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同一实体控制下的企业合并应如何税务处理
同一控制下企业的吸收合并合并，是指一家或多家企业(被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。合并分为吸收合并、新设合并和控股合并，被合并企业主体资格注销的为吸收合并，合并各方主体资格均注销而成立新的企业主体的为新设合并，被合并企业主体资格续存的为控股合并。 　　一、吸收合并的优势　　1、与控股合并不同，不需要编制合并财务报表，直接把被合并公司的资产、负债纳入个别财务报表，　　2、相对于其他合并方式而言，企业合并不用支付现金或少付现金而主要是通过交换股票的方式进行，主合并方避免了巨大的融资压力和现金流出，并把由此产生的现金流量投入到合并后企业的重点发展领域，不影响合并后企业的资金周转和经营。目标公司股东可自动成为存续公司或新设公司的股东，保证了企业经营的连续性和稳定性，有利于合并后企业的整合和运作。　　3、企业合并协议是在合并双方相互充分协商基础上达成的自愿联合，相对于敌意收购而言，操作简便，避免了敌意收购可能造成两败俱伤的风险。　　4、对于参与合并的企业股东而言，由于企业合并主要不以现金进行交易，可以享受延迟纳税的税收优惠待遇。　　　二、吸收合并的程序（程序上各种合并方式差别不大）（一）公司吸收合并基本程序如下：1、拟合并的公司股东分别作出合并决议；2、合并各方分别编制资产负债表和财产清单；3、各方签署《合并协议》，合并协议应包括如下内容；4、合并协议各方的名称，住所、法定代表人；5、合并后公司的名称、住所、法定代表人；6、合并后公司的注册资本。不存在投资和被投资关系的有限公司合并时，注册资本为双方注册资本之和。存在投资关系的，应当对投资形成的出资额进行核减。7、合并形式；8、合并协议各方债权、债务的继承方案；9、违约责任；10、解决争议的方式；11、签约日期、地点；12、合并协议各方认为需要规定的其他事项。13、自作出决议之日起10日内通知债权人。14、自作出决议之日起30日内在报纸上公告。15、调账、报表合并等会计处理。16、合并报表后实收资本的验证。17、自作出决议之日起45日以后向登记机关申请登记。子公司申请注销登记，集团公司申请变更登记。（二）存续公司变更登记应提交的材料和要求1、公司法定代表人签署的《公司变更登记申请书》（公司加盖公章）；2、《企业（公司）申请登记委托书》（公司加盖公章），应标明具体委托事项和委托人的权限；3、各方股东会关于合并的决议。股东会的内容应包括与哪个或哪些公司合并、合并的方式和资产合并的基准日。4、合并协议。合并协议的内容一般应包括合并各方的名称、住所和法定代表人，合并各方的评估后的净资产数额、注册资本和股东的持股比例了，合并形式，股份折合方法，合并后公司的名称、住所和法定代表人，合并后公司的注册资本和股东的持股比例，合并各方的债权的继承方案，职工安置办法，违约责任及争议的解决等。5、验资报告和合并后存续公司的资产和负债表；6、修改后的存续公司章程或章程修正案；7、在报纸上登载合并公告的证明；8、债务清偿或者债务担保的说明；说明主要内容包括各公司合并基准日资产、负债情况，在申请登记时上述债务是否已落实担保或与债权人达成协议，承诺不会因合并而对任何债权人造成损害等。9、合并后存续的公司股东会决议；10、新股东身份证明和《公司股东名录》；11、被吸收公司已办理注销登记的证明；12、营业执照。（三）被吸收公司的申请注销登记：1、《公司注销登记申请书》（公司加盖公章）；2、《企业（公司）申请登记委托书》（公司加盖公章），应标明具体委托事项和被委托人的权限；3、公司股东会关于公司合并和解散的决议；4、合并协议；5、在报纸上登载合并公告的证明；6、债务清偿或者债务担保的说明；7、公司营业执照正副本。
三、吸收合并的涉税问题　　（一）企业所得税　　1、税法依据　　《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）　　《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）　　2、税务处理（特殊性税务处理）　　特殊性税务处理：企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。　　另外，59号文对特殊性税务处理还设置了以下限制条件：　　企业重组同时符合下列条件的使用特殊性税务处理规定：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定的比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。　　税务局申报　　1、企业发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组的条件。，企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊性税务处理。　　（二）营业税　　1、税法依据　　《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）　　根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的有关规定，现将纳税人资产重组有关营业税问题公告如下：　　纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。　　2、税务处理纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。
（三）增值税　　1、税法依据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）　　2、税务处理纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。《关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）现将纳税人资产重组中增值税留抵税额处理有关问题公告如下：
