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财务报表列报改革及启示
　　［基金项目］国家自然基金项目()；国家自然基金重点项目()? 中国论文网 /2/view-344278.htm　　［作者简介］王跃堂(1963― )，男，江苏丹阳人，南京大学管理学院副院长，教授，博士，博士生导师，从事会计学、审计学研究；李侠(1988― )，女， 江苏徐州人，南京大学管理学院硕士研究生，从事会计学研究。 　　 　　［摘 要］会计准则国际化是各国经济发展和适应经济全球化的必然选择，我国财政部已于日发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》。中国作为全球最大的发展中国家和新兴市场经济国家，在会计准则已实现国际趋同的前提下，应密切跟踪国际会计准则理事会关于国际会计准则的重大修改和制定工作，并结合我国的制度背景，坚持与国际准则持续趋同的改革方向和渐进式的改革策略，以此来推进中国企业会计准则建设。? 　　［关键词］财务报表列报；国际财务报告准则；中国企业会计准则；会计准则国际化? 　　［中图分类号］F234.4 ［文献标识码］A ［文章编号］2)?? 　　一、 财务报表列报改革的背景及内容? 　　（一） 制定背景? 　　2008年国际金融危机爆发后，公允价值及其计量问题成为全球激烈争论的焦点，也极大地激发了人们对会计使命的深层思考。二十国集团(G20)峰会、金融稳定理事会(FSB)倡议建立全球统一的高质量会计准则，着力提升会计信息透明度，将会计准则的重要性提到了前所未有的高度，也为各方完善相应的制度、规则提供了机会。国际会计准则理事会(以下简称IASB)和美国财务会计准则委员会（以下简称FASB）这两个全球最具影响力的准则制定机构在年加快了财务会计诸多领域的改革，财务报表列报改革是其中非常重要的一项。? 　　2001年，IASB与FASB同时将修订业绩报告的问题提上日程，并各自启动了相关项目。2004年，双方达成共识，决定联合推进该项目，并于该年4月公布了日程表，将《国际会计准则第1号――财务报表列报》（以下简称IAS1）的修订分为三个阶段，预计于2011年完成这一项目。第一阶段：发布修订的IAS1；第二阶段：取代IAS1和《国际会计准则第7号――现金流量表》（以下简称IAS7）；第三阶段：修订中期财务报告准则（IAS34）[1]。? 　　2006年3月，IASB发布IAS1修订稿的征求意见，在对征求意见稿的评论进行充分考虑后，IASB于2007年9月发布修订的IAS1，该修订影响了权益变化和综合收益的列报，这使得IAS1在很大程度上与FASB的第130号财务会计准则――综合收益报告（SFAS NO.130）一致。 日，IASB与FASB联合发布《财务报表列报初步意见》（以下简称“讨论稿”），这是IAS1项目修订第二阶段的要求，此次征求意见的时间截至日。? 　　（二） 主要内容? 　　讨论稿对现行的IAS1进行了实质性改革，这标志着财务报表列报的新方向和新思路，因而了解讨论稿的主要内容对于理解此次改革并积极参与改革进程具有重要意义。? 　　1． 现行财务报表存在的问题? 　　根据IASB和FASB的归纳，长期以来，使用者对于现行财务报表列报存在很多批评，具体表现在以下三个方面。? 　　（1） 已确认的交易或事项在不同报表中的分类不同。如现金流量表要求披露经营活动现金流，而综合收益表和财务状况表中没有单独提供经营活动的信息，使用者很难通过比较“经营收入”和“经营活动现金流”来评估实体盈利质量，因此使用者很难理解某一张报表和其他报表之间的勾稽关系。? 　　（2） 根据现行准则编制的财务报表存在可供选择的不同列报方式，这会影响不同实体财务报表的可比性，如现金流量表可以采用直接法或间接法编制。随着资本市场和投资机会日益全球化，列报方式的差异给使用者带来的不便将日益严重。? 　　（3） 某些情况下，报表信息没有充分分解。如某些实体只列示产品成本和管理费用总额，这让使用者很难计算实体主要活动的收入和成本之间的关系，也很难对同行业的公司进行竞争力分析。因此，现行报表将某些性质不同的项目汇总成一个数字列示掩盖了一些重要的差异性信息。? 　　2． 财务报表列报的目标? 　　针对现行财务报表存在的以上问题，讨论稿中提出了此次改革的三大目标。? 　　（1） 描述一个实体业务活动内在一致的财务状况。该目标要求各报表各项目之间关系清楚，且报表之间尽可能相互补充。理想情况下，财务报表的每一个项目都应是内在一致的，以帮助使用者在不同报表的相同或相似位置找到某一资产、负债以及它们的变化带来的影响，分析不同报表之间相互关联的信息。但这在实务中可能不可行，如某一会计期间引起现金流入或收入增加的某项资产在该会计期末尚不符合资产确认的条件，这项资产就不应列示在财务状况表中。因此，实体只需遵循“内在一致”这一列报原则即可。? 　　（2） 分解信息以有助于预测实体未来现金流量的金额、时间分布和不确定性。