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传统文化复兴下的虚像和实像——一种理解、不满与期望 近年来，一系列事件标志着中国复兴传统文化、确切地说是复兴儒家文化热潮的到来。从“读经运动”、“儒教问题争论”、“甲申文化宣言”、大陆文化保守主义的“龙场峰会”到全国各地与儒学文化相关的活动，以至于《南方周末》等几家报纸不约而同地把2004年定为“传统文化年”。进入2005年，这种热潮有增无减。人民大学国学院和社科院儒教研究中心的成立，全国各地官方或民间的祭孔活动，儒家文化问题继续成为新闻、时评和文化界的焦点话题。与这条推动儒学复兴“显”的线索相同时，还有一条“隐”的线索，就是中国哲学界进行的“中国哲学合法性”或“重写中国哲学”的讨论。有意思的，这显、隐两条线索无意或有意地相互配合，共同推动着儒学复兴运动。那么，在这场颇有点扑朔迷离的文化复兴运动下面，其中蕴涵着什么样的思想镜像，值得我们回味思考。为了弄清这个问题，有必要以显、隐两条线索，在20世纪中国思想史的大背景下，对它们进行细致分梳。一从“显”的线索说，如果我们撇开民间或官方的祭孔和办学活动不谈，那么在理论层面较明确提出自己复兴儒学主张的，主要有三种：即蒋庆在政治儒学层面的“王道政治”，康晓光的“新仁政”，陈明在文化儒学层面的“即用建体论”，这就是所谓“当代大陆新儒家”的三大代表人物。虽然三家的主张没有如此简单，但这种贴标签、符号化的方式颇能凸显他们的儒学主张。蒋庆重视政治儒学层面，他提出“王道政治”。蒋庆认为，儒学以政治思想见长，其核心就是“王道政治”，却可惜被民主思想解构了，成了西方学术的殖民地，儒学的“王道政治”失去了原有的精义。他坚决捍卫中国思想的独立性，要以“中国解释中国”、“以儒学解释儒学”。蒋庆论政，特别重视政治的合法性问题。他认为，“王道政治”的核心就是拥有极强的合法性，它是“天道（神圣）的合法性、历史（传统）的合法性与人心（民意）的合法性同时构成完整统一的合法性，并且每一重合法性都相互制衡而不能独大排斥其它的合法性。”“王道政治”是“政道制衡”的政治，是真正能实现长治久安的政治。“王道政治”只是反对西方民主政体“民意合法性一重独大”的缺陷，但它不反对民主政治，而且认为“王道政治”还能包容民主政治，吸取民主政治“民意合法性”的正面价值，又能通过天道合法性与历史合法性制衡民主政治“民意合法性一重独大”的偏向，克服民主政治极端世俗化等弊病，建立一种实现人类“中和价值”（三重合法性价值）的政治。基于“王道政治”三重合法性的政治理念，他还设计了落实该理念的制度——即议会，他所设计的议会是包括通儒院、庶民院、国体院在内的三院制。 “议会三院制” 分别代表三重合法性。即通儒院是代表儒教价值之议院。他特别指出，由于儒教代表中国六千五百年来之天道性理，是超越神圣之合法性的代表，“在中国政治中，只有儒教具有宪法地位”。因此，“议会中必须对儒教有特殊制度安排”。庶民院是代表民意的议院，它是民意合法性的代表。国体院代表历史文化之合法性，其功能相当于西方古代之贵族院，是能真正继承贵族传统的。由于中国没有西方式的古代贵族，只有由代表历史文化的其他宗教组成国体院。至于议会三院之间的关系，他指出，“通儒院”并非其他两院的主导，而是并存制衡的关系。与蒋庆相同，康晓光也是从政治层面来倡导儒学的。他的“仁政”学说相对较为复杂。就理念层面看，康晓光继承了孟子的“仁政”。“仁政”是什么，就是“仁者行政”，即执政者常怀恻隐之心。就政府形态层面看，现代“仁政”就是一个仁慈的、开明的、权威主义政府。