一、增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。
二、原纳税人主管税务机关应认真核查纳税人资产重组相关资料，核实原纳税人在办理注销税务登记前尚未抵扣的进项税额，填写《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》（见附件）。
《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》一式三份，原纳税人主管税务机关留存一份，交纳税人一份，传递新纳税人主管税务机关一份。
三、新纳税人主管税务机关应将原纳税人主管税务机关传递来的《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》与纳税人报送资料进行认真核对，对原纳税人尚未抵扣的进项税额，在确认无误后，允许新纳税人继续申报抵扣。
本公告自日起施行。
特此公告。　　（四）土地增值税　　1、税法依据　　《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]第48号）　　2、税务处理　　在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。　　（四）契税　　1、税法依据　　《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）　　2、税务处理　　两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。　　（五）印花税　　1、税法依据　　《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》（财税字[1988]第225号）　　《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[号）　　2、税务处理　　吸收合并合同是否应该缴纳印花税，没有明确的文件予以规定，但从印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税的原则判断，吸收合并合同不应缴纳印花税。　　因合并而新增加的资金按规定贴花。
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因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。”以及《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[号）文件的规定：“ 根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，…（二） 以合并或分立方式成立的新企业。那么，既不应征收营业税。”
　　3，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工，在重组后连续12个月内，向主管税务机关提交书面备案资料：
　　1、流转税
　　由于吸收合并时合并企业的全部产权，不属于增值税的征税范围。
　　另外、契税
　　根据《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[号）的规定：“两个或两个以上的企业，依据法律规定，也不征收增值税：“根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为，证明其符合各类特殊性重组规定的条件，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
　　2。企业未按规定书面备案的、转让无形资产的行为完全不同、印花税
　　根据《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[号）第一条关于资金账簿的印花税的规定，不得转让所取得的股权。
　　企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产，且不以减少，包括资产、负债和人员，这不同于一般的企业资产转让行为。根据《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函[号）文件的规定、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
　　其他税种税收政策，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1．合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
　　2．被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，不征收增值税。” 若被合并企业在整体转让过程中符合以上规定，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时。同时，根据《财政部、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让。
　　（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权。
　　（二）被收购，企业发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的、债务及劳动力的行为、房屋权属，免征契税。
　　（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
　　（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。转让企业产权是整体转让企业资产。
　　3．可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