如果各项目的经济意义不同， 　　就要采用相似方式对各报表中的信息进行合理分解。 　　除所有者权益变动表外，实体应将价值创造的信息（业务活动信息）与融资活动信息分开列示，并将业务活动信息进一步划分为经营活动和投资活动，将非持续经营与持续经营分开列示，将所得税信息在财务状况表和现金流量表中单独列示。? 　　（3） 帮助使用者评价实体的流动性和财务弹性。流动性信息有助于评价实体在金融合约到期时的履约能力，财务弹性信息有助于评价实体投资和临时融资的能力。? 　　3． 财务报表分类列报的方法? 　　为实现以上目标，讨论稿提出把财务报表信息按不同于现行报表的方式分类列报，即把财务状况表、综合收益表、现金流量表中的所有项目都划分为业务、融资、所得税、非持续经营和权益五大类，实现各项目在不同报表间的相互对应。这种列报方式不仅是对现行报表列报格式的彻底变革，也对信息列报的原则和方法提出了新的要求。? 　　实体应依据何种原则对报表信息分类呢？讨论稿中引入了“管理法”的概念，即按资产、负债在实体内部的使用方式来分类，分类依据要作为会计政策在报表附注中披露。讨论稿认为，“管理法”能反映管理层如何管理经营实体及其资源，帮助使用者获悉不同实体各项活动的独特信息。? 　　在使用“管理法”时，应以财务状况表为核心，以满足“内在一致”这一目标，即先确定各项资产、负债在财务状况表中如何分类，以此决定这些资产、负债的变化引起的收入、费用、现金流等在综合收益表和现金流量表中的分类。报表中应合理列示各小计、总计金额，实体可自行选择是否在财务状况表中列示资产、负债的总额，综合收益表中应列示利润、损失或净收益的小计及综合收益合计数。这一要求符合“内在一致”的目标，可以帮助使用者比较不同报表之间的小计、合计数。例如，使用者可以很容易计算引起经营收入、经营现金流入的经营资产和负债的金额。? 　　虽然提倡使用“管理法”，但实体在将资产、负债、权益分类到所得税、非持续经营和权益类时，应参考现行准则的要求。? 　　4． 重要术语的定义? 　　讨论稿对此次改革中提出的重要术语定义如下：? 　　（1） 业务类包括管理层视为持续业务活动组成部分的资产、负债以及他们的变动。业务活动是旨在创造价值的活动，包括经营和投资两部分。? 　　经营部分包括管理层视为与实体业务活动核心目的相关的资产和负债。经营资产和经营负债的任何变动都应列示于综合收益表和现金流量表的经营部分。?
　　投资部分包括管理层认为与实体业务活动核心目的无关的资产和负债。实体可能利用投资资产和投资负债取得回报，如实体通过利息、股利等方式取得回报，但是这些资产、负债与业务活动核心目的无关。投资资产和投资负债的任何变动都应列示于综合收益表的投资类别和现金流量表的投资部分。? 　　讨论稿特别指出，如果实体不能清晰地识别某项资产、负债是与经营、投资还是融资活动相关，那么应认为该资产、负债与经营活动相关。? 　　（2） 融资类包括融资资产和融资负债，是管理层为实体业务活动和其他活动筹资而形成的资产和负债。由于提倡使用“管理法”，所以生产企业和金融企业“融资”类包含的具体项目可能不同。融资资产和融资负债的任何变动都应列示于综合收益表和现金流量表的相应融资类别。? 　　（3） 权益类包括所有符合现行准则“权益”定义的项目，如普通股、留存收益等。权益类引起的现金流应列示于现金流量表的权益类别，与所有者有关的权益变化应列示于所有者权益变动表，其他权益变化应列示于综合收益表的权益类别。? 　　（4） 非持续经营类包括所有与非持续经营有关的资产和负债。此类资产、负债的变化应列示于综合收益表和现金流量表的非持续经营类别。? 　　（5） 所得税类包括所有当期和递延所得税资产和负债，所得税引起的现金流应全部列示于现金流量表的所得税类。为了与现行准则一致，实体可以把部分所得税费用或收益列示于综合收益表的“非持续经营”或“其他综合收益”类。? 　　5． 财务报表列报格式? 　　此次改革提出的分类列报方式不适用于权益变动表，该表的列报要求与现行IAS1没有差异。其他报表的列报格式与现行IAS1的差异主要体现在以下四个方面。? 　　（1） 财务状况表：资产、负债按经营活动、投资活动和融资活动分类， 　　现金等价物应以类似“其他短期投资”的方式列示，不得把任何证券作为现金的组成部分。计量属性不同的资产、负债应分别列示。实体可选择在财务状况表或附注中列示资产、负债合计数，短期和长期资产、负债的小计数。? 　　（2） 综合收益表：取消“利润表”和“综合收益表”分两表列示的方法，实体应提供单一的综合收益表，并在其中单列“其他综合收益”。实体应列示利润、损失或净收益的小计数及综合收益的总计数，应说明“其他综合收益”中的各个项目是否与经营、投资或融资活动相关。如果现行准则中有规定，实体可以将“其他综合收益”中的项目重新分类至该表的其他类别中，并和产生这项收入或费用的资产、负债在财务状况表中的位置一致。? 　　实体应按“功能法”把收入、费用划分至经营、投资或融资活动，并按“性质法”在每一类别中进一步分解，除非这种分类方法无法提高财务信息对预测实体未来现金流的有用性。