100&800&12%＝646（元） 　　日确认投资收益摊销溢价为： 　　借：应收利息 9600 　　　　贷：投资收益8954 　　　　　　可供出售金融资产&&利息调整646 　　3．日按照公允价值计量 　　12月31日对可供出售金融资产账面调整的金额＝104&800－（8）＝8＝－154（元） 　　借：资本公积&&其他资本公积 154 　　　　贷：可供出售金融资产&&公允价值变动 154 　　4．日以每张价格104元出售，交易费用为交易金额的2%. 　　借：银行存款 83033.6 　　　　投资收益166.4 　　　　可供出售金融资产&&公允价值变动154 　　　　贷：可供出售金融资产&&成本 80000 　　　　　　可供出售金融资产&&利息调整 3354 　　同时， 　　借：投资收益154 　　　　贷：资本公积&&其他资本公积154 　　新准则对可供出售金融资产如属于债券，在投资时必须考虑债券的折溢价以及在计息时摊销问题，而税法没有此概念，应计入应纳税所得额的是按照票面金额、票面利率计算的利息收入和与债券投资成本相对应的转让收入，在投资过程中涉及会计与税法产生差异的原因是因为债券投资时的折溢价以及将来的摊销，在期末按照公允价值进行期末计价因为与&资本公积&挂钩，不计入当期损益，因此不涉及会计与税法的差异。结合本案例，日确认投资收益并摊销溢价，计入投资收益8954元，而计入应纳税所得额为9600元，需纳税调增646元（注：摊销溢价金额）该年末按照公允价值计量不涉及纳税调整。日转让债券时涉及到利润计算的金额是－（166．4＋154）＝－320．4元，但是涉及到应纳税所得额＝104&800（1－2%.）－84000＝－966．4，因此需纳税调减646元，产生差异的原因是溢价摊销产生的。 　　由于可供出售金融资产涉及折溢价会增加会计核算的难度和工作量，因此如果腾飞发展股份公司在购买债券时不考虑债券溢价因素，按照实际发生支出进行核算，则： 　　1．日购入债券时 　　借：可供出售金融资产&&投资成本84000 　　　　贷：银行存款84000 　　2．日计算利息 　　借：应收利息9600 　　　　贷：投资收益9600 　　3．日按照公允价值计量 　　公允价值变动＝104&800－84000＝－800 　　借：资本公积&&其他资本公积800 　　　　贷：可供出售金融资产&&公允价值变动800 　　4．日以每张价格104元出售，交易费用为交易金额的2& 　　借：银行存款83033．6 　　　　投资收益166．4 　　　　可供出售金融资产&&公允价值变动800 　　　　贷：可供出售金融资产&&成本84000 　　同时， 　　借：投资收益800 　　　　贷：资本公积&&其他资本公积800 　　按照上述方法对可供出售金融资产进行核算，日计算利息会计与税法无差异，日转让时涉及的会计利润为－（166．4＋800）＝－966．4元，涉及到的应纳税所得额为＝104&800（1－2&）－84000＝－966．4，因此会计与税法无差异。 　　因此根据上述两种方法的比较，如果可供出售金融资产金额较大，持有时间较长应该严格按照《金融工具确认和计量》准则进行核算，考虑折溢价及摊销问题，会计与税法则存在差异；如果可供出售金融资产金额低、时间不长，从会计核算重要性的角度，应采用第二种方法，投资债券时不考虑债券折溢价问题，简化了会计核算，同时也消除了会计与税法差异。 　　此外，对于购买上市公司发行的可转换公司债券，也应该作为可供出售金融资产核算，因为上市公司发行的可转换公司债券一般票面利率远远低于市场利率，购买可转换公司债券一般持有时间稍长，在时机合适时会转换为股票：另一方面购买可转换公司一般也不会持有至到期，因此作为可供出售金融资产比较合适。 　　综上所述，《金融工具确认和计量》准则的实施，对我国公司的债券投资业务进行了重新划分，对相关债券投资的会计核算方法进行了较大程度的调整，更多考虑的是公允价值计量方法以及资金的时间价值，因此与税法存在一定的差异，无认是纳税人还是机关必须认真对待，避免企业多交或少交企业所得税。责任编辑：小奇
　　　　　　
　　　　　　
　　　　　　
　　　　　　
　　　　　　　　　　　
　　　　　　
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第五章_贷款与贴现业务的核算(自考0078)资料.ppt 32页
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第五章_贷款与贴现业务的核算(自考0078)资料.ppt
