以地换房 全作建房
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以地换房 全作建房
学习体会十五
原问题：“15、以房换地、以地换房业务未按非货币交易准则进行处理。”
由于涉及到置换双方的规定，因此感觉有点乱，需要随着角度的不同掌握好会计主体的感觉。
此外由于业务需要，堆砌了大量的的相关法规，不感兴趣者请作为广告时间处理。
再说一句：从税务的文件，看到“非货币交易准则”字样，有点怪。
学习体会：
一、置换业务
（一）置换业务介绍
以房换地、以地换房业务，通俗地称为置换业务，本身应当属于合作建房中的一种，通常是一方有土地资源，另一方有开发的资质和能力，双方进行合作，有的时候也用在拆迁改造的方面。但是由于房地产业务的复杂性，具体操作起来也是多种多样，从土地拥有方的角度来说有以下几种形式：
1、土地使用权和房屋所有权互换：即最基本的以地换房（对方是以房换地）；
2、土地使用权和土地使用权互换：即土地置换，现在很多城市开发中政府喜欢采用的形式；
3、房屋所有权和房屋所有权互换：即房屋置换（包括房屋所占用的土地），在动迁中经常采用的方式；
4、土地租赁权和房屋所有权互换：比如用若干年的土地使用权换取到期后房屋的所有权；
5、土地使用权入股，包括：
⑴ 风险共担、利润共享的分配方式；
⑵ 按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润的分配方式；
⑶ 按一定比例分配房屋的分配方式。
6、特殊方式：
⑴ 土地分割，自留部分代建方式；
⑵ 组合方式
（二）合作建房的优点：
1、资源得到充分利用；
合作建房可以使开发单位的开发资金和土地使用者的土地等资源得到充分利用，双方各取所需。
2、专业化分工
由于社会化分工越来越专业，房地产开发又具有占用资金量大、开发周期长、环节多、不可预见性多等因素，因此合作建房对于双方来说，都是理性的选择。
3、节约资金成本
对于开发单位来说，合作建房通常是相当于把土地成本的大部分延期支付，对于资金占用量大为减少，节约了资金成本。
4、节省时间和环节
合作建房，对于开发单位来说可以节约土地购买方面的时间和环节，对于崇尚“时间至上、现金流至上”的企业来说，当时也就相当于节约了成本。
（三）合作建房的复杂性：
以上的各种置换活动中，由于涉及的范围比较广泛，因此更加突出了业务的复杂性：
1、各方的法律地位不完全对等
由于在各种置换业务中，房地产公司都处于主导的位置，对于在开发、归还、手续等方面，都存在信息不对称的情况，导致了实际操作中双方位置不对等的局面，通常具体表现在：
⑴ 归还房屋的质量问题；
⑵ 归还房屋的手续问题；
⑶ 置换土地的过户问题；
⑷ 利润的计算分配问题；
⑸ 房屋的分配问题。
2、业务周期长
由于大部分的置换业务，涉及到的周期都比较长，在开发过程中存在大量的不确定性，因此经常会出现延误时间的情况，这时候对于违约的损失如何认定、是否属于免责条款/不可抗力、在此期间房屋价值的上涨与下跌等问题，都是置换过程中需要考虑的问题。
3、合作方式经常出现变动
由于此类置换业务，对于非房地产公司来说，大都属于特殊业务，没有置换的经验和成熟的操作模式，因此经常会出现合作方式变动的情况，比如从分利润变为分房子，从风险共担变为收取固定利润等，由于合作方式的不同，由此带来的各种税金也不同，因此对于财务人员来说，每一次变更都是一种折磨。
4、名义主体与实际主体不完全统一
由于在置换业务/合作业务过程中，法律主体各不相同，很多的时候需要以房地产公司的名义对外销售属于自己的房屋，因此造成名义主体与实际主体，由此带来的各种税务纠纷、法律纠纷、资金纠纷等层出不穷。
可能也是有感于合作建房的复杂性，最高人民法院专门出台了司法解释：《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》法释[2005]5号，在第三条中专门就合同的有效性、双方过错的责任、超约定事项的解决等作了规定。
二、会计规定
（一）适用的会计准则
1、在不涉及到补价或者少量补价的情况下，应当适用《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》；
2、对于土地使用权入股，或者不单独成立被投资单位，而通过共同控制经营的，在《非货币性资产交换》准则的基础上，额外适用《企业会计准则第2 号——长期股权投资》；
3、对于土地租赁权和房屋所有权互换的形式，在《非货币性资产交换》准则的基础上，土地租赁方额外适用《企业会计准则第3 号——投资性房地产》。
（二）换出方（非房地产公司）的会计处理
1、投资入股的会计处理
⑴ 根据《长期股权投资》第四条（四）规定：
通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》确定。
⑵ 根据《非货币性资产交换》第三条规定：
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
（一）该项交换具有商业实质；
（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
相对来说，换出资产（土地使用权和/或房屋所有权）的公允价值要比换入资产（股权）的公允价值更容易取得，因此通常以换出资产（土地使用权和/或房屋所有权）的公允价值为基础，其和应支付的相关税费作为换入资产（股权）的成本，其与换出资产（土地使用权和/或房屋所有权）账面价值的差额计入当期损益