　　4．被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定　　答：企业所得税是否符合免税条件，即是否适用《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）文件的规定的特殊重组，需同时符合下列条件：（一）具有合理的商业目的、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花，一律不得按特殊重组业务进行税务处理、国家税务总局 关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）文件的规定
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企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理。2．被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继：1．合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。3．可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率： （一）具有合理的商业目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，需同时符合下列条件、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，不得转让所取得的股权。企业合并同一实体控制下的企业合并的税务直接计入当期损益。管理费用则计入管理费用科目进行核算。因为同一控制下的两个企业合并的长期股权投资只以被合并方的账面价值为基础进行核算。参照《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）文件的规定的特殊重组，且不以减少。4．被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定，在重组后连续12个月内
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同一控制下企业合并的会计处理案例分析
日，经国务院国资委批准，中国铁路工程总公司以其拥有的货币资金、实物资产、无形资产、下属公司的股权等出资，独家发起设立了中国中铁股份有限公司，中铁工核心业务都已经进入了中国中铁。而随着中国中铁整体重组上市，因其资本公积为负数的的问题却引来诸多争议，本文就其资本公积为负的原因，即因采用新准则同一控制下企业合并的会计处理展开分析探究同一控制下企业合并会计处理对企业报表的影响。并分析我国同一控制下企业合并会计处理存在的问题，在此基础上，提出我国完善新准则的相关建议。
一、中国中铁上市情况概况 日，经国务院国资委《关于设立中国中铁股份有限公司的批复》（国资改革[号）批准，中国铁路工程总公司以其拥有的货币资金、实物资产、无形资产、下属公司的股权等出资，独家发起设立了中国中铁股份有限公司，中铁工核心业务都已经进入了中国中铁。中国证监会发行审核委员会公告，定于11月5日审核中国中铁股份有限公司的股首发申请，这标志着中国铁路工程总公司整体，组后的境内外上市工作已正式启动。重组前，中国中铁所有资产及负债均由中铁工拥有，业务也由中铁工经营。组时中铁工将与核心业务有关的资产、负债及权益投人中国中铁。宜组完成后，中国中铁由遍布世界各地的600多家直接及间接子公司以及多家参股公司组成。
二、采用同一控制下的企业合并对会计方法对中铁的影响 中国中铁股份1280000万股，占本次发行前中国中铁总股本的100%。 中国中铁设立时，中联资产评估有限公司以日为评估基淮日，就中铁工拟整体重组、独家发起设立股份公司所涉及的纳入股份公司的资产及相关负债进行了评估。在评估基准日日持续经营的前提下，中铁工拟投入股份公司的净资产账面价值为万元，调整后账面值为万元，评估值为万元，评估增值万元，增值率277.74%。其中最主要的增值是下属各企业的评估增值，即长期投资评估增值，为万元。上述评估结果已经经过国资委确认，中国中铁母公司层面也已按照上述评估的结果建账。 在中国中铁本次改制重组前，中国中铁下属各子公司多数已经为有限责任公司，根据持续经营基础下的历史成本计的原则，这些子公司在本次改制重组过程中并没有根据评估值进行调账。本次改制重组属于新准则中同一控制下的企业合并，根据合并会计报表编制的有关要求，被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。中国中铁在编制合并报表时对于母公司层面确认的部分评估增值需予以转回。考虑中铁工投人资产设立中国中铁时，中国中铁评估增值部分记在资本公积项目下，在转回时全部调减资本公积项目。在编制合并财务报表时，中国中铁冲减了母公司长期股权投资及其他资产评估增值部分141亿元，并相应调减了资本公积141亿元，导致日的资本公积为-58.25亿元。具体数字见表。 中国中铁财务数据难以按常规理解的地方不仅限于其上市净资产低于面值，资本公积金为负数。在中国股市众多上市公司中也是难得一见的奇观。中国中铁因为采用新会计准则，将同一控制下企业合并的增值进行转回，导致资本公积相应减少141亿元。此调整的直接后果导致中国中铁上市时每股净资产降低至每股0.65元，属于变相的折价发行。每股净资产是按照会计准则规定以合并报表的口径计算。在按新实行的国内会计准则编制的财务报告中，公司合并层面并不确认评估增值，因此在合并口径下公司的净资产和每股净资产较低，而在母公司报表中则通过长期投资科目反映评估增值后净资产的情况。 《公司法》第八十一条规定，股份有限公司采取发起设立方式设立的，公司全体发起人的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，其余部分由发起人自公司成立之日起两年内缴足在缴足前，不得向他人募集股份。如果一家公司上市发行前每股净资产低于1元，就无法满足公司股票发行上市条件。沪深证券交易所发布的股票上市规则明确规定，上市公司最近一个会计年度经审计的每股净资产低于股票面值属于公司财务异常情况之一，其股票交易需要ST特别处理倘若完全按照股票上市规则标准衡量，中国中铁在A股发行上市前就已经成了一家航母级的ST公司。 对资本公积金为负的原因，中国中铁在招股说明书重大事项提示中解释为，负数是与新旧会计准则过渡期间很多企业对新准则不熟悉有关，但投行等专业人士认为中国中铁有责任、也有足够时间改变这一状况，因为这在事实上会形成公司注册资本的虚增。