当某一项目的分解列示能增强其对预测未来现金流的有用性时应分解列示。 　　实体应按现行准则的规定列示所得税，不得把所得税分配至“业务”和“融资”类。? 　　 　　（3） 现金流量表：取消“间接法”，实体应采用直接法编制现金流量表，直接法有助于使用者将经营性资产和负债、经营收入和费用与经营现金流入和流出联系起来。实体应改变现行准则中将现金? ? ? 　　 　　权益权益 　　 　　和现金等价物同等对待的做法，将现金和现金等价物分开列示。现金流量表中只列示现金的期初余额、本期变化额和期末余额。? 　　 　　（4） 财务报表附注：实体应披露资产、负债的分类会计政策及变化；经营周期超过一年的实体应披露其经营周期；实体应披露所有重大的非现金活动，除非该信息已经提供；实体应列报将现金流量调节为综合收益的明细表，并将综合收益分解为现金基础收益、重新计量收益、除重新计量以外的应计制基础收益。? 　　基于以上要求，讨论稿给出了改革后财务报表分类列报的基本格式，如表1所示。? 　　 　　二、 西方学者对财务报表列报改革的观点综述? 　　截至日，IASB在其网站上共公布了来自各个国家和地区的229封评论信。根据只建克、高建华的统计分析，总体评价中以不同意者居多，占有效意见的?83.4?％[2]。其中，公司、行业联合会、金融机构、银行、准则制定方、政府机构等大部分持反对意见，评级机构更是全面反对，这可能是因为他们更多地出于实务层面和执行成本的考虑。与之相对应，学者和咨询公司大部分持同意意见，这可能与他们更多地出于理论层面的考虑有关。 　　截至2010年11月，《会计?望》上共发表了两篇对该讨论稿的评论论文[34]，本文以此为代表，将西方学者对此次改革的观点进行总结。? 　　（一） 财务报表列报改革的可取之处? 　　1． 财务报表列报目标明确? 　　对于财务报表列报的目标，现行IAS1中的表述为：提供对广大使用者制定经济决策有用的有关实体财务、盈利和现金流状况的信息，财务报表也反映管理层对受托资源的经营管理责任的履行情况。这是一种较为宽泛的表述，属于把会计信息的“决策有用观”和“受托责任观”并提。正在修订的《财务报告概念框架初步意见》缩小了“使用者”的范围，认为财务报表无法同时满足投资者、客户、员工、政府等所有使用者的信息需求，而把“使用者”直接定义为“资本提供者”，不仅概念上更加明晰，也使得财务报表列报的目标应当有所改变。? 　　与之相对应，讨论稿取消了“受托责任观”，将财务报表列报的目标直接界定为“决策有用”，指出该联合改革项目的目标是：提高财务报表信息的有用性，帮助“资本提供者”提高决策能力，并把这一总体目标分解为“内在一致、信息分解、流动性和财务弹性的评价”三个具体目标，表述更加明确。? 　　学者们普遍同意讨论稿中提出的三大目标，但也有学者建议，应单独增加第四个目标：帮助使用者评估实体财务杠杆。2008年爆发的国际金融危机使得很多公司因过度使用财务杠杆而导致破产，因此单独列示这一目标对使用者评估某一实体的未来表现具有重要作用。? 　　2. 分类列报模式和信息分解? 　　分类列报是此次改革的核心，讨论稿要求把业务活动和融资活动分开列示，业务类再划分为“经营”和“投资”两部分。由于目前最常用的定价方法是“自由现金流（非现金部分调整后的税后经营利润+折旧-资本性支出）-净金融负债=权益价值”，因此分类列报有利于使用者计算相关指标，从而对实体进行更准确定价。Nissim和 Penman的研究中根据“经营”和“融资”活动重新构造财务报表，并推导出财务报表分析的一种程序化方法。研究结论表明，这种重新构造可以帮助使用者更有效地识别出在预测未来收益时需要计算的结构性比率[5]。目前有100多篇已发表论文在不同程度上验证了Nissim和Penman提出的框架，且大部分研究结果表明，把公司盈利和财务状况表中的项目区分为经营活动和融资活动可以提高盈利预测的准确性。? 　　对于信息分解能否提高信息有用性，目前已有大量的研究文献。总结这些文献，对信息分解进行成本效益分析表明：经过分解的财务报表项目，尤其是会计盈利项目，比总括性的数据更能说明市场定价的差异，且会计期间越短，这种优势越明显。但是这种优势取决于管理层是否完全按准则的要求披露信息，讨论稿中对各财务报表应披露的项目要求太宽泛，这可能会降低信息分解的有用性。? 　　3. “管理法”的引入? 　　“管理法”对财务报表列报的影响至少体现在两方面：管理层决定某一交易或事项属于五大类别中的哪一类披露（业务、融资、所得税、非持续经营、权益）；管理层决定每一类别中各项目披露的详细程度。在对交易或事项进行分类时，是使用“管理法”还是使用“标准法”，属于“会计选择”的问题，大量研究文献表明，会计选择能否提高信息有用性取决于特定条件。若管理层和股东的目标一致，则“管理法”可以提高信息价值；反之，“管理法”也可能造成“机会主义分类”和盈余操纵。在现有环境下，还很难量化分析这一风险的成本。?
