2011年度企业纳税筹划技巧及经典案例解_伤城文章网
2011年度 企业纳税筹划技巧及经 典案例解析主讲人：肖太寿博士博客地址： http://blog.sina.com.cn/u/第一讲 企业进行纳 税筹划方案设计的 新理念一、纳税筹划的新理念一纳税筹划的新理念一：三证统一 三证统一的内涵：法律凭证、会计凭证和税 务凭证。 法律凭证是：企业经常交易过程中的合同、 协议 和企业内部的各种文件制度规定。 会计凭证是：企业正常账务处理中涉及的会 计报表、会计记账凭证和外来和自制原始 凭证。 税务凭证是发票、各类合法凭证。案例1：巧签房屋转租合同的税收成本分析 张某欲长期租赁某单位一栋房屋，计划通 过改造装修后(装修费用在10万元)，将所 租赁的房屋用于经营性转租，从中获取差 额收益。经双方协商，张某年定额支付房 主租赁费145万元，剩余的租赁收益归张某 所有。张某通过市场测算，转租可以取得 收入在180万元，差额收益为35万元。张某 应当如何与房主签订合同以节约税收成本?案例1：巧签房屋转租合同的税收成本分析方案一：张某与房主签订房屋租赁合同的税负分析。根据《国家税务总局关于印发&营业税税目注释&(试行 稿)的通知》(国税发[号)规定：“租赁业，是指 在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让 他人使用的业务。”同时，《国家税务总局关于营业税若 干问题的通知》(国税发[号规定：“单位和个人 将承租的场地、物品、设备等再转租给他人的行为也属于 租赁行为，应按‘服务业’税目中‘租赁业’项目征收营 业税。”在计税依据上，根据《营业税暂行条例》第五条： “纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产 或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。”因 此，将租用房屋再转租出去，应全额按租金收入计算缴纳 营业税，不能扣除租赁成本。案例1：巧签房屋转租合同的税收成本分析 基于以上政策规定，张某应承担以下税负： （1）租赁业营业税：％ =90000(元)；城市维护建设税：90000×7 ％=6300(元)；教育费附加：90000×3％ =2700(元)。 （2）印花税。根据《印花税暂行条例》，财 产租赁合同应按租赁金额的千分之一贴花。 承租合同和转租合同，均应当按规定缴纳 印花税。应缴纳印花税1800元。案例1：巧签房屋转租合同的税收成本分析 （3）房产税 根据税法的规定，房产税的实际承担 人应当为房屋产权所有人。所以，转租人 不应缴纳房产税。但在实践中，部分省(市) 将房屋转租看作是房屋出租行为的延续， 规定实际取得收益人即转租人应当就转租 的差额缴纳房产税。以湖北省为例，张某 应缴纳房产税：(0000)×12％ =42000(元)案例1：巧签房屋转租合同的税收成本分析（4）个人所得税。 根据个人所得税法的规定，个人取得的再转 租所得应当按“财产租赁所得”征收个人所得税。 财产租赁所得以一个月内取得的收入为一次，每 次收入不超过4000元的，减除费用800元；4000元 以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳 税所得额。需要特别说明的是：对能提供原承租 合同及合法完税凭证的，原支付的租金可分次(月) 从租金收入中扣除，但不再重复扣除基本费用标 准。案例1：巧签房屋转租合同的税收成本分析同时准予扣除的项目除了在转租过程中实际缴纳 的税金和教育费附加外，还准予扣除能够提供有 效、准确凭证，证明由纳税人负担的该出租财产 实际开支的修缮费用，以每次800元为限，一次扣 除不完的，准予在下一次继续扣除，直至扣完为 止。同时，个人出租房屋取得的所得暂减按l0％ 的税率征收个人所得税。由此计算年个人所得税： (00-00--800×12)×(1-20％)×10％=15808(元)。案例1：巧签房屋转租合同的税收成本分析以上合计张某应缴纳地方各税： +000+(元 )。 房主应缴纳的地方各税(费)为255200元。其中： 营业税：％=72500(元)；城市维护建 设税：72500×7％=5075(元)；教育费附加： 72500×3％=2175(元)；房产税：％ =174000(元)；印花税：‰=1450(元)。 张某与房主共同应缴纳地方各税费： 200=413808(元)。案例1：巧签房屋转租合同的税收成本分析方案二：张某与房主签订委托租赁合 同的税负分析。 张某年定额支付房主租赁费仍然是 145万元，但合同约定：装修费10万元 由张某负担，超过租赁费的收益归张 某所有。那么，张某以房主名义租赁 房屋，张某应缴纳的各项税(费)：案例1：巧签房屋转租合同的税收成本分析 （1）营业税、城市维护建设税、教育费附 加。根据营业税政策规定，张某提供的是 属服务业中的代理业务，对其受托办理的 事项应当按“服务业”缴纳营业税。张某 代理取得的劳务收入为35万元，由此计算 应缴纳营业税：％=17500(元)； 城市维护建设税：17500×7％=1225(元)； 教育费附加：17500×3％=525(元)。案例1：巧签房屋转租合同的税收成本分析（2）个人所得税。根据个人所得税法规定，张某 提供的代办服务属“劳务报酬所得”范畴。另外， 对个人取得的劳务报酬所得，一次取得应纳税所 得额超过20000元至50000元的部分，依照税法规 定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成：超 过50000元的部分，加征十成。但劳务报酬所得属 于同一项目连续性收入的，是以一个月内取得的 收入为一次，张某月所得处于20000元到50000元 之间，由此计算应缴纳年个人所得税： [(-5/12-525/12)×(120％)×30％-2000]×12=55380(元)。案例1：巧签房屋转租合同的税收成本分析以上合计张某应缴纳地方各税 (费)： +525+( 元)。加上张某负担的装修费10 万元，张某共负担的税费总额 为84630元，比方案一节省 158608元-84630元=73978元。案例1：巧签房屋转租合同的税收成本分析房主应缴纳的地方各税(费)为255200元。 其中：营业税：％=72500(元)； 城市维护建设税：72500×7％=5075(元)； 教育费附加：72500×3％=2175(元)；房产 税：％=174000(元)；印花税： ‰=1450(元)。 张某与房主共同应缴纳地方各税(费)：7 =329830(元)。二、纳税筹划的新理念二纳税筹划的新理念二：纳税筹划必 须考虑到公司发展战略。 纳税筹划是公司发展战略的一部分， 公司在做筹划时必须于公司的发展战 略不相悖！第二讲、企业所得税 的新节税筹划技巧及 经典案例分析一、业务招待费、广告费和业务宣 传费的筹划 业务招待费、广告费和业务宣 传费作为期间费用筹划的基本原则 是：在遵循税法与会计准则的前提 下，尽可能加大据实扣除费用的额 度，对于有扣除限额的费用应该用 够标准，直到规定的上限。一、业务招待费、广告费和业务宣 传费的筹划（一）设立独立核算的销售公司可提高扣除费用额 度 按规定，业务招待费、广告费和业务宣传费均 是以营业收入作为扣除计算标准的，如果将集团 公司的销售部门设立成一个独立核算的销售公司， 将集团公司产品销售给销售公司，再由销售公司 实现对外销售，这样就增加了一道营业收入，在 整个利益集团的利润总额并未改变的前提下，费 用限额扣除的标准可同时获得提高。案例分析2【案例】维思集团2010年度实现产品销售收入8000万元，“管 理费用”中列支业务招待费150万元，“营业费用”中列 支广告费、业务宣传费合计1250万元，税前会计利润总额 为100万元。试计算企业应纳所得税额并拟进行纳税筹划。 [分析] 业务招待费若按发生额150万的60％扣除，则超过了税 法规定的销售收入的5‰，根据孰低原则，只能扣除40万 元（8000万元×5‰）。企业发生的广告费和业务宣传费 合计共1250万元，超过当年销售收入的15％，两者取其低 故只能扣除1200万元。该企业总计应纳税所得额为260万 元（100万元+110万元+50万元）。企业应纳所得税65万元 （260万元×25％）。案例分析2【筹划方案】 把维思集团将其下设的销售部门注册成 一个独立核算的销售公司。先将产品以 7500万元的价格销售给销售公司，销售公 司再以8000万元的价格对外销售，维思集 团与销售公司发生的业务招待费分别为90 万元和60万元，广告费和业务宣传费分别 为900万元、350万元。假设维思集团的税 前利润为40万元，销售公司的税前利润为 60万元。两企业分别缴纳企业所得税。案例分析2【筹划后分析】维思集团当年业务招待费可扣除37.5万元（7500 万元×5‰）；广告费和业务宣传费合计发生900万 元，未超过销售收入的15％。则维思集团合计应纳 税所得额为92.5万元（40万元+90万元―37.5万 元），应纳企业所得税23.125万元（92.5万元×25 ％）。 销售公司当年业务招待费可扣除36万元，未超过 销售收入的5‰；广告费和业务宣传费合计发生350 万元，未超过销售收入的15％。则销售公司合计应 纳税所得额为84万元（60万元+24万元），应纳企 业所得税21万元（84万元×25％） 。案例分析2因此，则整个利益集团总共应纳企业所得税为 44.125万元（23.125万元+21万元），相较与纳税 筹划前节省所得税20.875万元（65万元一44.125万 元）。【风险提示】设立独立核算的销售公司除了可以获得节税收 益外，对于扩大整个利益集团产品销售市场，规范 销售管理均有重要意义，但也会因此增加一些管理 成本。纳税人应根据企业规模的大小以及产品的具 体特点，兼顾成本与效益原则，从长远利益考虑， 决定是否设立独立纳税单位。一、业务招待费、广告费和业务宣 传费的筹划（二）业务招待费应与会务费、差旅费分别核算 在核算业务招待费时，企业应将会务费（会议 费）、差旅费等项目与业务招待费等严格区分，不 能将会务费、差旅费等挤入业务招待费，否则对企 业将产生不利影响。因为纳税人发生的与其经营活 动有关的合理的差旅费、会务费、董事费，只要能 够提供证明其真实性的合法凭证，均可获得税前全 额扣除，不受比例的限制。例如发生会务费时，按 照规定应该有详细的会议签到簿、召开会议的文件， 否则不能证实会议费的真实性，仍然不得税前扣除。 同时，不能故意将业务招待费混入会务费、差旅费 中核算，否则属于逃避缴纳税款。案例分析3【案例】A企业2010年度发生会务费、差旅 费共计18万元，业务招待费6万元，其 中，部分会务费的会议邀请函以及相 关凭证等保存不全，导致5万元的会务 费无法扣除。该企业2010年度的销售 收入为400万元。试计算企业所得税额 并拟进行纳税筹划。案例分析3【筹划前分析】 根据税法的规定，如凭证票据齐全则18万元的 会务费、差旅费可以全部扣除，但其中凭证不全 的5万元会务费和会议费只能算作业务招待费，而 该企业2008年度可扣除的业务招待费限额为2万元 （400万元×5‰）。超过的9万元（6万元+5万元 一2万元）不得扣除，也不能转到以后年度扣除。 仅此项超支费用企业需缴纳企业所得税2.25万元 （9万元×25％）。案例分析3【筹划后分析】 如果在2011年度，企业加强了财务管理，准 确把握相关政策的同时进行事先纳税筹划。严格 将业务招待费尽量控制在2万元以内，各种会务费、 差旅费都按税法规定保留了完整合法的凭证，同 时，在不违反规定的前提下将部分类似会务费性 质的业务招待费并入会务费项目核算，使得当年 可扣除费用达8万元。由此可节约企业所得税2万 元（8万元×25％）。