仁政是信仰并践行儒家理念的贤人政治（他以信仰并践行儒家理念作为评判贤人的标准），实质上“仁政就是儒士共同体专政”。康晓光以西方社群主义理论批评西方自由主义的观点，反对西方的民主政体，他认为仁政是一个仁慈的权威主义，它不能实行西方的民主政体，不能采纳“人民主权”、“多党制”、“全民普选”等西方式民主的要素。理由是：其一，儒家可以承认“主权”属于全体人民，但坚持“治权”只能属于儒士共同体。这是因为，天道高于民意，而只有儒士共同体才能体认天道。可以说，儒家并不绝对拒绝“人民主权”原则。其二、那么不信奉儒家理念的政党就没有资格执政，所以儒家反对“多党制”。其三，“全民普选”是与儒家反对抽象平等原则相违背。不实行全民普选，统治者只能由儒士共同体推举，而无需全体国民选举。康晓光还用儒家“道统、学统与政统三位一体”的架构来解释仁政。其中“道统”，就是仁政，就是王道政治，是政治哲学的原则。至于仁政（有时称民本主义）如何在行政层面落实，也就是“政统”如何实现，他提出了三种机制：第一种机制，开放的大众传媒。第二种机制，行政决策咨询机制。第三种机制，建立法团主义体制。而在“三统”结构中，最重要的是“学统”的建立。康晓光认为，只有中国建立“儒教国”，即通过推行儒学教育，“儒化”上层的共产党和下层的大众，形成新的儒家化的“统治者”与被统治者。最后，康晓光还指出，新的仁政应包涵仁政、儒教、法团主义、福利国家，还有新闻自由和结社自由。其中有些新东西是中国本土的，如仁政、儒教，有些新东西来自西方，如法团主义、福利国家，新闻自由、结社自由也可以算作是西方的东西。陈明则在文化哲学层面提出“即用见体”理论。陈明关怀着文化重建的抱负，其文化重建包括政治建构、文化认同、身心安顿三个方面。陈明认为，在民族主干文化缺位（实质就是儒家文化缺位）的不利条件下完成文化重建，需要一种建设性、创造性和有解释力的言说架构和平台。为此，他提出了“即用见体”的命题。其中“体”，就是“人的本质”、是“生命存在的内在可能性”，也是“中国人的意志需要”，而“其它一切均是为意志需要服务的用”。作为一个命题，“即用见体”是指人们在具体历史情境中通过创造性的活动，把生命存在的内在可能性表达实现出来，建构起新的生活形式和新的生命形态。在文化重建的过程中，陈明与形形色色的“原教旨主义”、“全盘西化论”不同，他只是以“即用见体”的中国哲学范畴，增强中国人的认同感，骨子里在于以一切有效的政经、文化等（可能包括西方的民主政治、市场经济和宗教文化）手段，来实现中国人的主体需要和人的存在。 然而“隐”的线索没有“显”的线索视野那样开阔，它只是在狭窄的中国哲学领域内追求自主性和中国性。不管是“中国哲学合法性”还是“重写中国哲学”的讨论，都是发生在中国哲学专家内部。他们不满于百年来中国哲学研究的现状，认为中国哲学研究先驱多用“格义”的方式，以自己熟悉的某种西方哲学理论来解释中国哲学，例如胡适以实用主义，冯友兰以新实在论，贺麟以新黑格尔主义，唐君毅以黑格尔哲学，方东美以生命哲学，牟宗三以康德哲学，侯外庐、任继愈（还应包括建国后的冯友兰）以马克思主义来治中国哲学，都是以中国哲学的史料“削足适履”去填充西方哲学的框架，结果使中国哲学被西方哲学殖民化而失去了自己的主体性，中国哲学成为西方哲学在中国的发展史。他们认为，中国哲学没有西方哲学的本体与现象、主观与客观、身与心、事实与价值、超越与实在、神与尘世等绝对二元对立，中国哲学不仅追求这些概念间的两极统一，而且还有自己的宇宙论、本体论、伦理观和社会政治理论。也就是说，中国哲学有其自身的特性与合法性。