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第一节贷款业务的核算第二节票据贴现的核算第五章贷款与贴现业务的核算一、贷款业务概述按贷款经营属性自营贷款委托贷款（二）贷款业务会计科目的设置抵债资产资产类科目，核算商业银行依法取得并准备按有关规定进行处置的实物抵债资产的成本。商业银行依法取得并准备按有关规定进行处置的非实物抵债资产（不含股权投资），也通过该科目核算。（三）贷款业务会计核算的有关规定1．贷款的确认与计量（1）贷款的初始确认与计量商业银行按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。（2）贷款的后续计量与终止确认贷款的后续计量，采用实际利率法，按摊余成本进行计量。即按贷款的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入。其计算公式为：摊余成本=初始确认金额－已偿还的本金±采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额－已发生的减值损失各期利息收入=摊余成本×实际利率2．贷款持有期间利息收入的确认在贷款持有期内资产负债表日，按贷款的合同本金和合同利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“利息收入”科目，按其差额，借记或贷记“贷款——利息调整”科目。实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。3．贷款的减值与收回资产负债表日，对贷款进行减值测试，有客观证据表明其发生了减值的，应计算资产负债表日的未来现金流量现值（通常以初始确认时确定的实际利率作为折现率），该现值低于其帐面价值之间的差额确认为贷款减值损失。商业银行收回或处置贷款时，应将取得的价款与该贷款账面价值之间的差额计入当期损益。二、担保贷款的核算　　担保贷款是指银行以法律规定的担保方式作为还款保障而发放的贷款。　　担保贷款依担保方式的不同，又可以分为保证贷款、抵押贷款和质押贷款。（一）保证贷款的核算　　保证贷款是指按《中华人民共和国担保法》规定的保证方式，以第三人承诺在借款人不能偿还贷款时，按约定承担一般保证责任或连带责任而发放的贷款。　　保证贷款发放与收回的核算手续与信用贷款基本相同。（二）抵押贷款的核算　　抵押贷款是指按《中华人民共和国担保法》规定的抵押方式，以借款人或第三人的财产作为抵押物而发放的贷款。　　抵押贷款应到期归还，一般不得展期。若到期不能偿还贷款本息，银行有权依法处置其抵押品，并从所得价款中优先收回贷款本息。1.抵押贷款发放的核算　　借款人与银行签订抵押贷款合同,同时，借款人将抵押品或抵押品产权证明移交银行。银行审查无误后,签发“抵押品保管证”交借款人,并填制借款凭证，办理贷款发放手续。　　商业银行按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。会计分录为：借：贷款—抵押贷款—×户（本金）（贷款的合同本金）借或贷：贷款—抵押贷款—×户（利息调整）（借、贷方差额）贷：吸收存款—活期存款—×户　　　　（实际支付的金额）　　同时,对抵押物进行详细登记,并列入表外科目核算,其会计分录为：收入：待处理抵押品——××户2.抵押贷款的后续计量与核算采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。其会计分录为：借：应收利息——××户借或贷：贷款——抵押贷款——××户（利息调整）贷：利息收入——发放贷款及垫款3.抵押贷款到期收回的核算　　抵押贷款到期,借款人应主动提交放款收回凭证或转账支票到银行办理还款手续。会计处理与信用贷款相同。其会计分录为：借：吸收存款—活期存款—×户（客户归还的金额）贷：应收利息—×户（收回的应收利息金额）贷款—抵押贷款—×户（本金）（客户归还的贷款本金）利息收入—发放贷款及垫款户（借贷方差额）如存在利息调整余额，应同时予以结转。　　抵押贷款本息全部收回后,退还抵押品。其会计分录为：付出：待处理抵押品一一××户（三）质押贷款的核算　　质押贷款是指按《中华人民共和国担保法》规定的质押方式，以借款人或第三人的动产或权利作为质物而发放的贷款。其发放与收回的处理与抵押贷款基本相同。质押贷款到期,若借款人不能归还贷款,银行可以所得质物的价款收回贷款本息。第二节票据贴现的概念　　票据贴现是商业汇票的持票人在票据到期前，为取得资金，向银行贴付利息而将票据转让给银行，以此融通资金的行为。　　贴现贷款与一般贷款虽然都是商业银行的资产业务，是借款人的融资方式,商业银行都要计收利息，但两者又存在着明显的区别。一、票据贴现概述1、融资的基础不同贷款是以借款人或担保人的信誉、还款能力为基础，或以抵押品、质物为基础；贴现是以商业汇票为基础。2、信用关系的当事人不同贷款当事人是银行、借款人和担保人；票据贴现的当事人是银行、贴现申请人和票据上背书的各个关系人。贷款与贴现：都属于融资业务3、银行计息时间不同银行贷款利息的收取是在使用资金之后贴现利息的收取是在使用资