一、业务招待费、广告费和业务宣 传费的筹划（三）业务招待费与广告费、业务宣传费合理 转换 在核算业务招待费时，企业除了应将会务 费（会议费）、差旅费等项目与业务招待费 等严格区分外，还应当严格区分业务招待费 和业务宣传费，并通过二者间的合理转换进 行纳税筹划。案例分析4【案例】 A企业计划2008年度的业务招待费支出为150万元，业务 宣传费支出为120万元，广告费支出为480万元。该企业 2011年度的预计销售额8000万元。试对该企业进行纳税筹 划。 [筹划前分析] 根据税法的规定，该企业2011年度的业务招待费的扣除 限额为40万元（8000万元×5‰）。该企业2011年度业务 招待费发生额的60％为90万元，故该企业无法税前扣除的 业务招待费为110万元（150万元一40万元）。该企业2011 年度广告费和业务宣传费的扣除限额为1200万元（8000万 元×15％），该企业广告费和业务宣传费的实际发生额为 600万元（120万元+480万元），可以全额扣除。案例分析4【分析】 如果该企业事前进行纳税筹划，可以考虑将 部分业务招待费转为业务宣传费，比如，可以将 若干次餐饮招待费改为宣传产品用的赠送礼品。 这样可以将业务招待费的总额降低为65万元，而 将业务宣传费的支出提高到205万元。此时，该企 业2008年度业务招待费的发生额的60％为39万元， 可以全额扣除。该企业广告费和业务宣传费的总 发生额为685万元，亦可全额扣除。通过纳税筹划， 企业不得税前扣除的业务招待费支出为25万元， 由此可以少缴企业所得税21万元[（110万元一25 万元）×25％]。二、利用固定资产折旧年限的临界点和加速 折旧法进行筹划 1、政策法律依据《企业所得税法实施条例》第六十条规定，除国务 院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算 折旧的最低年限如下： ①房屋、建筑物，为20年； （2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产 设备，为10年； ②与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为 5年； ③）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年； ④）电子设备，为3年。二、利用固定资产折旧年限的临界点和加速 折旧法进行筹划 1、政策法律依据（2）企业固定资产加速折旧的 规定 根据国家税务总局《关于企业固定资产加速折 旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81 号）第一条和《中华人民共和国企业所得税法》 （中华人民共和国主席令第六十三号）第三十二条 的规定可以知道，企业采用加速折旧方法的固定资 产必须是具备以下四个条件的固定资产： ①一是企业拥有的固定资产； ②是企业用于生产经营的固定资产； ③是企业主要或关键的固定资产； ④确实需加速折旧的固定资产。二、利用固定资产折旧年限的临界点和加速 折旧法进行筹划 （2）企业固定资产加速折旧的政策规定 根据国家税务总局《关于企业固定资产 加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国 税发[2009]81号）第一条和《中华人民共和 国企业所得税法实施条例》（中华人民共和 国国务院令第512号）第九十八条的规定，企 业采用加速折旧方法的固定资产必须是以下 原因之一： ①由于技术进步，产品更新换代较快的； ②常年处于强震动、高腐蚀状态的。二、利用固定资产折旧年限的临界点和加速 折旧法进行筹划 （2）企业固定资产加速折旧的政策规定 根据国税发[2009]81号第二条的规定， 企业拥有并使用的固定资产符合以上所述两 条原因之一的，可按以下情况分别处理： ①企业过去没有使用过与该项固定资产 功能相同或类似的固定资产，但有充分的证 据证明该固定资产的预计使用年限短于《实 施条例》规定的计算折旧最低年限的，企业 可根据该固定资产的预计使用年限和国税发 [2009]81号的规定，对该固定资产采取缩短 折旧年限或者加速折旧的方法。二、利用固定资产折旧年限的临界点和加速 折旧法进行筹划1、政策法律依据 （2）企业固定资产加速折旧的政策规定②企业在原有的固定资产未达到《实施条例》规定的最 低折旧年限前，使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固 定资产的，企业可根据旧固定资产的实际使用年限和国税发 [2009]81号的规定，对新替代的固定资产采取缩短折旧年限 或者加速折旧的方法。 ③对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《实 施条例》第六十条规定的折旧年限的60%；若为购置已使用 过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《实施条例》规定 的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%.最低折旧 年限一经确定，一般不得变更。。二、利用固定资产折旧年限的临界点和加速 折旧法进行筹划 2、筹划分析（1）根据税法有关固定资产最低折旧年限的规定， 企业只要折旧年限大于税法规定的最低年限，就不 要进行纳税调整，反之则要进行纳税调整。因此， 享受企业所得税减免期间的企业可以把折旧年限定 在高于税法规定的最低折旧年限，可以在以后少缴 纳税。 （2）由于折旧具有抵税的作用，从应纳税额的现 值来看，运用双倍余额递减法计算折旧时，税额最 少，年数总和法次之，而运用直线法计算折旧时， 税额最多。所以采用加速折旧法比直线法能获得更 大的时间价值。二、利用固定资产折旧年限的临界点和加速 折旧法进行筹划2、筹划分析（3）新的会计制度及税法，对固定资产的预计使用 年限和预计净残值没有做出具体的规定，只要求企业根据 固定资产的性质和消耗方式，合理确定固定资产的预计使 用年限和预计净残值，只要是“合理的”即可。这样企业 便可根据自己的具体情况，选择对企业有利的固定资产折 旧年限，以此来达到节税及其他理财目的。一般情况下， 在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时，企业可以通过 延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满 后计入成本，从而获得节税的好处。而对一般性企业，即： 处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说， 缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回 收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获得 延期纳税的好处。案例分析5某企业201年6月取得一台新设备，原值100万元， 预计净残值10万元，企业按规定办理了加速折旧 备案，税法规定的最低折旧年限为10年，企业选 用缩短年限法。按照规定，企业可选用最低折旧 年限为10×60%＝6（年），缩短年限前，企业年 折旧额为（100－10）÷10＝9（万元），月折旧 额为9÷12=0.75（万元）；缩短年限后，企业年 折旧额为（100－10）÷6＝15（万元），月折旧 额为15÷12＝1.25（万元），月折旧额提高1.25 －0.75＝0.5（万元），可以少缴纳所得税0.5万 元×25%=1250元。二、利用固定资产折旧年限的临界点和加速 折旧法进行筹划 3、税务风险提示 （1）加速折旧需考虑5年补亏期 在特殊情况下，企业采取加速折旧也存 在一定的风险。因为企业发生亏损只能向 以后结转弥补5个年度，因此，不排除由于 加速折旧产生的亏损在以后得不到弥补。 相反，如果不使用加速折旧，企业的折旧 额反而可以在税前扣除。案例分析6某企业各年适用税率均为25%，2008年不采取加 速折旧时的应纳税所得额为2万元，采取加速折旧 时的应纳税所得额为-18万元，2008年以后连续5 个年度共能弥补亏损8万元，2014年应纳税所得额 为30万元，则企业共有10万元亏损得不到弥补。 如果企业不采取加速折旧，即使在2009年～2013 年发生亏损，也能在2014年得到税前弥补。因此， 在这种情况下，企业由于使用加速折旧最终导致 多缴企业所得税10×25%=2.5（万元）。案例分析6假设某公司采用加速折旧，当年亏损总额1000 万元，此后连续5年的税前收益总额为700万元， 则此700万元可全额弥补亏损，无需纳税，余下的 300万元亏损须用税后利润弥补；而该公司若采用 平均年限法计提折旧，当年亏损总额700万元，此 后连续5年的税前收益总额为700万元，则700万元 亏损可全额用税前收益弥补，实际税负为零。同 样的收益，因为折旧方法不同，采用加速折旧法 比平均年限法增加税负300×25%＝75（万元）。二、利用固定资产折旧年限的临界点和加速 折旧法进行筹划 3、税务风险提示 （2）税收减免期不宜加速折旧 在企业所得税实行比例税率的情况下， 固定资产在使用前期多提折旧，后期少提 折旧，在正常生产经营条件下，这种加速 折旧的方法可以递延缴纳税款。但若企业 处于税收减免优惠期间，加速折旧对企业 所得税的影响是负的，不仅不能少缴税， 反而会多缴税案例分析7[案例]某公司2008年―2012年每年不提折旧前的应纳税所得 额为2000万元，没有其他纳税调整事项，2008年、2009年 为免税期。如果采用平均年限法，每年的折旧额为400万 元；采用双倍余额递减法，各年折旧额分别为800万元、 480万元、288万元、216万元、216万元。 [分析] （ 1）采用平均年限法，5年的实际税负总额＝ （0×3）×25%＝1200（万元），平均每年负 担万元； （2） 采取加速折旧法，5年的实际税负总额＝ （8－216－216）×25%＝1310（万元），平 均每年负担万元。 可以看出，加速折旧比平均年限法折旧平均每年增加税 负262-240=22万元，增加税负总额0万元。三、利用不同的组织形式进行筹划按照新企业所得税法的规定，在中华人民共和国 境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业) 为企业所得税的纳税人，不包括个人独资企业、合 伙企业。企业所得税纳税人又分为居民企业和非居 民企业。居民企业应当就其来源于中国境内、境外 的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设 立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的 来源于中国境内的所得。以及发生在中国境外但与 其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所 得税；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的， 或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、 场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的 所得缴纳企业所得税。三、利用不同的组织形式进行筹划按照这些规定，企业所得税税收筹划策略可归结为两个方 面： （一）是内资企业的税收筹划。 内资企业是设立成具有法人资格的企业如公司制企业 还是设立成个人独资企业或合伙企业，其税收负担明显不 同。对于个人投资设立营业机构。若设立为具有法人资格 的公司制企业，就会面临双重纳税的责任。即：企业在获 利时要缴纳一次企业所得税，在将税后利润分配给自然人 股东时还要缴纳一次个人所得税，造成双重征税。