因此，他们提出“重写中国哲学”的号召，希望能够建构一种真正纯正的、由民族语言叙述的中国哲学。以上就是复兴中国文化“显”、“隐”两方面的大体内容，与诉诸文化、社会政治等实质层面 “显”的线索相比，“隐”的线索更倾向纯哲学的形式层面，可以说是发生在象牙塔内的一场静悄悄的中国哲学革命。然而，这一显又一隐、一实质又一形式的活动，共同为中国传统文化的复兴推波助澜。二然而，如果我们从20世纪思想史的长程看，有关儒家传统和中国哲学问题的争论，绝不是第一次。20世纪20、30年代左右，不管社会文化层面的孔教运动、读经运动、国学和国学院、“中国本位文化宣言”、孔教会和官方的祭孔活动，还是哲学层面编写中国哲学史的努力，都曾一次又一次地刺激着当时文化思想界敏感的神经，并凝聚成一颇为壮观的文化保守主义思潮。也就是说，在表面上，近年的儒学复兴运动与上世纪初期的文化保守主义运动，不仅相似，而且似乎完全可以将它们一一对位，这使得熟悉中国现代思想史的人恍然有回到民国之感，也被批评者目为“历史的倒错”。从近景看，近年的儒学复兴运动可溯源于20世纪80年代以来的“传统文化热”。80年代初，庞朴、李泽厚、匡亚明针对文革“妖魔化”孔子的历史大悲情，提出“孔子再评价”而肯定孔子的人道主义和人文主义，开启了儒学研究热潮，而80年代到90年代中期的“传统文化与现代化”的大讨论则是这种热潮的持续。这场传统文化热的直接后果，一方面使中国哲学研究特别是儒学研究从政治斗争的旋涡中脱离出来，并逐渐摆脱了“阶级分析方法”以及“唯心唯物二元对立”思维的束缚，推动中国哲学研究的纵深多元开展，开启了中国哲学研究自主性追求。另一方面也使人们更多理解、肯认儒学的价值，推动儒学价值的现代转化。这些都为近年的传统文化复兴积蓄力量、铺垫成路。这两次相差将近一个世纪的保守主义文化运动果真如此一致吗？非也！表皮相似的底下，遮蔽着太大的不同。上个世纪前半期的文化保守主义，不管是社会文化层面的孔教运动、读经运动、祭孔活动，还是哲学层面编写中国哲学史的努力，都是在“自卑羡慕”的心态下做出的。除了个别极端保守者外，当时的绝大多数保守主义者，往往内心里自卑于自己的政治和哲学传统而羡慕西方的民主政治和理性化、系统化的哲学。即使是唱“以孔教为国教”的康有为，实际也是羡慕西方基督教在维系文化传统上的作用，其国教主张真实目的是希望利用孔教维持中国的文化传统，保持中国的国民性不丧失。对于西方的民主政治，当时的文化保守主义者一般都是服膺的。即使曾主张西方的民主法治传统不同于中国社会传统的梁漱溟，其最终还是向往西方民主政治的。至于西方哲学的理性化、系统化，更是当时研究中国哲学者所向往。他们研究中国哲学的努力，就是吸收西方哲学的概念和构思，实现中国哲学的理性化、系统化、知识化，这在熊十力、梁漱溟甚至马一浮哪里（他们最能认识中国哲学特性）都能看出。正是这些努力实现了中国哲学新开展和现代化，奠定中国哲学的学科范式，这是先驱对中国哲学最大的贡献，恰恰也是当代中国哲学界最为诟病的地方。相对于上个世纪前半期保守主义“自卑羡慕”的心态，当代的文化保守主义对中国传统看上去非常自信，他们要以“中国解释中国”，即他们不仅反对依傍、“临摹”西方哲学，要以本民族语言自主地写中国哲学，而且还反对西方的民主政治，要以中国的政治智慧解决中国的问题。我们有必要从他们的主张中，具体分析其自信表现了何种本质。蒋庆的“王道政治”儒学，是“悬置”或“括弧”了心性儒学讲的。