2、资产直接置换（非投资，无时间差异）的会计处理
对于以地换地、以房换房等非投资性业务，在无时间差异，即在换出的同时可以取得换入的资产，业务相对简单一些。同样依据根据《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》第三条规定，分别确认换入资产的成本和当期的损益即可。
3、资产置换（有时间差异）的会计处理
对于有时间差异的资产置换，是最复杂的一种，因为这种业务的本质是在当期换出一种资产，在若干期以后才能取得另一种资产，对于何时确认资产的置换、置换损益何时处理都没有明确的规定。这里只说明个人意见，希望大家探讨：
⑴ 资产需要过户的情况
这种情况下，例如土地使用权需要过户给开发单位，这时土地使用权及原有的地上建筑物从法律登记到实际控制都已经完全不属于会计主体（原单位），因此应当扣除这项资产；同时由于未来将换入资产价值、时间的不确定性，同时该资产目前可能仍未建成，所以只能设置过渡性科目，同时确认换出资产的损益。在换入资产建成并过户到会计主体（原单位）时，再从过户性科目转入新的资产类科目。
该处置方法相当于将非货币性资产交换准则予以分解，分别在两个会计期间进行处理。
⑵资产不需要过户的情况
这种情况下，例如土地使用权不需要过户给开发单位，这时土地使用权在法律登记上仍然属于会计主体（原单位），虽然原有的地上建筑物可能已经被拆除，新的地上建筑物正在建设当中，但根据《物权法》第一百四十六条“建设用地使用权转让、互换、出资或者赠与的，附着于该土地上的建筑物、构筑物及其附属设施一并处分”的规定（即通常所说的“房随地走”），因此可以认为该项资产仍然存在，因此暂不用作会计处理。
在取得应得的分配资产时，再根据非货币性资产交换准则分别确认换入资产的价值和当期的损益。
（三）换入方（房地产公司）的会计处理
1、接受投资入股的会计处理
在办理正式的投资入股的情况下，与接受其他方式入股的处理方式基本相同。
但是，这种投资入股经常是对某个单一项目的投资入股，因此有很多情况是不办理正式的入股手续的。由于法律法规的限制，无法将这部分投资增加到实收资本或资本公积中，通常将其作为往来，在项目分配时或项目利润分配时将往来的余额作为投资本金归还，超过本金支付的部分作为利润分配的一部分。
当然，也有的会计喜欢在土地投入时不作任何会计处理，这样子的后果是企业的资产和成本不准，在分配时偿还的本金无法处理。
此外，在分配的时候，虽然合作的单一项目并不是一个法律主体，但由于涉及到计算利润并分配的问题，因此会需要按照《企业会计准则第35 号——分部报告》编制该项目的会计报告。
2、资产直接置换（无时间差异）的会计处理
基本同换出方的会计处理类似。
3、资产置换（有时间差异）的会计处理
⑴ 资产需要过户的情况
同上，在资产（如土地使用权）过户时暂估开发成本，并相应计入设置过渡性科目，无损益确认。在商品建成分配时，根据换出资产的公允价值和相应的税金调整换入资产的价值，并确认损益。
⑵资产不需要过户的情况
在资产换入时暂不作处理，在商品建成分配时，根据换出资产的公允价值和相应的税金确认换入资产的价值，并确认损益。
三、营业税规定
（一）纳税规定（视同广告时间）
1、土地使用权和房屋所有权互换
对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。如果合作建房的双方(或任何一方)将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。
2、土地使用权和土地使用权互换
双方各按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税。
3、房屋所有权和房屋所有权互换
双方各按“销售不动产”税目征税；
4、土地租赁权和房屋所有权互换
对甲方按“服务业——租赁业”征营业税；对乙方按“销售不动产”税目征营业税。
5、土地使用权入股，包括：
⑴ 风险共担、利润共享的分配方式
对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。
⑵ 按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润的分配方式
对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业则按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。
⑶ 按一定比例分配房屋的分配方式
对甲方按“转让无形资产”征税；对合营企业的房屋，在分配给甲乙方时不征营业税；如果将以双方各自销售，则再按“销售不动产”征税。
以上具体规定，可以参照《国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知》国税函发[号第十七条规定。
5、特殊情况
根据《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》国税函[号的规定，如果甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。
这种情况下，甲方未发生转让土地使用权的行为，因此不用缴纳转让土地使用权的营业税。
（二）计税依据
1、基本规定（广告同上）