而个人 投资设立营业机构时，若设立成个人独资企业或合伙企业， 就仅需要缴纳个人所得税，不需缴纳企业所得税。从而避 免了双重征税的发生，这显然会产生税收筹划利益；三、利用不同的组织形式进行筹划按照这些规定，企业所得税税收筹划策略可归结 为两个方面： （二）外资在中国境内设立营业机构的筹划 外资若在中国境内设立为具有法人资格的企业， 包括中外合资企业、中外合作企业和外资企业。就 会成为中国的居民纳税人，对在中国境内注册的企 业的境内、境外所得全部在中国纳税；若设立为外 国企业的分支机构，就是中国的非居民纳税人，其 纳税义务就会不同，仅就其来源于中国境内的所得 以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际 联系的所得，缴纳企业所得税。因此，外资在中国 设立营业机构也有税收筹划的空间。三、利用不同的组织形式进行筹划按照《中华人民共和国公司法》规定，子公司是独立法 人，如果盈利或亏损，均不能并入母公司利润，应当作为 独立的居民企业单独缴纳企业所得税。当子公司微利的情 况下，子公司可以按20%的税率缴纳企业所得税，使集团 公司整体税负降低，在给母公司分配现金股利或利润时， 可以免税，则设立子公司对于整个集团公司来说，其税负 为子公司缴纳的所得税和母公司自身负担的企业所得税。 分公司不是独立法人，不形成所得税的居民企业，其 实现的利润或亏损应当并入总公司，由总公司汇总纳税。 如果是微利，总公司就其实现的利润在缴纳所得税时，不 能减少公司的整体税负，如果是亏损，可抵减总公司的应 纳税所得额，当巨额亏损的情况下，从而达到降低总公司 的整体税负。案例分析8[案例] A公司所得税税率为25%.2009年1月拟投资设立 一公司，预测其当年的税前会计利润为3万元，假 定A公司当年实现税前会计利润100万元。现有两 种方案可供参考：一是设立全资子公司，并向甲 公司分配利润2万元；二是设立分公司（假设不存 在纳税调整事项）。 [筹划分析] 1、设立全资子公司情况下集团公司的所得税 税负： 子公司缴纳的所得税=3×20%=0.6万元； A公司缴纳的所得税=100×25%=25.13万元； 集团公司整体税负=0.6+25.13=25.万元。案例分析8[筹划分析] 2.设立分公司的情况下总公司的所得税税负： A公司缴纳的所得税=（100+3）×25%=25.75万元。 3.比较A公司的整体税负，设立分公司的所得 税税负比设立子公司的所得税税负多0.75 （25.75-25）万元。 [结论] 从上述实例看出，企业投资设立下属公司，当 下属公司微利的情况下，企业应选择设立子公司 的组织形式。案例分析9[案例] B公司所得税税率为25%，2009年1月拟投资设 立回收期长的公司，预测该投资公司当年亏损600 万元，假定B公司当年实现利润1000万元，现有两 方案可供选择：一是设立全资子公司；二是设立 分公司（假设不存在其他纳税调整事项）。 [筹划分析] 1、设立子公司情况下的所得税税负： 子公司当年亏损，不缴纳所得税，其亏损可 结转以后年度，用以后年度所得弥补。 B公司当年缴纳的所得税=0万元； 集团公司整体税负=250万元。案例分析9[筹划分析] 2、设立分公司情况下的所得税税负： B公司当年缴纳的所得税=（） ×25%=100万元。 3、比较B公司的整体税负，设立子公司情况下缴 纳的所得税比设立分公司缴纳的所得税多缴纳150 （250-100）万元。 [结论] 从上述实例可看出，企业投资设立下属公司， 当下属公司亏损的情况下，企业应选择设立分公司 的组织形式。综上所述，在设立企业时，要考虑好 各种组织形式的利弊，做好所得税的纳税筹划，再 决定是设立公司还是合伙企业，是子公司还是分公 司四、利用新办企业减免税起始时间 进行筹划（一）新办软件企业的纳税筹划 根据《关于企业所得税若干优惠政策 的通知》（财税[2008]1号）第一条第二款： “我国境内新办软件生产企业经认定后， 自获利年度起，第一年和第二年免征企业 所得税，第三年至第五年减半征收企业所 得税。”规定可知：新办软件企业的税收 优惠起始时间为自获利年度开始。 这种企业享受税收优惠的纳税筹划方法 主要有两点： 1、尽量推迟获利年度。方法有： （1）加大前期费用；四、利用新办企业减免税起始时间 进行筹划（一）新办软件企业的纳税筹划 （2）推迟确认收入和进行业务分拆； （3）将前期盈利项目由关联企业经营。也就 是至少要等到企业获得资质认证后才能进 入获利年度，以便充分享受两免三减半的 税收优惠。 2、在企业的优惠期内固定资产的平均年限 法优于加速折旧法，不能因企业获得的资 质盲目选用加速折旧法。四、利用新办企业减免税起始时间 进行筹划（二）公共基础设施项目、环境保护和节能 节水项目所得的纳税筹划 [法律依据]根据中华人民共和国主席令第63号第二十七条 第二款、第三款：“从事国家重点扶持的公共基 础设施项目投资经营的所得和从事符合条件的环 境保护、节能节水项目的所得；企业的下列所得， 可以免征、减征企业所得税：”和中华人民共和 国国务院令第512号第八十七条：“企业所得税法 第二十七条第（二）项所称国家重点扶持的公共 基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所 得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、 公路、城市公共交通、电力、水利等项目。四、利用新办企业减免税起始时间 进行筹划（二）公共基础设施项目、环境保护和节能 节水项目所得的纳税筹划 [法律依据]企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目 的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属 纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至 第六年减半征收企业所得税。”和第八十八条：“企业所 得税法第二十七条第（三）项所称符合条件的环境保护、 节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气 综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的 具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有 关部门制订，报国务院批准后公布施行。四、利用新办企业减免税起始时间 进行筹划（二）公共基础设施项目、环境保护和节能 节水项目所得的纳税筹划 [法律依据]企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节 能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营 收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业 所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。” 规定可知：新办国家重点扶持的公共基础设施项 目和从事符合条件的环境保护、节能节水项目享 受税收优惠的开始时间为：第一笔生产经营收入。四、利用新办企业减免税起始时间 进行筹划（二）公共基础设施项目、环境保护和节能 节水项目所得的纳税筹划 [筹划技巧]1、选择好第一笔生产经营收入的时间。新办企业减免 税优惠的几个要素中，减免税期限长度，时间长度是政策 法规规定好的，基本没有筹划余地；减征比例或完全免税 也是政策法规规定好的，视企业达到相关条件的程度而定， 有筹划之处，而享受优惠的起止时间大可筹划。因为一旦 优惠期限开始，那么不管企业盈亏，优惠固定期限都得连 续计算，不得更改。通常而言，企业在初创阶段，投入比 较大，亏损多盈利少，几乎没有应税所得，如果急忙享受 优惠政策，恐怕就白享优惠之名而无优惠之实。因此，什 么时候取得第一笔收入，是企业应当认真思考的问题。案例分析10[案例] 江苏省南京市吉祥有限公司是一家2008 年新办的从事节能节水项目的公司。2008 年12月开业，2008年应纳税所得额为－500 万元。2009年到2014年弥补亏损前的应纳 税所得额分别为－100万元、600万元、 2000万元、3000万元、4000万元、5000万 元。假设该公司2009年提供申报资料，于 2010年获得有关部门的资格确认。案例分析10[筹划前分析] 2008年到2010年的应纳税额为0万元。（2010年 的应纳税所得额为－500＋－100＋600＝0万元） 2011年到2014年各年的应纳税额分别为 2000×25%×50%＝250万元 3000×25%×50%＝375万元 4000×25%×50%＝500万元 5000×25%＝1250万元。 250＋375＋500＋万元。案例分析10[纳税筹划方案] 2009年开始营业，假设2008年的亏 损金额在转移到2009年后，其它条件不 变的情况下，2009年到2014年弥补亏损 前的应纳税所得额分别为－600万元、 600万元、2000万元、3000万元、4000 万元、5000万元。案例分析10[筹划后分析] 吉祥公司年免税。2012年到 2014年的应纳税额为 3000×25%×50%＝375万元 4000×25%×50%＝500万元 5000×25%×50%＝625万元。 375＋500＋625＝1500万元。 纳税筹划方案节税：＝875万元。案例分析10[筹划后分析] 根据中华人民共和国主席令第63号第五十三条：“企业所 得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31 日止。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动， 使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实 际经营期为一个纳税年度。”规定可知： 企业在一个纳税年度中间开业，使该纳税年度的实际经 营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年 度。 上述吉祥公司2008年12月开业，吉祥公司2008年实际经 营期为1个月，但还是要作为一个纳税年度，损失了11个月 的税收优惠。如果开业时间是下半年，尽量延迟到第二年 开始销售，如此第二年才能完全享受税收优惠！四、利用新办企业减免税起始时间 进行筹划（一）公共基础设施项目、环境保护和节能 节水项目所得的纳税筹划 [筹划技巧]2、尽快取得有关资格证明或证书。企业的实际享受税收优 惠期限是否就是法定的优惠期限，取决于企业能否尽快取 得相应资格。也就是说，取得资格要在享受优惠开始之前， 如果优惠期限开始了，而相应的资格证书还没拿到，那么 只能在剩余期限享受优惠。 这里要提醒纳税人的是，不同的资格证书由不同的管 理部门审批发给。有关部门要对企业的情况一一审查核实， 而且在认定过程中需要互相监督制约，防止舞弊，不是短 时间内能办成的。从企业提出申请，到最后取得证书，需 要一定的时间。因此，企业必须未雨绸缪，算好时间提前 量。案例分析11[案例] 某公司是一家2008年新办的从事环境保护 项目的公司。2009年1月开业，2009年到 2014年弥补亏损前的应纳税所得额分别为 －600万元、600万元、2000万元、3000万 元、4000万元、5000万元。假设该公司 2009年提供申报资料，于2012年获得有关 部门的资格确认。案例分析11[筹划分析] 该公司2010年弥补2009年亏损不纳税。 2011年应纳税金额为2000×25%＝500万元。 