三、对于我国同一控制下企业合并准则存在的问题及建议 我国新颁布的会计准则《企业合并》准则规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。对于同一控制下企业合并会计的处理方法，新准则规定应该采用类似于权益结合法的方法。那么，应该怎样理解“参与合并”呢？是只包括购买方与被购买方，还是应当包括购买方、出售方（即被购买方的股东）和被购买方。同时，2007年2月发布的《企业会计淮则实施问题专家工作组意见》规定，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并该意见也没有对“参与合并”给出解释。准则对一些关键词语没有明确解释，从而无法阻止企业按照对自己有利的方式去理解准则并选择对自己有利的并购方式进行企业合并。 另外，财政部在《企业会计准则讲解――企业合并》中规定“同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并”。然而，欲判断此种情况下是否为同一控制下的企业合并，实务中很多情况很难判断。 在《国际会计准则》和《国际财务报告准则》中，每个具体准则的开始部分，都会对该准则中的关键性词语给予具体解释，帮助使用者理解准则制定者的意图。 美国于日新颁布FAS141（R）修订稿《企业合并》和FAS160《合并财务报表中的非控制性股权》（ARB51的补充），此举是FASB与IASB关于企业合并趋同的一个重要的阶段性成果。美国FAS141（R）虽然将同一控制下企业合并排除在外，但是在附件D中却规定了同一控制下企业合并的会计处理，其中没有定义同一控制下企业合并的概念，而以列举的方式说明同一控制的范围，包括a、一个企业新注册一个企业，之后将自己的净资产部分或全部转移至新注册企业。b、母公司将其全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司。这一交易在法律上属于企业实体的变化，但却不属于报告实体的变化。c、母公司将其所控制的部分拥有子公司中的控制性股权转移至一个新的全资子公司。这一交易同样在法律上属于企业实体的变化，但却不属于报告实体的变化。d、母公司将其所拥有的全资子公司的所有者权益或者净资产与其所拥有的非全资子公司发行的其他股份进行交换，即增加了母公司在非全资子公司中所拥有股份的比例，但却使所有已存在的非控制性股权更加凸现出来。e、母公司的非控制性股权子公司发行股票以换取同一母公司所拥有的另一个子公司的股份，非控制性股权的持有者并不参与股份置换。这从母公司的角度来看并不属于企业合并。f、在同一控制下的企业合并形成的有限责任公司。美国在附件中同时指出对于同一控制下的企业合并的会计处理，应采取类似于权益结合法的会计方法。 结合我国实际国情，借鉴美国和国际的做法，提出以下建议： 1、明确相关概念 企业合并准则规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并，但对“参与合并”是只包括购买方与被购买方，还是应当包括购买方、出售方(即被购买方的股东)和被购买方没有界定。同时，2007年2月发布的《企业会计准则实施问题专家工作组意见》规定，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。该意见也没有对“参与合并”给出解释,从而无法阻止企业按照对自己有利的方式去理解准则并选择对自己有利的并购方式进行企业合并。因此，我国《企业会计准则》也应当借鉴《国际会计准则》的做法，避免因解释不明确而被企业出于不同的目的加以利用。对“参与合并”等一些关键词语没有明确解释，从而避免企业按照对自己有利的方式去理解准则并选择对自己有利的并购方式进行企业合并。 2、列举具体情况 应当对国有控股企业合并进行具体划分和明确规定，不能简单地将这种合并视为同一控制下的企业合并。当国有控股企业之间存在投资关系时，可参照我国准则对关联方交易的定位，将其视为同一控制下企业合并。当合并属于非纯粹的企业行为，受政府政策等相关因素影响时，可适当考虑选择权益结合法。 3、完善配套准则的可操作性 有关国有企业改制重组是否属于同一控制下的企业合并判断问题，应该遵循实质重于形式的原则。值得关注的是，中国中铁在招股书中未提及企业会计准则解释第1号及企业会计准则实施问题专家工作组意见（日），根据该专家组解答国有企业经批准进行公司制改建为股份有限公司的，应当按照《企业会计堆则解释第1号》的规定，采用公允价值计量相关资产、负债。国有企业经批准改建为有限责任公司的，比照上述原则处理。对于此项规定，本文认为，如果国有企业改制重组符合企业会计准则中同一控制下的企业合并，则与采用公允价值计量相关资产负债的规定不相符，是否也应将国有企业重组改建先分类，再对会计处理进行相关规定，这样会更符合制度层面上的逻辑关系。 4、完善企业合并信息披露体系 为形成对权益结合法使用的有效规范和约束，除了合并准则中所提出的信息披露要求以外，监管部门还应制定相应的规定，规范合并预案及合并公告书的信息披露内容，尤其应该对合并预案及合并公告书中模拟合并报表的编制、合并采用的会计方法及其依据、合并双方未来的盈利预测、会计报表追溯调整的性质及结果、合并协议条款的重大变动等内容的披露要求进行明确规范。 5、完善与企业合并相关的配套法规建设 要规范权益结合法的应用，在很多方面还必须依靠相关经济法规的支持，如在《公司法》、《证券法》中应该加强对企业合并程序及会计信息披露的规范；在《注册会计师法》和《审计法》中应该加强对企业合并会计处理的监督问题的规范；其他法规也应该从所得税、国有资产管理等特定角度对企业合并相关内容做出规范。 三亿文库包含各类专业文献、幼儿教育、小学教育、各类资格考试、应用写作文书、中学教育、同一控制下企业合并的会计处理案例分析71等内容。　
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