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对附追索权应收票据贴现的账务处理，通常采用贴现利息一次摊销法或实际利率摊销法。两种方法各有优弊及适用范围，但均未能完全反映贴现利息的成本实质。鉴于此，本文建议从票据贴现的现值损失与利息损失的成本构成出发，对现有处理方法予以改进，以提高会计核算的准确性。
关键词：附追索权应收票据　贴现　账务处理
一、附追索权应收票据贴现的内容与实质
　　附追索权的应收票据，是企业的一种特殊债权凭证。当企业出于融通资金需要，将尚未到期的该类票据（主要是商业承兑汇票）到银行办理贴现后，若票据到期日银行不获承兑人付款时，银行有权向贴现企业进行追偿，被追偿企业则应承担连带清偿责任。
　　按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》定义，应收票据作为企业在销售产品或提供劳务后获得的延期收款凭证，形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债，属于企业金融资产。但企业在将附追索权应收票据办理贴现时，并没有将票据所有权上的风险和报酬一并转移给银行。即如果到期日，票据付款人无法支付相应款项，则作为贴现方企业将会被银行追偿。因此，从该点来看，附追索权应收票据贴现不符合《企业会计准则第23号―金融资产转移》中金融资产转移终止确认条件，不应终止确认该金融资产。
　　综上分析，附追索权应收票据贴现，从其实质来看是一种质押贷款行为，是企业以质押票据的未来收益权换取银行贷款。由于商业票据的有效期通常短于6个月，企业在办理贴现时所获得的贴现款，属于偿还期在一年以内暂借款项，按现行《企业会计准则》规定应确认为一项金融负债，属于短期借款；企业在贴现期所丧失的票据利息收入或现值损失，应确认为短期借款成本。
　　二、当前常见的账务处理办法
　　当前，关于附追索权应收票据贴现的账务处理主要有两种方法。两种方法在“短期借款”会计科目金额确认上没有分歧；分歧的主要焦点集中在票据贴现成本的处理上，即关于贴现利息究竟是应该在贴现日确认为一项财务费用，还是根据贴现期分期摊销计入。下面，通过一案例进行说明：
　　假设，A公司收到B公司于日签发的商业承兑汇票，期限为3个月；票据面值为1000万，票面利率为8%；由于年末资金周转需要，企业于12月1日持该票据去银行办理贴现，贴现率为10%，企业办理贴现时将该票据背书转让给银行，即该票据为附追索权商业汇票。
　　（一）方法1
　　1.A公司12月1日办理贴现时：
　　借：银行存款 1003 （×10%/12×2）
　　财务费用 17 （）
　　贷：短期借款 1020 （1000×（1＋8%/12×3））
　　2.日票据到期时，若银行获得付款，则：
　　借：短期借款 1020
　　贷：应付票据 1020
　　3.若银行不能获得付款，则行使追索权：
　　借：短期借款 1020
　　贷：银行存款 1020
　　借：应收账款 1020
　　贷：应收票据 1020
　　（二）方法2
　　1.A公司12月1日办理贴现时：
　　借：银行存款 －×2）
　　短期借款―利息调整 17 （）
　　贷：短期借款 1020 （1000×（1＋8%/12×3））
　　2.日：
　　按照实际利率法，计提本月应摊销的财务费用，假设实际利率为r，则根据题意：
　　1003×（1＋r）2=1020，求得r=0.84%
　　借：财务费用 8.43 （%）
　　贷：短期借款―利息调整8.43
　　3.2月1日票据到期时：
　　借：财务费用 8.57 （（）×0.84%）
　　贷：短期借款―利息调整 8.57
　　以下步骤同方法1，（略）
　　（三）两种处理方法评析
　　方法1在票据贴现时，直接将票据到期值（票据到期值=票据面值×（1＋票面利率×票据期限，以下同）与票据贴现净额（贴现净额=票据到期值－贴现利息，其中贴现利息=票据到期值×贴现率×贴现期，以下同）的差值计入财务费用，一次摊销。票据贴现日至到期日之间对票据贴现利息不再进行账务处理，待票据到期后，再视款项收回情况，对短期借款及应收票据科目进行账务处理。与方法1不同，方法2在处理时，把票据贴现日产生的贴现利息计入“短期借款―利息调整”科目，而后在票据贴现期内逐月摊销，计入财务费用，且在计提摊销金额时，采用实际利率法，按照摊余成本对短期借款账面金额进行计量。