2012年到2014年的应纳税额为： 3000×25%×50%＝375万元 4000×25%×50%＝500万元 5000×25%×50%＝625万元。 375＋500＋625＝1500万元。案例分析11[筹划分析] 该公司在2011年应纳税金额为2000×25%＝ 500万元。2009年到2011年为三免期，2012年到 2014年为半征期。企业实际上少享受税收优惠3年。 只不过2009年和2010年因无应纳税所得额，享受 税收优惠与否没有太大的关系，但企业2011年不 能享受税收优惠，白白缴纳了500万元的企业所得 税！ 从上可以看出：企业可根据新办企业税收优惠 的开始时间不同选择不同的纳税筹划方法，减轻 自身税负的同时达到提高经济效益的目的。五、适时利用对外捐赠进行纳税筹划企业捐赠是一种支出，但有时候捐赠时机选择得好，相 当于一种广告，并且这种广告效益比一般的广告要好得多， 特别有利于树立企业良好的社会形象。因此，大企业往往利 用捐赠获得节税和做广告的双重利益，建筑安装企业同样可 以利用捐赠进行纳税筹划。但新税法对捐赠在税前扣除有相 应规定，建筑安装企业在捐赠时应加以注意。 《企业所得税法》第九条规定：“企业发生的公益性捐赠 支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。”这里 的公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上 人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法 》规定的公益事业的捐赠。对于企业自行直接发生的捐赠以 及非公益性捐赠不得在税前扣除。此外，建筑安装企业在对 外捐赠时还应注意时机。案例分析12某建筑安装企业2008年和2009年预计会计利润分 别为100万元和100万元，企业所得税率为25%，该企 业为提高其产品知名度及竞争力，树立良好的社会 形象，决定向贫困地区捐赠20万元。现提出三套方 案： 第一套方案是2008年底直接捐给某贫困地区 第二套方案是2008年底通过省级民政部门捐赠给 贫困地区； 第三套方案是2008年底通过省级民政部门捐赠10 万元，2009年初通过省级民政部门捐赠10万元。从 纳税筹划角度来分析，其区别如下： 方案1：该企业2008年直接向贫困地区捐赠20万元 不得在税前扣除，当年应纳企业所得税为25万元 （100×25%）。五、适时利用对外捐赠进行纳税筹划方案2：该企业2008年通过省级民政部门向贫困 地区捐赠20万元，只能在税前扣除12万元 （100×12%），超过12万元的部分不得在税前扣除， 当年应纳企业所得税为22万元［（100-100×12%） ×25%］ 。 方案3：该企业分两年进行捐赠，由于2008年和 2009年的会计利润均为100万元，因此每年捐赠的10 万元均没有超过扣除限额12万元，均可在税前扣除。 2008年和2009年每年应纳企业所得税均为22.5万元 ［（100-10）×25%］ 。 通过比较，该企业采取第三种方案最好，尽管 都是对外捐赠20万元，但方案三与方案二相比可以 节税2万元（8×25%），与方案一比较可节税5万元 （20×25%）。六、利用产业优惠政策纳税筹划（一）国家需要重点扶持的高新技术企业， 减按15％的税率征收企业所得税。 旧企业所得税法仅对国家级高新技术 产业开发区内的高新技术企业实行15％ 的优惠税率。新企业所得税法放宽了地 域限制，扩大到全国范围，同时严格了 高新技术企业的认定标准。六、利用产业优惠政策纳税筹划（一）国家需要重点扶持的高新技术企业， 减按15％的税率征收企业所得税。 对于现有将高新技术仅作为部门核算 的公司，可以将高新技术业务剥离出来， 成立独立的高新技术企业，以适用15％ 的税率。当然，高新技术企业要属于 《国家重点支持的高新技术领域》并且 要经过国家有关部门认定。六、利用产业优惠政策纳税筹划（二）有关环境保护、资源综合利用和安 全生产的产业和项目的税收优惠。 新企业所得税法中，产业优惠政策的 另一个亮点就是把有关环境保护、资源 综合利用和安全生产的产业和项目纳入 了产业优惠体系，以图进一步提高我国 企业的环保、节约和安全生产意识，促 使企业加大这些方面的开发和投资力度。六、利用产业优惠政策纳税筹划企业购置用于环境保护、节能节水、安全 生产等专用设备的投资额，可以按10％从企 业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的， 可以在以后5个纳税年度结转抵免。这里的专 用设备指《环境保护专用设备企业所得税优 惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税 优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得 税饶惠目录》规定的环境保护、节能节水、 安全生产等专用设备，且5年内不得转让、出 租。六、利用产业优惠政策纳税筹划企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规 定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止 并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减 按90％计入收入总额。这里原材料占生产产品材料 的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目 录》规定的标准。 因此，企业需要购置有关环境保护、节能节水和 安全生产等专用设备时，想要享受税收优惠，少缴 税，必须是企业所得税优惠目录中的专用设备，且 注意年限限制。六、利用产业优惠政策纳税筹划（三）运用安置特殊人员就业纳税筹划新企业所得税法规定：安置残疾人员及国家鼓励 安置的其他就业人员所支付的工资实行加计扣除。 其中企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工 工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资 的100％办I计扣除。 新企业所得税法取消了原税法对安置人员比例的 限制，企业可以根据自身情况，在一定的适合岗位 上尽可能地安置下岗失业或残疾人员，以充分享受 税收优惠，减轻税负。六、利用产业优惠政策纳税筹划（四）运用技术创新和科技进步的税收优惠政 策纳税筹划 新企业所得税法从以下2个方面对技术革新 设定了优惠条款，鼓励企业进行技术创新和 科技进步，也给企业带来了纳税筹划空间。 1、符合条件的技术转让所得可以免征、减 征企业所得。即一个纳税年度内，居民企业 技术转让所得不超过500万元的部分，免征企 业所得税；超过500万元的部分，减半征收企 业所得税。六、利用产业优惠政策纳税筹划（四）运用技术创新和科技进步的税收优惠政 策纳税筹划 2、开发新技术、新产品、新工艺发生的研 究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计 扣除。即企业为开发新技术、新产品、新工 艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计 入当期损益的，在规定据实扣除的基础上， 按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无 形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。六、利用产业优惠政策纳税筹划（四）运用技术创新和科技进步的税收优惠政 策纳税筹划新产品和新技术的研发是提高企业竞争力和获得 较高利润的保证，需要持续和高额的投资。企业应 当充分运用纳税筹划，有效地获得国家通过税收优 惠政策所给予的资金支持。如企业外购专利技术的 费用，只能计入“无形资产”科目在规定年限内直 线摊销。然而如果企业与科研机构采取联合开发的 方式，则技术开发的费用不仅能够在税前一次性扣 除，而且可以获得实际发生额50％的所得税税前加 计抵扣。六、利用产业优惠政策纳税筹划（四）运用技术创新和科技进步的税收优惠政 策纳税筹划新产品和新技术的研发是提高企业竞争力和获得 较高利润的保证，需要持续和高额的投资。企业应 当充分运用纳税筹划，有效地获得国家通过税收优 惠政策所给予的资金支持。如企业外购专利技术的 费用，只能计入“无形资产”科目在规定年限内直 线摊销。然而如果企业与科研机构采取联合开发的 方式，则技术开发的费用不仅能够在税前一次性扣 除，而且可以获得实际发生额50％的所得税税前加 计抵扣。十一、土地增值税的筹划（一）利用20%的临界点进行纳税筹划 1、法律依据 《中华人民共和国增值税暂行条例》第8条规定， 纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除 项目金额的20%的，免征土地增值税；增值额超过扣 除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。 普通标准住宅标准必须同时满足：住宅小区建筑 容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下； 实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格 1.2倍以下；允许单套建筑面积和价格标准适当浮动， 但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。十一、土地增值税的筹划、土地增 值税的筹划（一）建设普通住宅的，利用20%的临界点进行 纳税筹划 2、筹划方案 一是可以通过适当控制出售价格而避免缴纳 土地增值税，使房地产企业建造的普通标准 住宅出售的增值率在20%这个临界点上。 二是房地产企业可以通过增加扣除项目，使 增值率在20%这个临界点上。案例分析13汕头市某房地产开发公司建造一批普通 标准住宅，取得土地使用权所支付的金额 为500万元，开发土地的费用为100万元， 新建房及配套设施的成本为1000万元，与 转让房地产有关的税金为80万元，该批住 宅以2410万元的价格出售。请进行纳税筹 划，使企业规避缴纳土地增值税。案例分析13[筹划前的税负分析]根据税法的规定，该房地产企业可以扣除的费用除了 上述费用以外，还可以加计扣除（500+100+1000） ×20%=320万元。 因此，该房地产企业的增值率为（）/（500+100+）=20.5%. 根据税法规定，应该按照30%的税率缴纳土地增值税 （-）×30%=123万元。企业 所得税为（--123） ×25%=71.75(万元）。 企业税后利润为--123- 71.75 =215.25万元。案例分析13[筹划方案及涉税分析] 将该批住宅的出售价格由2410万元降低为2400万 元，则该公司的增值率为（-）/（500+100+）=20%.根据 税法的规定，该企业不用缴纳土地增值税。 企业所得税为（-） ×25%=100万元 企业税后利润为-100=300万元。进行纳税筹划后使企业减轻税收负 担300- 215.25 = 84.75万元。案例分析13某房地产开发公司开发一栋普通标准住宅， 房屋售价为1000万元，按照税法规定可扣 除费用为800万元。增值额为200万元，增 值率为200/800=25%。该房地产公司需要缴 纳土地增值税200×30%=60万元，营业税 万元，城市维护建设税和教育 费附加50×（7%+3%）=5万元。不考虑企业 所得税，该房地产公司的利润为-50-5=85万元。案例分析13如果该房地产公司进行纳税筹划，将该房屋进 行简单装修，费用为200万元，房屋售价增加至 1200万元。