　　目前专门针对“管理法”的研究只涉及美国会计准则第131号――分部报告准则（SFAS NO.131），该准则在1997年修订后要求管理层以内部业绩评估时划分的不同部门为分部进行信息披露。已有研究表明，131号准则发布后提高了分部报告信息的有用性，但是这些研究结论对讨论稿提出的“管理法”不一定适用，因为管理层应用131号准则时不会遇到不确定性，而且如何划分分部不会影响公司的净利润。? 　　然而，实体在分类列报中使用“管理法”时，对如何划分交易（或事项）存在不确定性。如某些交易可能与多个类别有关，某些交易所属类别可能会随着时间而改变，而且交易或事项的分类不同很可能会影响实体的利润或经营现金流。管理层有为追求短期利益而操纵分类的动机，能否持续提供公允信息也存在很大的不确定性。? 　　因此，学者们建议，不能过度依赖“管理法”，如果确实采用“管理法”，那么对各类财务报表，尤其是“综合收益表”中各类别下必须披露的项目应有更详细的规定，以降低采用“管理法”可能带来的风险。? 　　（二） 财务报表列报改革可能存在的问题? 　　对于讨论稿提出的改革，学者们并没有全盘接受，而是纷纷指出其存在的问题，主要观点集中于以下五个方面。? 　　1. 准则发布的时机不合适? 　　 　　研究财务列报通常涉及两个层次：第一层次是财务列报原则和依据；第二层次是财务列报形式和内容。显然，讨论稿强调的是第二层次的改革，而第一层次的改革则涉及财务报告的概念框架问题。? 　　最早对概念框架给出定义的是FASB。日，FASB发布了“概念框架项目的范围和含义”的征求意见稿，指出“概念框架是一部章程”。1980年5月，FASB发布《第2号财务会计概念公告――会计信息的质量特征》(SFAC No.2)，把概念框架重新定义为“由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系”。? 　　IASB的前身IASC也于1989年发布了《财务报表编制和列报的框架》并被IASB采用。该框架指出，高质量的财务会计框架能评估并据以修订既有的会计准则，指导会计准则制定机构发展新的会计准则，在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用。? 　　鉴于概念框架的重要作用，IASB和FASB决定联合制定一份完整的、内在一致的趋同概念框架，并取代各自目前的框架。该项目将分八个阶段完成，目前仅在日发布了初步意见，财务报表列报改革也应符合概念框架联合趋同项目的要求，因而，现在对财务报表列报进行改革可能为时过早。学者们认为，应首先完成概念框架的修订，以确保财务报表列报准则与概念框架的一致性。? 　　2. 使用者学习成本巨大? 　　此次改革后，使用者需投入一定的初始学习成本来适应新的列报形式。对使用者来说，“资产=负债+所有者权益”这个等式已经深入人心，而根据新的列报形式，要评估这个等式是否成立都很困难，而且信息报告技术也在不断更新之中（如XBRL的发展），因此，必须考虑财务报表列报的改变对使用者数据处理的影响。? 　　此外，改革后的财务报表可能使信息复杂化了。既有研究表明，信息复杂化至少有两方面的影响：对复杂信息，分析师倾向于用简化的方式处理；信息越复杂，分析错误的可能性越大。因此，需要展开进一步研究，从使用者的角度来判断新的列报方式是否能够提高财务信息的决策有用性。? 　　3. 取消间接法缺乏依据? 　　讨论稿取消了现金流量表的间接法，而现在大部分实体都是使用间接法编制现金流量表，该变化的执行成本可能很高，而且并没有经验数据表明直接法更有利于未来现金流的预测。? 　　此外，大量实证研究表明，相对现金流量信息，会计盈余信息与企业价值更相关，因此，此次改革过分强调现金流量信息的重要性可能并不恰当。? 　　4. “业务”活动的定义不恰当? 　　有学者认为，把实体活动分为“业务”和“融资”两大类并不恰当，应该用“经营”代替“业务”，理由包括以下三点。? 　　（1） 现行财务理论中最常使用的二分法是把企业活动分为“经营”和“融资”活动，即增加企业价值的活动和不增加企业净现值的活动，若把企业活动分成“业务”和“融资”则会引起误解。? 　　（2） “业务”应和“非业务”相对，而不是和“融资”相对。讨论稿中区分“经营”和“投资”活动的标准为是不是实体的核心活动，那么将“业务”进一步划分为“核心”、“非核心”活动比划分为“经营”、“投资”活动更直观，更容易理解。? 　　（3） 虽然讨论稿中提议的现金流量表依然有“经营、投资、融资”三类活动，但各具体项目所属类别变化很大。例如购买固定资产的支出由“投资”部分改到“经营”部分，交易性金融资产的买卖由“投资”部分改到“融资”类。因此，继续使用“投资”和“经营”这两个术语可能会引起误解。? 　　5. 所得税和现金列报不符合信息分解的目标? 　　讨论稿中要求不得把所得税分配至“业务”和“融资”类，但是使用者经常要计算一些税后指标，例如在定价时，使用者遇到的最大困难就是如何确定经营活动和融资活动各自的税负，缺乏这一信息，使用者只能自行主观分配。? 　　财务学主流观点认为，由于信息不对称，管理层作为内部人拥有更多关于企业经营的内部信息。学者们普遍认为，将所得税单独列报而不分配不符合“管理法”的要求，也不符合“信息分解”的目标。虽然对所得税的任何分配方法都是主观的，但是如果管理层掌握更多的信息，那么由管理层在报表中提供所得税分类列报的信息就更有利于提高信息有用性。目前的文献中尚没有相关研究，需要日后进一步探讨。? 　　同理，讨论稿要求将现金列示于“经营”或“融资”类，但不能同时列示于这两类中，也遭到了学者的批评，因为投资者需要区分经营资产和融资资产，经营性现金可认为是为了持续经营所必须持有的现金，融资性现金可认为是因其他原因而持有的剩余现金。既然此次改革引入了“管理法”，认为管理层能够把交易或事项划分为五大类，那么管理层也应能够把现金在这两类中分配，即使分配的不完美，也能提供更有用的信息。? 　　 　　三、 财务报表列报改革对我国的启示? 　　（一） 财务报表列报改革对我国的挑战? 　　此次财务报表列报改革对我国企业会计准则与国际准则的持续趋同提出了新的挑战，因为我国现行准则与讨论稿提出的改革后的列报准则存在较大差异，而且这种差异根植于我国特殊国情与西方国家制度环境的差异，这进一步加大了改革的难度，也对改革提出了更高的要求。? 　　1. 我国现行财务报表列报准则与讨论稿的差异? 　　目前我国企业会计准则已经实现了与国际财务报告准则的实质性趋同，但是我国的财务报表列报准则与现行的IAS1依然存在形式上、内容上的诸多差异，而此次改革又是对现行IAS1进行的实质性变革，这进一步扩大了与我国准则的差异。通过对《企业会计准则第30号――财务报表列报》[6]（以下简称CAS30）和讨论稿的比较，可以发现差异主要表现在以下几个方面：? 　　（1） 财务报表列报基本要求的差异? 　　讨论稿指出“此准则不适用于非盈利组织、非上市公司、IAS26和SFAS35规范的退休金、养老金计划的报告”；而CAS30只是说明“该准则不涉及其他会计准则中规定的特殊列报要求”，考虑到《企业会计准则――基本准则》（以下简称基本准则）中指出“本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业”，且现行企业会计准则于2007年率先在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行，所以非上市公司也应适用于CAS30，其适用范围更广。?