《国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知》国税函发[号第十七条规定：“由于双方没有进行货币结算，因此应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。”
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条规定：“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额：
　　(一)按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。
　　(二)按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。
　　(三)按下列公式核定计税价格：计税价格＝营业成本或工程成本×(1＋成本利润率)÷(1－营业税税率)
　　上列公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。”
在实际操作中，对于开发单位的资产价格比较好认定，但对于土地使用权等换出资产的价格比较难以认定，根据实施细则第十五条也不好处理。对于这种情况，大致的处理就是以换入资产的价值作为换出资产（土地使用权）的价值。
2、特殊情况
⑴ 住宅小区的以房换地（回迁）
根据《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函[号）的规定：
对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。
如同在前面的学习十三中提到的，该成本价中是否包含土地成本，需要沟通和探讨。
⑵ 企业回迁
同样，对于企业回迁，对于置换的房屋也存在是否包含地价的问题。这里，没有找到全国性的规定，只找到了新疆的规定，以作参考：
《关于新疆国际商贸城有限责任公司拆迁补偿房屋计征营业税问题的批复》新地税函（号规定：
“对以地换房和以地换房业务营业税计税营业额应以核定计税价格来确定，具体计算公式如下：
计税价格=工程成本×（1+成本利润率）/（1－营业税税率5%）
成本利润率=（不动产实际销售价格－不动产开发成本）/不动产开发成本”
3、营业税抵扣
根据《关于营业税若干政策问题的通知》财税[2003]16号规定：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。
单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。
所以，作为土地使用权等资产换出方来说，如果符合条件的可以进行抵扣，按照差额作为计税依据。当然了，房地产开发单位在销售商品房的时候就不要想这一条了。
４、特殊提醒：发票
在资产置换的时候，一定要注意双方发票的开具，这是很多老会计都容易犯的错误。不要由于是非货币性交易就忘记了这一条，在以后的销售过程中产生不必要的损失。
（三）纳税时间
　1、基本规定
&&&　《营业税暂行条例》第九条规定：
营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
《营业税暂行条例实施细则》第二十八条规定：
纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
２、特殊情况
如前面所说，由于在置换过程中，有可能产生时间性差异，资产换出与换入的时间不在同时，因此需要确认纳税时间。这一点，各地的规定不尽相同：
⑴　新疆的规定
　　根据《关于新疆国际商贸城有限责任公司拆迁补偿房屋计征营业税问题的批复》新地税函（号规定：
　　根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十八条有关规定，以房换地和以地换房业务营业税纳税义务发生时间应为房产交付使用的当天。
⑵　上海的规定
根据《关于对纳税人“以房换地”营业税纳税义务发生时间问题的批复》沪地税流[号规定：
纳税人以房换取土地，如果办理土地使用权证过户手续的，其纳税义务发生时间为办理土地使用权证过户手续的当天。
　　纳税人以房换取土地，由于种种原因，房屋置换方未办理所换去土地使用权证过户手续，直接由原土地方将土地使用权连同已建成的房产一并转让给第三方的行为，其纳税义务发生时间，应为按协议置出的房产具备办理入户许可或房产证手续的当天。
　　由于各地的规定不一致，甚至有的地方没有明确的规定，因此建议同当地的税务部门仔细沟通。
３、含糊的规定
《关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》国税函〔号规定：
土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。
该规定再次明确了置换土地应当缴纳营业税，但对于纳税时间规定比较含糊。从“取得了相应的经济利益”似乎可以理解为，在取得换入资产的时候应当缴纳。当然，这很可能是从企业的角度一厢情愿的看法，从税务局的角度就难说了。
　　四、所得税规定
&&&　（一）《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》国税发〔2006〕31号
１、资产换出方
注意形式不同，所得确认时间也不相同。
⑴　投资入股形式
企业、单位在投资交易发生时，应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算确认资产转让所得或损失。?