则按照税法规定可扣除项目增加为 1000万元，增值额为200万元，增值率为 200/1000=20%，不需要缴纳土地增值税。该房地 产公司需要缴纳营业税万元，城市维 护建设税和教育费附加60×（7%+3%）=6万元。同 样，不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为 -6=134万元。该纳税筹划降低企业 税收负担为134-85=49万元。十一、土地增值税的筹划（二）分别核算不同项目的增值率 1、法律依据 《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定， 土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本核 算项目或核算对象为单位计算；财政部、国家税 务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通 知》（财税[1995]48号）十三条规定，对纳税人 既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应 分别核算增值额（财税[2006]21号及[国税发 [号文对此也有规定），不分别核算增值 额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准 住宅不能适用免税规定。十一、土地增值税的筹划（二）分别核算不同项目的增值率 2、筹划方案 如果房地产开发项目是商住混合型的，对这类 混合项目应分别合适不同项目的增值额、增值率， 分别计算土地增值税。 然而由于每个房地产开发项日的转让收入、扣 除项目金额、建筑面积和销售比例都各不相同， 因此，并不都是分别核算法优于合并核算法，企 业应根据自身实际情况分析选择。案例分析14假设某房地产开发企业建造一幢面积为 5000O（其中商场1500mO，住宅3500O） 的联体商住楼。住宅符合当地普通住房标 准，支付与取得土地使用权有关的价款300 万元，房地产开发成本700万元，房地产开 发费用50万元，房地产转让收入1650万元， 其中商场550万元，住宅1100万元，营业税 及附加为5.5％，计算应交的土地增值税。案例分析14（1）以房地产成本核算的最基本核算项目为 单位计算（合并计算） 扣除项目金额：（300+700）×（1+20％） +50+ ％=1340.75（万元）增值额：=309.25（万元）增值率：309.25÷0％ ≈23.07％增值率超过20％，应交土地增值 税=309.25×30％ =92.775（万元）案例分析14（2）将普通标准住宅与非普通标准住宅分别 核算①分摊土地成本和开发成本、费用（按面 积） 商场：（）×（300+700+50） =315（万元） 住宅：（）×（300+700+50） =735（万元）案例分析14（2）将普通标准住宅与非普通标准住宅分别 核算②分摊扣除项目金额 商场：（90+210）×（1+20％） +15+550×5.5％ =405.25（万元） 住宅：（210+490）×（1+20％） +35+％ =935.5（万元）案例分析14（2）将普通标准住宅与非普通标准住宅分别 核算 ③分别计算增值额和增值率 商场增值额：550-405.25=144.75（万元） 增值率：144.75÷405.25×100％≈35.72 ％ 住宅增值额：=164.5（万元） 增值率：164.5÷935.5×100％≈17.58案例分析14（2）将普通标准住宅与非普通标准住宅分别 核算 ④应交土地增值税 商场：144.75×30％=43.425（万元）住宅：增值率未超过20％，免征土地增值 税 合计应交土地增值税43.425万元。案例分析14通过上述计算可以看出，按分别核 算法计算的应交土地增值税43.425万 元少于按合并计算法计算的土地增值 税 92.775万元，这是因为采用分别核 算法，普通标准住房增值率低于20％ 的部分能够得到准确计算，因此适用 免税规定，可以免征土地增值税。十一、土地增值税的筹划（三）分别签定装修合同和销售合同进行纳 税筹划 1、法律依据 《国家税务总局关于房地产开发企业土地 增值税清算管理有关问题的通知》（国税 发[号 ）第四条第（四）项规定： “房地产开发企业销售已装修的房屋，其 装修费用可以计入房地产开发成本。”十一、土地增值税的筹划（三）分别签定装修合同和销售合同进行纳税筹划 1、筹划方案：分别签定装修合同和销售合同进行纳 税筹划 由于房地产的增值率越高，所适用的税率也越高， 因此，如果有可能分解房地产销售的价格，就有 可能存在实施纳税筹划的空间，通过降低房地产 的增值率，则房地产销售所承担的土地增值税就 可以大大降低。案例分析15某房地产开发公司出售一栋房屋，房屋总 售价为1000万元，该房屋进行了简单装修 并安装了简单必备设施。根据相关税法的 规定，该房地产开发业务允许扣除的费用 为400万元，增值额则为600万元。该房地 产公司应该缴纳土地增值税、营业税、城 市维护建设税、教育费附加以及企业所得 税。请进行纳税筹划。案例分析151、筹划前的涉税分析 土地增值率为600/400=150%. 根据《土地增值税暂行条例实施细则》第10条的规定， 增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的，土地增值 税税额＝增值额×50%－扣除项目金额×15%。 因此，应当缴纳土地增值税600×50%-400×15%=240万 元。 应缴纳营业税万元。 应缴纳城市维护建设税和教育费附加50×（7%+3%）=5 万元。 不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为-50-5=305万元。案例分析152、筹划方案 如果进行纳税筹划，将该房屋的出售 分为两个合同，第一个合同为房屋出售合 同，不包括装修费用，房租出售价格为700 万元，允许扣除的成本为300万元。第二个 合同为房屋装修合同，装修费用300万元， 允许扣除的成本为100万元。案例分析153、筹划后的涉税分析 则土地增值率为400/300=133%.应该缴纳土地增 值税400×50%-300×15%=155万元，营业税 700×5%=35万元，城建税和教育费附加35× （7%+3%）=3.5万元。装修收入应当缴纳营业税 300×3%=9万元，城建税和教育费附加9×（7%+3%） =0.9万元。 同样，不考虑企业所得税，该房地产开发公 司的利润为700-300-155-35-3.5+300-100-90.9=396.6万元。经过纳税筹划后，可以减轻企业 税收负担396.6-305= 91.6万元。十一、土地增值税的筹划（四）利用增加扣除项目金额进行税收筹划 税法准予纳税人从转让收入额减除的扣除项 目包括五个部分：取得土地使用权所支付的金额； 房地产开发成本；房地产开发费用；与转让房地 产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目，主 要是指从事房地产开发的纳税人允许扣除取得土 地使用权所支付金额和开发成本之和的20%。其中 房地产开发费用中的利息费用如何计算，《土地 增值税暂行条例实施细则》中做了明确规定，房 地产企业可以选择适当的利息扣除标准进行税收 筹划。十一、土地增值税的筹划（四）利用增加扣除项目金额进行税收筹划 税法规定利息支出凡能够按转让房地产项目计算 分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但 最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算 的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用 权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内 计算扣除；凡不能按转让房地产开发项目计算分 摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产 开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地 产开发成本之和的 10%以内计算扣除。十一、土地增值税的筹划（四）利用增加扣除项目金额进行税收筹划 房地产企业据此可以选择：如果企业预计利息 费用较高，开发房地产项目主要依靠负债筹资， 利息费用所占比例较高，则可计算分摊的利息并 提供金融机构证明，据实扣除；反之，主要依靠 权益资本筹资，预计利息费用较少，则可不计算 应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用， 对实现企业价值最大化有利。案例分析16假设某房地产开发企业进行一个房地产项 目开发，取得土地使用权支付金额300万元， 房地产开发成本为500万元。那么：如果该 企业利息费用能够按转让房地产项目计算 分摊并提供了金融机构证明，则：房地产 开发费用=利息费用+(300+500)×5% =利息 费用+40万元。如果该企业利息费用无法按 转让房地产项目计算分摊，或无法提供金 融机构证明，则：房地产开发费用 =(300+500)×10%=80万元。案例分析16对于该企业来说，如果预计利息费用高于 40万元，企业应力争按转让房地产项目计 算分摊利息支出，并取得有关金融机构证 明，以便据实扣除有关利息费用，从而增 加扣除项目金额；反之，如果企业预计利 息费用低于40万元的话，那么就不必按转 让房地产项目计算分摊利息支出，也不必 提供有关金融机构证明，以便多扣除房地 产开发费用，达到增加扣除项目金额的目 的。十二、资产收购和 股权收购的所得税 筹划一、股权转让的纳税筹划分析[法律依据] 《中华人民共和国企业所得税法 》（中华 人民共和国主席令[2007]63号）第二十六 条 企业的下列收入为免税收入：“（二） 符合条件的居民企业之间的股息、红利等 权益性投资收益；”一、股权转让的纳税筹划分析[法律依据]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华 人民共和国国务院令》第512号）第八十三条 企 业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件 的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益， 是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投 资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和 第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益， 不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的 股票不足12个月取得的投资收益。一、股权转让的纳税筹划分析[法律依据] 国税函[2010]79号明确转让股权收入扣除 为取得该股权所发生的成本后，为股权转 让所得。企业在计算股权转让所得时，不 得扣除被投资企业未分配利润等股东留存 收益中按该项股权所可能分配的金额。一、股权转让的纳税筹划分析[筹划思路]如果股东是企业或法人，则可以 先将留存收益进行分配，降低净资 产，再转让，从而降低转让所得， 减少企业所得税。案例分析17日，甲公司拟将其持 有的乙公司60%的股权转让给丙公司， 希望取得收入600万元，该项股权的计 税成本为350万元。股权转让时，乙公 司的所有者权益为1000万元，其中税 后留存收益700万元。