　　讨论稿提出了财务报表列报的三大目的，强调帮助资本提供者提高决策能力；而CAS30中没有相关规定，只是在基本准则中指出编制财务报表的目的是“反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”，把“受托责任观”和“决策有用观”并提。? 　　（2） 财务报表列报格式的差异? 　　现行的IAS1已经将“资产负债表”更名为“财务状况表”，而我国依然采用“资产负债表”这一命名。讨论稿主张使用“管理法”，把各交易或事项分为业务、融资、所得税、非持续经营和权益五大类；而按CAS30的规定，资产负债表按会计要素分类列示，并在报表中直观体现“资产=负债+所有者权益”。? 　　讨论稿要求实体提供单一的综合收益表，在其中单列“其他综合收益”。而我国现行的财务报告体系中依然使用“利润表”，只是在《企业会计准则解释第3号》中指出企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。讨论稿提出的列报格式是费用性质法和费用功能法并存，且更倾向于按费用性质法分类。而CAS30明确指出利润表应按费用功能法分类，把费用按其功能划分为财务费用、销售费用、管理费用等部分。就利润表内的具体项目而言，CAS30的规定更加详细，而讨论稿主张使用“管理法”，这给予管理层更大的选择空间。? 　　现金流量表的差异主要在于经营性资产投资所产生的现金流量的分类问题，按讨论稿的观点，这类投资活动产生的现金流属于经营活动现金流，而CAS30则与现行的IAS1一致，要求归入投资活动现金流。另外，讨论稿要求把现金等价物从“现金”中分离，如果采纳这个意见，则需对现行现金流量表的期初和期末余额进行调整。? 　　（3） 财务报表附注的差异? 　　我国企业会计准则与讨论稿对于财务报表附注的要求总体一致，但是CAS30在具体内容的表述上不够详尽，虽然要求对已在财务报表中列示的重要项目进一步说明，但缺乏相应的应用指南，而且缺乏对非财务信息的披露要求，如缺乏表外项目的披露和关于企业增值的会计信息等。? 　　2. 制度环境差异? 　　准则的差异实际上根植于我国与西方国家的制度环境的差异，这些差异增加了此次改革对我国是否适用的不确定性，也增加了我国财务报表列报改革可能遇到的阻力。? 　　（1） 此次改革能反映发展中国家的需要吗? 　　此次改革由IASB和FASB联合推进，那么讨论稿提出的列报改革的代表性如何？能否综合权衡以考虑世界各国的基本情况？还是主要反映发达国家、特别是美国的需要？这些问题值得探讨。? 　　美国是目前世界上唯一的超级大国，资本市场以及在资本市场中发挥重要作用的财务会计也是以美国的发展最为完善，美国财务会计准则的数量和详细程度也远远多于其他国家或组织。因此，IASB在推广国际会计准则的过程中积极寻求美国的支持与合作是无可厚非的。但是，一个过分重视发达国家甚至是某一个发达国家的国际组织，其代表全球各国利益的能力自然会引起人们怀疑。事实上，截至2010年底，在国际会计准则理事会的15名成员中，发展中国家的代表仅有来自巴西、印度、中国的三名。一方是强势的美国财务会计准则制定机构FASB，一方是西方发达国家占据主导地位的国际会计制定组织IASB，它们联合制定的财务报表列报准则能否很好地反映发展中国家的需要，这确实令人怀疑。? 　　中国作为世界上最大的新兴市场国家兼转型经济国家，资本市场尚不发达，市场经济体制尚不完善，在发展过程中会遇到很多具有中国特色的问题。如《国际会计准则第24号――关联方披露》在首次发布时就没有考虑中国的实际情况。由于我国的特殊经济制度背景，国有企业依然占有很大比例，我国的关联方准则规定：国家控制的企业不作为关联方，只有具备投资关系、控制关系的企业才是关联方，这与国际准则存在实质性差异。如果一味遵循国际准则而不考虑中国的实际国情，就会大大增加我国国有及国有控股企业的信息披露成本和披露风险。? 　　作为2008年金融危机冲击下较少保持经济较快增长的经济大国之一，中国的会计准则体系中也存在值得借鉴的地方。曲晓辉、肖红认为，中国适度、谨慎地引入公允价值计量属性的国际趋同举措在2008年金融危机中备受全球关注[7]。美欧等发达国家关于公允价值的修订毕竟更多只是考虑了美欧金融市场高度发达的环境，因此，如果不考虑我国资本市场还不是很发达这一实际情况，简单套用发达国家的价值计量模型，不仅操作困难，而且会产生不利影响。? 　　葛家澍、张金若认为，完全由IASB自己修订准则以寻求各国的接受或者由IASB与发达国家和发展中国家联合修订准则，比同一个超级大国联合修订，似乎更为恰当[8]。因此，如何使得国际会计准则在修订的过程中充分考虑中国等发展中国家的情况，维护我国的长远经济利益，这是我们要努力解决的问题。? 　　（2） 取消“受托责任观”是否合适? 　　讨论稿取消了“反映管理层的受托责任”这一列报目标。