　　在上例中，采用方法1直接对贴现利息进行摊销，账务处理过程简单、清晰明了，有利于提高会计人员的核算效率，避免会计核算差错。在贴现票面金额不大的情况下，该处理方法对本期收益造成的波动较小，符合会计核算的重要性原则。但是，在大额票据贴现及存在跨年度追索情况下，该方法易造成本期财务费用虚增，影响本期利润水平表达的公允性。以上述案例为例，方法1比方法2造成本年度利润少计8.57万元。
　　此外，从票据贴现的经济实质来看，贴现利息是企业为在贴现期内获得资金而放弃的代价。因此，贴现利息应体现费用与会计分期的配比性，即应按期摊销，这是方法1的不足之处。与此相对应，方法2则兼顾了费用支出的配比性，避免了贴现利息一次性摊销所造成的利润波动，体现了会计的谨慎性原则。在存在跨年度追索及大额票据贴现情况下，方法2可避免由于费用直接摊销造成的利润“虚减”，因而在账务处理上显得更为稳妥。
　　三、附追索权应收票据账务处理的改进建议
　　（一）票据贴现利息的成本构成
　　方法2采用实际利率法，将贴现利息按期摊销计入短期贷款摊余成本，具有一定合理性，但却未能体现贴现利息的成本实质，因而在账务处理上仍显得较为粗略。以计息商业汇票为例，企业在办理贴现时，票面余额（票面余额=票据面值＋票据利息，以下同）应包括票面价值及贴现日止所含利息，企业获得的贴现净额应视为银行对票面余额的评估现值，两者的差额在贴现时既已发生，应直接摊销，计入财务费用，作为票据贴现利息的现值损失；贴现日后，企业在票据贴现期内，由于丧失票据占有而损失的利息收益，应确认为收益损失，在贴现期内逐期摊销。换言之，从贴现的交易实质来看，贴现利息由现值损失与收益损失两部分组成，二者关系如图1所示（假设贴现利率大于票面利率）。
　　（二）改进建议及处理实例
　　从图1可看出，由于票据贴现利息由贴现日的现值损失与贴现期的收益损失两部分组成。因此，在票据贴现日，票据账面余额与实际贴现净额的差额应视为票据现值损失，直接摊销计入财务费用；票据到期值与票面金额的差额则作为未来收益损失，应按《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》中的金融资产后续计量原则，采用实际利率法，计算短期借款摊余成本及各期应分摊的利息费用。接上例，改进的账务处理方法如下：
　　1.A公司12月1日办理贴现时：
　　借：银行存款 －×2）
　　财务费用 3.67 （1000×（1＋8%/12×1）-1003）
　　短期借款―利息调整 13.33 （－3.67）
　　贷：短期借款 1020 （1000×（1＋8%/12×3））
　　2.日：
　　按照实际利率法，计提本月应摊销的财务费用，假设实际利率为r，则根据题意：
　　1000×（1＋8%/12×1）×（1＋r）2=1020，求得r=0.66%
　　借：财务费用 6.64 （.66%）
　　贷：短期借款―利息调整 6.64
　　3.2月1日票据到期时：
　　借：财务费用 6.69 （（.64）×0.66%）
　　贷：短期借款―利息调整 6.69
　　以下步骤同方法1，（略）
　　（三）账务处理方法评析
　　从上述实例来看，改进的票据贴现业务账务处理办法，在对贴现利息的处理上体现了贴现利息的成本构成实质。即将当期可确认的贴现费用（票面余额与贴现净额差值）直接确认为财务费用，一次摊销，而非像方法2中将其并入到贴现利息中一并计算；对贴现期内，由于贴现而丧失的收益损失，则按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》中金融资产后续计量原则，采取实际利率法计算后续期间应分摊的财务费用。
　　这样，改进的账务处理方法在对贴现利息的处理上，严格体现了费用摊销与会计分期的配比性，既避免了方法1由于一次摊销法造成的跨年度财务费用差异和利润水平“虚减”，也避免了方法2直接采用实际利率法造成的费用与时期配比“失真”。因此，新方法在贴现利息的财务核算方面更为精确，也使得贴现利息的成本确认、计量更能反映贴现业务的经济实质，保证了所披露相关财务信息的可靠性。
　　四、结语
　　综上分析，附追索权应收票据贴现在账务处理上，应体现出贴现利息的成本构成实质。对于贴现净额与票面余额差额，应作为现值损失，一次摊销确认为财务费用或财务收益；对于丧失的未来票面利息收益应计入“短期借款―利息调整”会计科目，通过实际利率法，在剩余期限内逐期摊销，并计入财务费用，以提高会计账务核算的准确性和可靠性。
作者单位：苏州健雄职业技术学院
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