&&&&　上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%，可从投资交易发生年度起，按5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得额。
⑵　换取开发产品形式
企业、单位应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。
２、资产换入方
同样注意所得确认时间的差异。
⑴　接受投资入股形式
接受土地使用权的开发方在投资交易发生时，可按上述投资交易额计算确认土地使用权的成本，并计入开发产品的成本。
⑵　换出开发产品形式
开发方应在首次分出开发产品时，将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。
（二）《企业所得税法实施条例》
第十三条　企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。
　　前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。
第二十五条　企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
　　五、土地增值税规定
1、投资入股
⑴ 《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字［号 第一条规定（日以前适用）：
对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资，联营的企业中时,暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
⑵ 《关于土地增值税若干问题的通知》 财税［2006］21号第五条规定（日起适用）：
对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［号）第一条暂免征收土地增值税的规定。
&&&&2、按比例分房
《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字［号第二条规定：
对于一方出地、一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。
3、置换房屋
《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字［号对于个人置换房屋作了规定：
对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。
但对于企业之间，个人与企业之间，没有类似的规定。
　　六、特殊情况
　　1、手续
尽管在税收方面对于合作建房等作了详细的规定，但由于在房地产开发、商品房登记等方面的规定，项目开发必须以一个或者若干家联合开发，因此造成了法律登记方面与事实拥有方面存在一定的差异。
前面的各种税收规定中，基本思想是对于分回自用的房屋不征营业税、土地增值税等，但是由于登记制度的存在，从开发单位分回的房屋大致有两种操作思路：
⑴ 两道手续
即分回自用，以后再销售；或者分回后直接销售，这里都涉及到分回房屋的登记手续。从目前的规定来看，都需要从合作方出具销售合同、发票等，这里就涉及到没有收入却开具发票，造成发票与收入不相符的问题。由于我们国家以票控税，对于这种情况如何认定，没有明确的规定。
与之相类似的就是开发单位自用房屋、需要办理产权的公共配套设施等，由于现在的房屋登记制度，直要办理产权就必须提供发票，也会形成收入与发票不相符的情况。
⑵ 一道手续
即直接以开发单位的名义对外销售。这种情况可以避免两道手续中的麻烦和纠纷，但又有借用他人资质和发票的嫌疑，对于土地增值税和所得税都有影响。
　　2、土地使用权置换代建劳务
这种形式是回迁中以地换房的特殊操作思路。举例说明：
甲企业有10000平方米的土地使用权，乙企业准备进行开发，建成23000平方米的小区，其中8000平方米（占地约3000平方米）偿还给甲企业。
通常思路：甲企业以地换房，将全部土地的使用权过户至乙企业名下，由乙企业开发完毕后，再将其中的8000平方米房屋过户至甲企业名下。甲乙企业各自为土地使用权和房屋所有权纳税。
变通思路：甲企业将土地中的7000平方米过户至乙企业名下，甲乙企业联合/单独办理开发手续。乙企业负责开发自己的15000平方米，同时为甲企业代建8000平方米，所有代建的费用全部由乙企业承担。甲企业为转让的7000平方米土地使用权纳税，乙企业为代建8000平方米房屋的行为纳税。
这种思路的本质，是由通常的以地换房，变通为以地换代建劳务，因此避开了自有部分所占有土地的税金。
　　3、土地中心
根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》国税发[号第八条和《关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》国税函〔号，纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。
因此，如果通过当地的土地储备中心进行置换的话，无论是土地中心出资还是由企业之间直接支付，都可以适用该规定。
　　4、搬迁改造
根据《财政部、国家税务总局关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》财税[2007]61号的规定，因当地政府城市规划、基础设施建设等原因，搬迁企业按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入，以及搬迁企业通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地转让收入，都可以享受该政策。
该政策的好处就不多说了。
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