狭义的“受托责任观”要求存在明确的委托代理关系，委托人根据代理人提供的财务报告对是否继续聘任管理层进行决策，但是葛家澍、张金若指出，决策有用观下投资者通过股票市场持有或抛售特定公司股票的行为可以看作是一种广义的受托责任决策，它意味着投资者是否继续选择公司目前的管理层作为受托人，可以看作为间接行使委托人权利。但是这种权利只有当资本市场发展到股权高度分散时才能有效行使，此时强调决策有用观也才更有实际意义[8]。? 　　决策有用观更加注重相关性，而受托责任观更加注重如实反映，两者虽不冲突，但是侧重点明显不同。现阶段我国资本市场发展程度不高，企业的股权分散程度依然较低，存在明显的“一股独大”现象，且小股东只追求短期经济利益，换手率很高，财务信息对于小股东的决策有用性十分有限。 　　而且国有及国有控股企业在我国经济体系中依然具有重要作用，管理层对国有资产的受托经管责任的履行情况依然是相关部门考核的重点，其信息需求更多的是关注过去的交易或事项以及其结果能否导致资产的保值增值，而不仅仅是未来的交易或事项引起的现金流量。? 　　因此，在财务报表列报目标中，决策有用观和受托责任观并存对于中国等新兴市场经济国家或许更加合理。? 　　（3） 应该引入“管理法”吗? 　　讨论稿要求使用“管理法”对各交易或事项分类，但是“管理法”在我国却不一定适用。“管理法”赋予管理层决定对外披露会计信息的内容和方式的权力，用契约理论解释，即管理层的剩余权力增加，这不符合会计稳健性的要求，而且“管理法”可能导致会计信息缺乏可比性。首先，同一行业内的不同企业会有不同的运营模式，如果完全按各自管理方式来列示财务报表项目，就会将财务报告推向相关性与可比性相矛盾的境地。其次，企业会根据经营环境的变化随时调整经营战略，从而引起资产性质的变化，且各类活动所占用的净资产与其带来的相关损益挂钩，可能导致管理层人为调整资产性质，使报表项目分类的主观性增强，这不仅可能削弱不同企业在同一时期会计信息的可比性，而且可能削弱同一企业在不同时期的可比性。? 　　葛家澍、张金若认为，准则制定时要优先考虑相关性，准则执行时应优先考虑可靠性[8]。讨论稿对“管理法”的引入可能主要是从理论角度出发，但是目前我国资本市场上有关审计的制度安排没有形成对高审计质量的自发需求，同时也没有制度激励提供高审计质量，惩罚审计市场上的机会行为[9]，“管理法”可能会增大管理层操纵的风险，导致在执行中出现各种问题。因此，现阶段在我国会计准则中引入“管理法”可能并不合适。?
　　（4） 分类列报符合现行会计理念吗? 　　首先，资产、负债、权益三者之间的关系在改革后的财务状况表中反映不明显，已经无法直观体现“资产=负债+所有者权益”这一会计恒等式，这是对已经使用了500多年的复式记账法的严重挑战。? 　　其次，张金若、宋颖认为，讨论稿中提议的报表格式与概念框架中所坚持的“会计目标―信息质量特征―要素确认与计量―财务列报与披露”的财务报告逻辑关系不符[10]。概念框架中指出，要素的确认与计量属于第一步确认，而报表的分类与列报属于第二步确认。如果采纳讨论稿的意见，那么会计要素是否需要修改？是否需要增加“业务”、“融资”等要素？传统的“资产”、“负债”等要素与这些新要素的关系如何？这些问题都可能对现行的已经运作良好的财务会计系统产生深刻影响。? 　　（5） 分类列报改革对会计研究的影响难以预计? 　　自现代会计产生以来，一直以资产负债表和利润表要素为会计核算对象，并已经形成了一套严密的“凭证―账簿―报表”实务体系。随着会计理论界的深入研究，基本形成了以会计目标为导向、以会计信息质量特征为保障体系、以符合会计要素及其确认和计量条件为列报内容的财务会计理论体系。? 　　改革后的分类列报直接将会计要素界定在决策有用的角度，会计信息流程与企业具体运营流程对应，这显然有别于现行的基于账户体系的会计信息的披露。张天西认为，财务报告披露模式的改变最终会波及账簿系统和交易事项系统[11]。因此，如果采用讨论稿意见，则必须重新研究账簿和报表之间的逻辑关系以及财务会计理论架构。? 　　目前的财务会计与资本市场研究、会计盈余的信息含量研究、证券分析师盈余预测研究、基于会计信息的价值评估模型研究、盈余管理和信息披露质量研究等无不是以财务报告信息含量为载体而展开的。因此，一旦财务报表提供的信息及其含量发生变化，尤其是一些重要财务指标计算的变化，这将会影响资本市场财务会计的实证研究结果。? 　　另外，王仲兵认为，改革后财务报表信息含量的增量程度、因增量信息而带来的增量收益与信息转换成本间的比较以及分类列报是否会带来更具不确定性的会计职业判断与更专业化的知识等也是需要深入研究的[12]。同时，这种变化对其他直接相关的领域如企业内部控制制度体系设计的影响也需要考虑。? 　　（二） 我国应对财务报表列报改革的策略? 　　如何应对财务报表列报改革提出的挑战，本文认为应在坚持持续趋同的总体要求下，对我国的财务报表列报进行渐进式改革。? 　　