从节税的角度， 甲公司应如何税收筹划？案例分析17（1）筹划前的纳税分析 甲公司直接向丙公司转让其持有的乙 公司60%的股权，转让价为600万元， 本方案下甲公司的纳税额为： (600－350)×25%=62.5万元。案例分析17（2）筹划方案及筹划后的纳税分析 甲公司先从乙公司分配股息300万元，而后 以300万元的价格将所持股权转让给丙方。 本方案下甲公司股权转让所得为300-350=50万元，纳税额为0。 较之未筹划之前相比，甲方的收入同为 600万元，但节省企业所得税62.5万元。案例分析18 A公司拥有B公司100%的股权，初始 投资成本为100万，B公司截止2010 年6月底账面净资产200万元，其中 注册资本100万元、盈余公积30万 元、未分配利润70万元，现A公司 按220万元出售予境内C企业，应如 何进行纳税筹划使转让所得的税负 最低？案例分析18（1）纳税筹划前的纳税分析由于留存收益包括未分配利润和盈余公积两个部分，上述 盈余公积30万元、未分配利润70万元不得扣减。则A企业 应确认财产转让所得120万元（220－100），而不是20万 元（220－100－30－70）。企业转让股权所得的企业所得 税为120万元×25%=30万元。 上述股权转让似乎产生重复征税问题，盈余公积30万 元、未分配利润70属于税后提取，已经缴纳过企业所得税， A公司转让股权时，确认股权转让所得，计入应纳税所得， 对该部分重复征收企业所得税。案例分析18（1）纳税筹划思路及筹划后的纳税分析 为避免重复征税，可以先将留存收益进行分配， 降低净资产，再转让，从而降低转让所得。如A企 业先将未分配利润70万元以股利形式分回，享受 符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，为 免税收入。企业再以150万的价格转让，则股权转 让所得50万元（150-100），转让所得的企业所得 税为50万元×25%=12.5万元，与纳税筹划前相比 减少30- 12.5= 17.5万元。二、境内股权收购的纳税筹划分析（一）法律依据 1、 特殊性税务处理的条件 财政部 国家税务总局《关于企业重组业务企业 所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号） 第五条的规定，企业重组同时符合下列条件的， 适用特殊性税务处理规定： （1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者 推迟缴纳税款为主要目的。 （2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符 合财税[2009]59号规定的比例。（符合75%）二、境内股权收购的纳税筹划分析（一）法律依据 （3）企业重组后的连续12个月内不改变重组 资产原来的实质性经营活动。(经营的连续 性)。 （4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合 财税[2009]59号规定的比例。（符合85%） （5）企业重组中取得股权支付的原主要股东， 在重组后连续12个月内，不得转让所取得 的股权。二、境内股权收购的纳税筹划分析（一）法律依据 2、特殊性税务处理的规定 企业重组同时符合以上5条规定条件的，交易各 方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定 进行特殊性税务处理： （1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企 业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年 度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股 权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损 失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确 定。企业的其他相关所得税事项保持不变。二、境内股权收购的纳税筹划分析（一）法律依据 2、特殊性税务处理的规定 （2）股权收购，收购企业购买的股权不 低于被收购企业全部股权的75%，且收购企 业在该股权收购发生时的股权支付金额不 低于其交易支付总额的85%（此时有关支付 金额已经形成实际交换，以公允价值计算 为合理。），可以选择按以下规定处理 （即暂不确认股权转让的所得或损失）：二、境内股权收购的纳税筹划分析（一）法律依据 2、特殊性税务处理的规定 ①被收购企业的股东取得收购企业股权 的计税基础，以被收购股权的原有计税基 础确定。 ②收购企业取得被收购企业股权的计税 基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 ③收购企业、被收购企业的原有各项资 产和负债的计税基础和其他相关所得税事 项保持不变。案例分析19[案例] 2008年9月，上市公司A发布重大重组预案公告 称，公司将通过定向增发股票，向该公司的实际控 制人中国海外控股公司B （该B公司注册地在英属 维尔京群岛）发行36,809万股A股股票，收购B持有 的水泥有限公司C的50%的股权。增发价7.61元/股。 收购完成后，C公司将成为A公司的控股子公司。C 公司成立时的注册资本为856,839,300元，其中建 工建材总公司D公司的出资金额为214,242,370元， 出资比例为25%，B公司的出资金额为642,596,930 元，出资比例为75%。根据法律法规，B公司本次认 购的股票自发行结束之日起36个月内不上市交易或 转让。案例分析19[筹划前分析] 1、业务的性质 此项股权收购完成后，A公司将达到控制C 公司的目的，因此符合《通知》规定中的股 权收购的定义。 2、企业所得税政策的适用 尽管符合控股合并的条件，尽管所支付的 对价均为上市公司的股权，但由于A公司只 收购了水泥有限公司C的50％股权，没有达 到75％的要求，因此应当适用一般性处理：案例分析19[筹划前分析] （1）被收购企业的股东：B公司，应确认 股权转让所得。 股权转让所得＝取得对价的公允价值－原 计税基础 ＝7.61×－×50％＝ 元 由于B公司的注册地在英属维尔京群岛， 属于非居民企业，因此其股权转让应纳的所 得税为：×10％＝元案例分析19[筹划前分析] （2）收购方：A公司取得（对C 公司）股权的计税基础应以公允价 值为基础确定，即元 （7.61×）。 （3）被收购企业：C公司的相关 所得税事项保持不变。案例分析19[筹划方案]如果其它条件不变，B公司将 转让的股权份额提高到75％，也 就转让其持有的全部C公司的股 权，那么由于此项交易同时符合 财税[2009]59号中规定的五个条 件，因此可以选择特殊性税务处 理：案例分析19[筹划后分析] （1）被收购企业的股东：B公司，暂不确认股 权转让所得。 （2）收购方：A公司取得（对C公司）股权的 计税基础应以被收购股权的原有计税基础确 定，即元（×75％）。 （3）被收购企业：C公司的相关所得税事项保 持不变。 可见，通过筹划，使B公司转让C公司75％ 的股权，则可以在当期避免2.37亿元的所得 税支出。三、资产收购的筹划原理及案例分析 一、资产收购的筹划原理1、资产收购的一般税务处理 企业资产收购重组交易，相关交易应按 以下规定处理： 1、被收购方应确认资产转让所得或损失； 2、收购方取得资产的计税基础应以公允 价值为基础确定； 3、被收购企业的相关所得税事项原则上 保持不变。三、资产收购的筹划原理及案例分析（一）资产收购的筹划原理（法律依据） 1、资产收购的一般税务处理 在一般税务处理下，资产收购的所得税处理 和一般意义上的企业资产买卖交易的税务处理原 则是完全一致的，即被收购方按资产的市场价格 或公允价值与计税基础的差额确认资产转让所得 或损失；收购方如果是用非货币性资产进行交换 的，应分两步走，先按公允价值销售确认非货币 性资产转让所得或损失，再按公允价值购买资产。 由于资产收购不涉及企业法律主体资格的变更， 因此，被收购企业的相关所得税事项原则上保 持不变。三、资产收购的筹划原理及案例分析 （一）资产收购的筹划原理（法律依据）2、资产收购的特殊性税务处理资产收购的特殊性税务处理对于适用特殊性处理的 重组，根据财税[2009]59号文件规定，应同时符合以下5 个条件： （一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推 迟缴纳税款为主要目的； （二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合 本通知规定的比例； （三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来 的实质性经营活动； （四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规 定比例； （五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组 后连续12个月内，不得转让所取得的股权。三、资产收购的筹划原理及案例分析 （一）资产收购的筹划原理（法律依据）3、资产收购需要重点把握如下3点： （1）资产收购要有合理商业目的。比如阿里 巴巴收购雅虎，由于雅虎作为一个在国内搜索市 场占据重要位置的搜索品牌，可以为阿里巴巴带 来丰富产品，包括搜索技术、门户网站、即时通 讯软件等，这项资产收购就是有合理的商业目 的。 （2）资产收购不能以减少、免除或者推迟缴 纳税款为主要目的。企业如果以减少、免除或者 推迟缴纳税款为主要目的，刻意使资产收购中的 股权支付比例符合特殊性税务处理的，税务机关 可予以否决。三、资产收购的筹划原理及案例分析 （一）资产收购的筹划原理（法律依据） 3、资产收购需要重点把握如下3点： （3）企业在收购另一家企业的实质经 营性资产后，必须在收购后的连续12 个月内仍运营该资产，从事该项资产 以前的营业活动。比如，A企业购买了 B企业的一个纺织品生产车间，如果其 在购买后12个月内，将纺织品生产线 变卖，利用该场地重新购置设备从事 食品加工，则不能适用资产收购的特 殊性税务处理。三、资产收购的筹划原理及案例分析（一）资产收购的筹划原理（法律依据） 3、资产收购需要重点把握如下3点： 在符合上述前提的情况下，如果资产收购 中受让企业收购的资产不低于转让企业全部 资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时 的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%， 可以选择按以下规定处理： （1）转让企业取得受让企业股权的计税基 础，以被转让资产的原有计税基础确定； （2）受让企业取得转让企业资产的计税基 础，以被转让资产的原有计税基础确定。三、资产收购的筹划原理及案例分析 （一）资产收购的筹划原理 3、资产收购需要重点把握如下3点： 受让企业收购的资产不低于转让企 业全部资产的75%，即通常所说的资产 收购应当近似于企业的一个整体资产 转让行为，仅涉及少部分营业资产的 转让不适用特殊性税务处理。同时， 股权支付的金额不低于其交易支付总 额的85%。只有以上条件同时满足，资 产收购才能适用特殊性税务处理。案例分析20[案例] A公司是一家大型纺织品生产企业。 为扩展生产经营规模，A企业决定收购 位于同城的B纺织企业。由于B企业负 债累累，为避免整体合并后承担过高 债务的风险，A企业决定仅收购B企业 从事纺织品生产的所有资产。2009年5 月1日，双方达成收购协议，A企业收 购B企业涉及纺织品生产地所有资产。