1. 改革方向：坚持与国际准则持续趋同? 　　每一次重大经济危机和经济事件的爆发都推动着会计尤其是会计规范的完善和发展。20世纪二三十年代的“大萧条”导致了美国公认会计原则的出现；20世纪70年代“布雷顿森林体系”的崩溃和“滞胀”催生了现值会计计量方法；21世纪初的美国“安然事件”强化了会计准则制定的原则导向；2008年国际金融危机的爆发则使得建立全球统一的高质量会计准则成为大势所趋。? 　　日，中国财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，明确提出“中国支持建立全球统一的高质量会计准则，积极推进中国会计准则持续国际趋同”的要求[13]。? 　　针对财务报表列报改革，我国也应坚持“持续趋同”这一总体要求。在立足我国国情的基础上，密切跟踪国际准则的最新变化，深入研究国际准则对我国企业及经济的影响，及时向IASB反馈有关意见，争取在此次新一轮国际财务报告准则改革中抓住机遇、占据主动权、增强话语权，以维护中国的长远经济利益。? 　　2. 改革策略：坚持渐进式改革? 　　葛家澍、杜兴强认为，现行财务会计与报告模式的改进方式有激进式和渐进式两种[1415]。“激进式”改进一度是而且现在仍然是会计学术界相当多数人支持的观点，而葛家澍、杜兴强认为，赞成“激进式”改进主要是想一劳永逸地实现会计信息最大程度的相关性，但这可能大大损害可靠性，而且没有考虑现实可操作性。相反，会计实务界往往支持并采用“渐进式”改进[1415]。葛家澍、杜兴强根据假设的投票模型，考虑改进过程中的实施成本和摩擦成本，从使用者的需求出发，提出了支持“渐进式”改进的观点[1415]。? 　　本文认为，“渐进式”改革模式也适用于此次财务报表列报改革。如上所述，可以认为讨论稿实际上是对现行财务报表列报的“激进式”变革，其中蕴含的利用财务报表之间的内在联系来提供“内在一致”财务信息的思路在理论上具有一定优势，但这种“激进式”变革对现阶段我国会计准则的适用性却值得进一步研究和论证。? 　　（1） 分类列报的有用性有待检验? 　　直观上看，改革后的报表格式有助于辨认企业的经营业务，也有助于分别评价三类活动，为价值预测提供更准确的信息。温青山运用基于分类列报的新分析体系，对中国石油天然气股份有限公司和中国石油化工股份有限公司两家上市公司进行分析，并与基于现行财务报表的杜邦分析进行比较。结果表明，新的分类列报方式下财务报表的信息含量显著增加，决策有用性增强[16]。然而朱莲美认为，讨论稿中的财务状况表已不能清晰体现评价企业财务弹性的重要指标――资产负债率，也未能系统地体现企业资产的变现能力，影响使用者对企业流动性的评价[17]。? 　　因此，在新的分类列报方式得以应用并具备资本市场经验数据之前，能否达到“提高信用决策有用性”这一目标有待检验。? 　　（2） 我国现行会计准则已与国际会计准则实质性趋同? 　　2009年10月，世界银行就中国会计准则国际趋同和有效实施情况发布评估报告，明确指出：“中国改进会计准则和实务质量的战略已成为良好典范，并可供其他国家仿效。”而经验研究表明，我国现行企业会计准则在提高盈余质量、提高会计信息价值相关性等方面具有一定的积极作用[16]。? 　　在我国现行会计准则已与国际会计准则实质性趋同的前提下，又没有充足的证据表明对现行准则进行“激进式”改革的紧迫性，因此对“激进式”改革的采纳应采取十分谨慎的态度。? 　　（3） 改革成本不容忽视? 　　现行会计准则自日起在我国所有上市公司、部分非上市金融企业和中央大型国有企业实施，并逐步扩大实施范围，目前已扩大到几乎所有大中型企业。2008年5月，IASB对中国上市公司执行企业会计准则情况进行了实地考察，进一步确认了中国企业会计准则体系平稳有效实施的结论。若采纳讨论稿观点，对财务报表进行“激进式”改革，这将不可避免地产生较大的实施成本和摩擦成本，会计理论界和实务界需要耗费大量的学习、培训和研究成本。同时，在改革过程中由于利益格局的改变，各利益相关集团因彼此的利益分歧而进行博弈也会带来巨大的资源耗费。? 　　因此，本文认为目前我国尚没有充分理由直接采纳讨论稿建议的财务报表，我国财务报表列报改革应采取“渐进式”模式。? 　　3. 改革的具体措施? 　　对于财务报表列报渐进式改革的具体措施，本文认为可以从以下三个方面有所作为。? 　　（1） 强化资产负债表观? 　　借鉴讨论稿的提议，在资产负债表保持传统的“资产=负债+所有者权益”账户式结构的基础上，把资产、负债按经营、投资、融资项目分类，而利润表和现金流量表也应以资产负债表为核心，所列示的项目尽可能与资产负债表一致，以提高三大报表之间的勾稽关系和内在一致性，便于使用者通过不同报表理解某一活动不同方面的信息，同时也使一些关键财务指标的计算更加容易，以便更客观、更准确的判断实体价值。?