案例分析20[案例] 有关数据见如下附表所示：案例分析20[案例]日，B企业所有资产经评估 后的资产总额为1750万元。A企业以B企业 经评估后的资产总价值1730万元为准，向B 企业支付了以下两项对价： 1、支付现金130万元； 2、A企业将其持有的其全资子公司20%的 股权合计800万股，支付给B公司，该项长 期股权投资的公允价值为1600万元，计税 基础为800万元。案例分析30 [案例]假设A企业该项资产收购是为了 扩大生产经营，具有合理的商业目 的，且A企业承诺收购B企业纺织品 资产后，除进行必要的设备更新后， 在连续12个月内仍用该项资产从事 纺织品生产。案例分析20 [分析]（二）特殊性税务处理和一般性税务处理的 判断 1、受让企业A收购转让企业B的资产总 额为1730万元，B企业全部资产总额经评估为 1750万元，A收购转让企业B的资产占B企业总 资产的比例为98.9%（）（以公允 价值计算），或100%（）（以计 税基础计算）超过了75%的比例。案例分析20 [分析]（二）特殊性税务处理和一般性税务处理 的判断 2、受让企业在资产收购中，股权支付 金额为1600万元，非股权支付金额为130万 元，股权支付金额占交易总额的92.5% （），超过85%的比例。 因此，A企业对B企业的这项资产收购交 易可以适用特殊性税务处理。案例分析20 [分析]（三）转让方B企业的税务处理 转让企业取得受让企业股权的计税基 础，以被转让资产的原有计税基础确定。 由于转让方B企业转让资产，不仅收到 股权，还收到了130万元现金的非股权支付。 根据财税[2009]59号文件第六条第四款规 定，应确认非股权支付对应的资产转让所 得或损失。案例分析20 [分析]计算公式为：非股权支付对应的资产转让 所得或损失＝（被转让资产的公允价值－ 被转让资产的计税基础）×（非股权支付 金额÷被转让资产的公允价值）。 因此，转让方B企业非股权支付对应的 资产转让所得或损失＝（） ×130÷（万元），B企业需要 就其非股权支付对应的资产转让所得19.54 万元缴纳企业所得税。案例分析20 取得收购企业股权的计税基 础应为被收购企业股权的原计 税基础加上非股权支付额对应 的股权转让所得减去非股权支 付的公允价值。案例分析20 [分析]B企业取得现金的计税基础为 130万元。 B企业取得A企业给予的其持有 的全资子公司800万股股份的计税 基础为1359.54万元（ －130）。案例分析20 [分析]（四）受让方A企业的税务处理 受让企业取得转让企业资产的计税基 础，以被转让资产的原有计税基础确定。 须将被转让资产的计税基础1470万元 在A企业取得的4项资产中按公允价值进行 分配。案例分析20[分析]设备的计税基础＝ 1470 ×560÷1730＝ 520（万元）； 生产厂房的计税基础＝ ÷（万元）； 存货的计税基础＝ ÷1730＝ 350（万元）； 应收账款的计税基础＝ 1470 －520－ 400－350＝200（万元）。案例分析21[案情介绍] A公司将非现金资产转让给B公司，B公司向A 公司支付本公司股权和非股权支付额，完成A公司资产转 让。单位为万元（具体构成见下面表格）案例分析21案例分析21（一）A公司方面的转让涉税分析 1、特殊税务处理的法律依据 （1）受让企业B公司收购的资产占转让企业A公司全 部资产的比例为=交易前收购资产的计税基础÷交 易前全部资产的计税基础==98%＞75%。 （2）受让企业B公司在该资产收购发生时的股权支 付金额占其交易支付总额的比例 =1×100%＝93%＞85%。假设其它条件 亦符合规定，则上述A公司的资产转让应适用特殊 性税务处理。A公司资产转让应适用免税重组，即 不确认资产转让所得或损失。案例分析212、计算非股权支付额应纳税所得额 根据财税[2009]59号第六条：“企业重组符合本通知第 五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分， 可以按以下规定进行特殊性税务处理：重组交易各方按本 条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产 的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认 相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。 非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公 允价值－被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被 转让资产的公允价值)。”规定可以计算出：非股权支付 对应的资产转让所得=(1)×()＝ 400。应纳税额为400×25%=100。3、确定收到股权及非股权支付的计税基础 依据财税[2009]59号规定，转让企业取得受让企 业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础 确定。被转让资产的原计税基础是9000，转让企业 取得股权的计税基础应是9000的一部分。转让企业 取得债券的计税基础应该是其公允价值800，取得现 金200。由于非股权支付部分对应的转让资产需要确 认400的所得，即这些非股权支付部分对应的转让资 产的占据的原计税基础应是，则转让 企业取得股权对应的被转让资产的原计税基础是 0或0=8400。即非股权支 付额的计税基础应为公允价值,取得收购企业股权的 计税基础应为被收购企业股权的原计税基础加上非 股权支付额对应的股权转让所得减去非股权支付的 公允价值。案例分析21（二） A公司的会计处理 借：长期股权投资 14000 交易性金融资产 800 银行存款 200 贷：固定资产――生产线 4000 ――办公楼 3000 库存商品 1000 营业外收入――资产处置利得 7000案例分析21A公司获得的长期股权投资的账面价值大 于计税基础5600万元（ ），增 加未来期间的应纳税所得额，进而增加未 来期间的应交所得税，会计处理上视同应 纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延 所得税负债。即： 借：所得税费用 1400 贷：递延所得税负债 1400案例分析21上述营业收入7000当中，其中6000万元 （）为特殊资产收购，暂不确认 有关的资产转让所得，但400万元为非股权 支付对应的资产转让所得，所以在当年汇 算清缴时可作纳税调减5600万元（6000400）处理（时间性差异），1000万元 （）为转让不动产和存货计税基 础与账面价值差异，因以前年度纳税调增， 可在当年度汇算清缴时作纳税调减处理。案例分析21如果股权和债券今后卖出 或清理时，则应在账面会计 处理上，同时作纳税调增 5600万元（）处理 （时间性差异）。案例分析21（三）B公司方面的转让涉税分析 1、非股权支付额应纳税所得额 B公司非股权支付部分的债权投资产生的资产转让所 得=800－450＝350。 2、确定取得转让企业资产的计税基础 依据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问 题的通知》（财税[2009]59号）受让企业取得转 让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计 税基础确定。”规定可知：案例分析21①转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被 转让资产的原有计税基础确定。 生产线、办公楼及存货的原计税基础应该为 9000，但是这部分9000的计税基础不仅对应B公 司的发行股份，也对应B公司转移的债券投资和 现金，由于转移债券投资和现金的部分还是适用 一般性税务处理规定的，按照等价交换原则判断， 这部分转移债券和现金取得的收购资产的计税基 础前已推断为600，因此与股权支付部分对应的 “生产线、办公楼及存货”部分应按原计税基础 8400确定。案例分析21②以公允价值为标准，可得出生产线、办公楼及 存货的计税基础 与非股权支付部分对应的“生产线、办公楼及 存货” 计税基础为600，因此，合计判断取得 “生产线、办公楼及存货”的计税基础应是 0，至于9000在具体这三种资产之间 应该如何分配，按照其各自公允价值进行比例分 配。 生产线计税基础 ÷（＋ 500）×100%＝4000 办公楼计税基础÷（＋ 500）×100%＝3000 存货计税基础 －案例分析21（四）B公司的会计处理B公司用股权支付和支付补价（债券和现 金1000）与A公司的不动产和存货进行交换， 应按照非货币性交换进行会计处理。即B公 司换入A公司的不动产和存货的入账价值是 B公司换出资产的公允价值1400+支付的补 价（债券和现金1000）=1500万元，案例分析21（四）B公司的会计处理B公司换入A公司的生产线、办公楼和存货 以各自的公允价值占总公允价值的比例进 行分配： 生产线的入账价值为： 1/ 办公楼的入账价值为： 1/ 存货的入账价值为： 000=500案例分析21（四）B公司的会计处理则会计处理为： 借：固定资产――生产线 ――办公楼 库存商品 贷：长期股权投资 交易性金融资产 库存现金 投资收益0
8150案例分析21投资收益8150万元中，其中7750万元 （）为特殊重组收益，暂不确 认有关资产的转让所得，因此，在当年汇 算清缴时应纳税调减7750万元。350万元 =800-450是非股权支付，应确认资产转让 所得，另外的50万元（0）是 账面价值与计基础的差额（）， 如以前年度已进行了纳税挑增，可在所得 税汇算清缴时进行纳税调减。十三、利用预缴企业所得税的有关规定进行纳税筹划（一）法律政策依据国家税务总局关于进一步做好税收征管 工作的通知》（国税发[2009]16号）第二 条第（五）项第三款规定：认真做好新增 企业所得税征管范围调整工作；落实好企 业所得税行业征管操作指南；加强企业所 得税预缴管理，提高预缴税款比例，力争 使预缴税款占全年应缴税款的70%以上；十三、利用预缴企业所得税的有关规定进行纳税筹划国税函（1996）8号文件规定： “企业所得税是采取按年计算，分期预缴，年终 汇算清缴的办法征收的。预缴是为了保证税款均 衡入库的一种手段。企业的收入和费用列支要到 企业的一个会计年度结束后才能准确计算出来， 平时在预缴中无论是采用按纳税期限的实际数预 缴，还是按上一年度内应纳税所得额的一定比例 预缴，或者按其他方法预缴，都存在不能准确计 算当期应纳税所得额的问题。因此，企业在预缴 中少缴的税款不应作为偷税（现没有“偷税”之 税了，用“延期缴纳税款”取代了处理。”十三、利用企业所得税预缴数量的 多少进行筹划（二）筹划方案企业平常预缴企业所得税时，如果 税额缴大，企业应该力争控制企业所 得税预缴比例，力争使预缴税款占全 年应缴税款的70%以上，使多余的税款 留到企业汇算清缴期间进行清算，争 取资金的使用价值。十三、利用企业所得税预缴数量的 多少进行筹划（二）筹划方案 企业由于受任务或季节因素的影响，其收入存在一定的 不确定性，特别是会出现上半年有收入，下半年没有收入 只有支出的情况。由于发票已经开出了，确认了收入必须 纳税，结果到年终发现了企业多交税了，虽然《中华人民 共和国税收征收管理办法》第五十一条规定了，企业多缴 纳的税收可以向当地的税务主管当局申请退税，但退税手 续复杂而麻烦，在实践当中顶多只能在下一年度预缴税款 时进行抵扣。在某种程度上占用了资金的使用价值。因此， 可以在有收入的时期多列支一些费用，在没有收入时期少 列支一些费用，但总体不突破税法规定的扣除标准。国家 税务总局规定：企业在预缴中少缴的税款不作为延期缴纳 税款处理。案例分析 22某企业应纳所得税适用税率为25％，经税 务局核定是按照季度申报缴纳企业所得税。2010年第一季度份生产任务相对集 中，产品正值销售旺季，按照正常的费 用列支，不存在费用超标问题，则第一 季度的应纳税所得额为100000元，而第 二季度是生产的淡季，请问该如何进行 纳税筹划？案例分析 22[分析] 1、筹划前纳税分析 该企业应预缴企业所得税 %=25000元 2、筹划方案 第一季度给职工多发奖金5000元，业务招 待费超支2000元。则该企业第一季度应纳税 所得额减少7000元。案例分析 22[分析]3、筹划后的纳税分析 经过纳税筹划后，该企业一季度应纳税 所得额减少7000元，少预缴企业所得税如下： 7000×25％＝1750（元） 这比筹划前少预缴的企业所得税1750 元，将在日之前的年终汇算清 缴时进行纳税调增，纳税义务的滞后，使企 业获得这笔税款的时间价值，相当于享受国 家的无息贷款。十四、利用坏账损失的备抵法进行 纳税筹划（一）筹划依据 根据《企业会计准则》的规定，坏账损 失的财务处理方法，主要有直接转销法和 备抵法。无论是直接转销法还是备抵法， 发生的坏账损失都得在税务主管当局批准 后才能在税前扣除，但企业采用备抵法进 行账务处理，在一个会计年度内可以先在 “管理费用”里反映的“坏账准备”起到 延期缴纳企业所得税的作用，赢得了资金 的使用价值。十四、利用坏账损失的备抵法进行 纳税筹划根据税法规定，企业发生的坏账损 失只有当地税务局批准后才能在税前 扣除，否则在年度汇算清缴时进行纳 税调增。 筹划方案： 企业应该尽力采用备低法进行财务 处理，因为，采用备低法对减轻税负 更为有利。案例分析23某公司是一般增值税纳税 人，2009年3月销售产品 10000件，单价100元，2011 年底货款尚未收到，被当地 主管税务局批准确认为坏账 损失。案例分析23[分析] （一）如果采用直接转销法，账务处理如下： 2009年发生应收账款时： 借：应收账款 1170000 贷：销售收入 1000000 应交税费――应交增值税（销项税额） 1年确认为无法收回的坏账： 借：管理费用 1170000 贷：应收账款 1170000案例分析23[分析] （二）如果采用应收账款余额百分比法（提取坏账 准备率为3％），账务处理如下： 2009年发生应收账款时： 借：管理费用 35100 贷：坏账准备 年确定为坏账时： 借：坏账准备 1170000 贷：应收账款 1170000案例分析23[分析] 由以上会计分录可以看出，2009年采用应收账款 余额百分比法可以增加当期扣除项目，降低当期 应纳税所得额。即使两种方法计算的应交纳所得 税数额是一致的，但应收账款余额百分比法将应 纳税款滞后，等于享受到国家一笔无息贷款，增 加了企业的流动资金。即2009年，企业可以在税 前扣除35100管理费用，使企业延期缴纳企业所得 税375元。但这35100元的管理费用 必须在日之前做2009年度的汇算清缴 时进行纳税调增。十五、商场“满就送”促销方式的 纳税筹划(一)政策法律依据 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财 政部 国家税务总局第50号令）第四条第（八）项 规定：“单位或者个体工商户将自产、委托加工 或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的， 视同销售货物。”基于此规定，就意味着企业或 个体工商户发生有偿捐赠的商品不视同销售货物， 缴纳增值税，如果发生无偿赠送货物或商品的行 为，则要视同销售货物，缴纳增值税。十五、商场“满就送”促销方式的 纳税筹划 《国家税务总局关于确认企业所得 税收入若干问题的通知》（国税函 [号）规定：企业以买一 赠一等方式组合销售本企业商品的， 不属于捐赠，应将总的销售金额按 各项商品的公允价值的比例来分摊 确认各项的销售收入。十五、商场“满就送”促销方式的 纳税筹划《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函 〔号）第二条规定：“因资产所有权属已发生 改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 （一）用于市场推广或销售； （二）用于交际应酬； （三）用于职工奖励或福利； （四）用于股息分配； （五）用于对外捐赠； （六）其他改变资产所有权属的用途。” 同时（国税函〔号）第三条规定：“企业发生 本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企 业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的 资产，可按购入时的价格确定销售收入。”案例分析24某大型商场，增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征 收方式。假定每销售100元商品，其平均商品成本为60元。 年末商场决定开展促销活动，拟定“满100送20”，即每销 售100元商品，送出20元的优惠。具体方案有如下几种选 择： 1、顾客购物满100元，商场送8折商业折扣的优惠； 2、顾客购物满100元，商场赠送折扣券20元（不可兑换现金， 下次购物可代币结算）； 3、顾客购物满100元，商场另行赠送价值20元礼品； 4、顾客购物满100元，商场返还现金“大礼”20元； 5、顾客购物满100元，商场送加量，顾客可再选购价值20元 商品，实行捆绑式销售，总价格不变。案例分析24现假定商场单笔销售了100元商品，各按以上方案 逐一分析各自的税收负担和税后净利情况如下 （不考虑城建税和教育费附加等附加税费）： 方案一：满就送折扣。 这一方案企业销售100元商品，收取80元，只 需在销售票据上注明折扣额，销售收入可按折扣 后的金额计算，假设商品增值税率为17%，企业所 得税税率为25%，则：应纳增值税=（80÷1.17） ×17%－（60÷1.17）×17%=2.90（元）；销售毛 利润=80÷1.17－60÷1.17=17.09（元）；应纳企 业所得税=17.09×25%=4.27（元）；税后净收益 =17.09－4.27=12.82（元）。案例分析24方案二：满就送赠券。按此方案企业销售100元商品，收取 100元，但赠送折扣券20元,则顾客相当于获得了下次购物 的折扣期权，商场本笔业务应纳税及相关获利情况为： 应纳增值税=（100÷1.17）×17%－（60÷1.17） ×17%=5.81（元）； 销售毛利润=100÷1.17－60÷1.17=34.19（元）； 应纳企业所得税=34.19×25%=8.55（元）； 税后净收益=34.19－8.55=25.64（元）。 但当顾客下次使用折扣券时，商场就会出现按方案一计 算的纳税及获利情况，因此与方案一相比，方案二仅比方 案一多了流入资金增量部分的时间价值而已，也可以说是 “延期”折扣。案例分析24方案三：满就送礼品。此方案下，企业的赠送礼品 行为是有偿赠送行为，不应视同销售行为，不应 计算销项税额（其实礼品的销项税额隐含在企业 销售满100元的商品的销项税额当中，只是没有剥 离出来而已。因此对于礼品的进项税额应允许其 申报抵扣，赠送礼品时也不应该单独再次计算销 项税额。）；但根据国税函【号的规定， 要计算企业所得税，不过礼品是外购的，其销售 收入和成本都是采购成本12元，相关计算如下：案例分析24应纳增值税=（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）×17%12÷1.17×17%=4.07（元）； 税法规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等 应按规定代扣代缴个人所得税；税款由支付单位代扣代缴。 为保证让利顾客20元，商场赠送的价值20元的商品应不含 个人所得税额，该税应由商场承担，因此赠送该商品时商 场需代顾客偶然所得缴纳的个人所得税额为：20÷（1＋ 20％）×20％＝3.3（元）； 销售毛利润=100÷1.17－60÷1.17+12÷1.17－ 12÷1.17=34.19（元）； 应纳企业所得税=34.19×25%=8.55（元）； 税后净收益=34.19－8.55-3.3=22.34（元）。案例分析24方案四：满就送现金。商场返还现金行为亦属商业折扣，与 方案一相比只是定率折扣与定额折扣的区别，相关计算如 下。 在这种情况下，所赠送的现金也要缴纳个人所得税， 且由商家承担。 应交增值税=（100÷1.17）×17%－（60÷1.17） ×17%=5.81（元） 应交个人所得税=20÷（1＋20％）×20％＝3.3（元）； 销售毛利润=100÷1.17－60÷1.17=34.19（元）； 应纳企业所得税=34.19×25%=8.55（元） 企业利润=100÷1.17－60÷1.17-20-3.3=10.89（元） 税后净收益=10.89－8.55=2.34（元）。案例分析24方案五：满就送加量。按此方案，商场为购物满100 元的商品实行加量不加价的优惠。商场收取的销 售收入没有变化，但由于实行捆绑式销售，避免 了“无偿赠送“之嫌，因而加量部分成本可以正 常列支，相关计算如下： 应纳增值税=（100÷1.17）×17%－（60÷1.17） ×17%－（12÷1.17）×17%=4.07（元）； 销售毛利润=100÷1.17－60÷1.17－ 12÷1.17=23.93（元）； 应纳企业所得税=23.93×25%=5.98（元）； 税后净收益=23.93－5.98=17.95（元）。案例分析24在以上方案中，方案一与方案五相比，即再把20 元的商品（成本是12元）作正常销售试作相关计 算如下：应纳增值税=（20÷1.17）×17%－ （12÷1.17）×17%=1.16（元）；销售毛利润 =20÷1.17－12÷1.17=6.84（元）；应纳企业所 得税=6.84×25%=1.71（元）；税后净收益=6.84 －1.71=5.13（元）。 按上面的计算方法，方案一可最终可获税后净 利为（12.82+5.13）=17.95元，与方案五大致相 等。若仍作折扣销售，则税后净收益还是有一定 差距，方案五优于方案一。且方案一的再销售能 否及时实现具有不确定性，因此还得考虑存货占 用资金的时间价值。案例分析24综上所述，商场“满就送”的最 佳方案为赠送折扣券的促销方式， 其次为赠送礼品方案，再次为“满 就送加量――加量不加价”的方式 和，最后是打折酬宾，而返还现金 的方式为不可取。十六、合作建房的纳税筹划（一）纳税筹划的政策法律依据 国税法[2009]31号第三十六条规定：“企业以本 企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合 资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公 司的，按下列规定进行处理： 1、凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、 合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分 配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其 应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额 之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计 税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行 相}