　　（2） 逐步引入综合收益表? 　　在利润表中先分别增加“经营利润”、“已实现利润”和“未实现利润”等中间指标，“经营利润”代表了实体主要的利润来源，有助于评价管理层的经营责任及企业未来前景；“已实现利润”是需要按税法纳税的所得，也是可以用来分配的所得，可用于直接评价管理层业绩；“未实现利润”则有助于使用者理解利润总额与所得税费用及可供分配的净利润数额之间的差异。在此基础上，逐步增加“投资利润”、“融资利润”等项目，并逐步引入“其他综合收益”，最终实现全面反映企业的综合收益、帮助投资者更好的理解企业利润来源的目的。? 　　（3） 加强对新报表分类模式的理论研究? 　　首先，可以采用实验研究法对分类列报模式的改革效果提供一定参考，实验的有效性和科学性有赖于实验设计水平。虽然我国会计和审计领域在应用实验研究上已有一定成果，但总体上仍处于起步阶段。? 　　其次，需要研究如何改进估值技术与财务分析方法。同时，与之配套的财务报表分析的方法也应相应变化，否则准则改革最终服务于投资决策的价值可能会降低。因此，在准则修订的同时，对于改进估值技术和财务报表分析方法的研究也应同步进行。? 　　综上所述，此次财务报表列报改革较多地考虑了发达国家的需要而未充分考虑新兴市场国家的特殊情况，使得一些处理方法在新兴市场国家可能并不可行。作为世界上最大的新兴市场国家兼转型经济国家，中国应及时向IASB反映本国的特殊会计问题，以趋同与互动并举来推进中国企业会计准则建设，争取国际财务报告准则制定话语权，以维护中国经济长期平稳可持续发展。? 　　参考文献：? 　　［1］IASB,FASB. Preliminary views on financial statement presentation［R］.Discussion Paper，2008.? 　　［2］只建克，高建华. IASB/FASB《财务报表列报初步意见》讨论稿的反馈意见分析［J］.财会月刊，-84.? 　　［3］Mark B, Carolyn C, Jack C, et al. The American accounting association?s financial reporting policy committee?s response to the preliminary views on financial statement presentation［J］. Accounting Horizons,):279296.? 　　［4］Stephen M, Thomas S, Karim J, et al. Response to the financial accounting standards board?s and the international accounting standard board?s joint discussion paper entitled preliminary views on financial statement presentation［J］.Accounting Horizons, ): 149158.? 　　［5］Nissim D, Penman S H. Ratio analysis and equity valuation: from research to practice［J］. Review of Accounting Studies,):109154. ? 　　［6］中华人民共和国财政部.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2006.? 　　［7］曲晓辉，肖虹.公允价值反思与财务报表列报改进展望［J］.会计研究，2010（5）：9094.? 　　［8］葛家澍，张金若.FASB与IASB联合趋同框架（初步意见）的评价［J］.会计研究，2007（2）:310.? 　　［9］刘峰.WTO、透明度与我国会计准则的国际化协调［J］.审计与经济研究，2008（3）：111.? 　　［10］张金若，宋颖.关于企业财务报表分类列报的探讨［J］.会计研究, 2009（9）: 2935.? 　　［11］张天西.网络财务报告：XBRL标准的理论基础研究［J］.审计与经济研究，2008（5）：112.? 　　［12］王仲兵.论财务报表列报方式变革：动因、挑战与趋同路径［J］.上海立信会计学院学报，2010（1）:4853.? 　　［13］中华人民共和国财政部.中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图［S］. 2010.? 　　［14］葛家澍，杜兴强.现行财务会计与报告的缺陷与改进(上)［J］.财会通讯，2004（5）：1719.? 　　［15］葛家澍，杜兴强.现行财务会计与报告的缺陷与改进(下)［J］.财会通讯，2004（6）：1517.? 　　［16］温青山.基于财务分析视角的改进财务报表列报效果研究―― 来自中石油、中石化的实例检验［J］.会计研究，2009（10）:1017.? 　　［17］朱莲美. IASB/FASB“关于财务报表列报的初步观点”讨论稿之评价［J］.财会月刊，2010（7）:1617.? 　　［责任编辑：高 婷，王丽爱］?? 　　Reform of Financial Statement Presentation and Its Implications? 　　WANG Yuetang, LI Xia? 　　（School of Management, Nanjing University, Nanjing 210093, China）?? 　　Abstract: The internationalization of the accounting standards is an inevitable choice for a country?s economic development and adaption to the global economy. The Ministry of Finance of China issued “the Roadmap of Chinese Enterprises Accounting Standards? continuous convergence with the International Financial Reporting Standards” on April 2nd, 2010. As the largest developing country and a merging market economy, China has realized the international convergence of the accounting standards and it should track the important revision projects of the International Accounting Standards Council closely. This paper discusses the reform of the financial statement presentation in the International Financial Reporting Standards. Background and main contents of this reform are analyzed in depth. Moreover, considering the special policy and regime system in China, this paper explores possible challenges faced by China in this reform, and responding strategies are proposed.? 　　Key Words: financial sta International Financial Reporting S China Enterprise Accounting S accounting standards internationalization 　　 　　
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