明眼人都看出，蒋庆并没有严格按照“以儒学解释儒学”，虽然他也考据训诂，但其“王道政治”已不是儒家的本真意义，他讲政治的神圣、历史和民意的“三重合法性”，与韦伯的Chrisma型、传统型和法理性的“三种统治类型学”相当吻合，他对“民意合法性独大”的批评，也是托克维尔、哈耶克等西方政治思想家讨论的焦点（我不知道蒋庆本人是否受这些观点的影响）；而议会设计中对贵族院和通儒院的强调，实受柏克思想及英法古典议会政治的影响。推开这些不讲，蒋庆论政非常有意思，他似乎要给设计一个融合所有优点的、完美稳定的政体，但是真正实行起来非常困难。正如韦伯指出的，统治合法性的历史演变证明，在同一时代合法性的支持往往以某种类型为主，三者平等兼具几乎不可能。也就是说，现代政治合法性受法理型形式下的民意为核心支持，其神圣型和传统型的支持已弱化。具体到中国现代的政治情状，神圣型的通儒院如何确立？如果它可以通过培养读经运动和儒学教育来形成通儒院的主体，那么儒士的神圣性如何在社会其他成员中确立？再者，传统文化的“国体院”到底以那种文化为传统的代表，如果以未来的儒士为传统文化的代表，那么它与通儒院的关系如何处理？如果以大众为文化传统的代表，那么又如何处理与庶民院的关系？还有，“国体院”如果还包括其他宗教，那又如何处理儒教与其他宗教的关系。很大程度上，政治是一门管理艺术，它特别讲究操作性，蒋庆的这套“王道政治”理想最多说明儒家政治思想中有可供人借鉴的有益资源，但在现代中国的政治实践中很难说能落实。相对于蒋庆的王道政治，康晓光的“新仁政”似乎更贴近现实。其政治主张的本质是贤人政治或哲学家统治。与东、西方政治思想史上的贤人政治主张一样，贤人政治最大问题是如何在国人中区分贤人以及培养“贤人”或哲学王，还有合格的“贤人”或哲学家如果不愿担任统治者怎么办；即使“贤人”或哲学家担任统治者，他们如何弥合与凡俗大众之间的思想差距；再者，“贤人”或哲学家担任统治者后是否可能倾向堕落，如果可能，又该如何防范？康晓光看上去对这些问题没有进行深入思考，他径直说贤人的标准是信仰并践行儒家理念的人（他没有给出在各种信仰和理念间选择的理由，可见是一种预设的信仰）；即使儒士，历史长期就有“君子儒”与“小人儒”模糊争论，这又如何区别；如何培养儒士，康晓光的办法就是“以儒教为国教”，推行儒学教育，“儒化”上层的共产党和下层的大众。姑且不论他的这种“儒化”办法实行起来多么困难，假若真的成功实现“儒化”，按照儒家原本的政治设想，如果举国上下的每个人都有“君子行”，每个人都会各得其所、各安其分、各行其道，相互友爱，那么统治者就可以“拱手正南面”、“无为而治”了，为何还要有法团主义、福利国家，咨询决策、还有新闻自由和结社自由呢！所以说，从儒家政治哲学严格逻辑来看，其落实政统的“三种机制”实是多余。当然，康晓光是一个冷峻的现实主义者，他看出了历史上儒家政治最大的问题就是民本主义或“政道”缺乏有效的落实机制，与其说法团主义、咨询决策、还有新闻自由和结社自由是落实民本主义的有效机制，还不如说是对防止已掌权儒士堕落的机制。如果在实际的贤人政治中，儒士还会堕落，那么我们还不如放下“儒化”，重点思考如何建立防范政治势力腐败的机制呢？可见，康晓光的儒士贤人政治与其落实的“三大机制”之间有矛盾。或许，康晓光的“新仁政”对我国现行政治现象变化的解释有一定说服力，但我更看重其援引金耀基提出的“行政吸纳政治”或“政治行政化”理论，如果他从这方面着力思考，可能对我国现阶段的政治民主改造更有建设意义。 现在看来，如果撇开对儒学的信仰不谈（如果他们有的话），蒋庆和康晓光的政治儒学主张不仅零散，而且内部外部存在着难以克服的困难和矛盾。这些政治主张与其说是一套应对中国复杂政治社会问题的可行理论，还不如说是通过批评或解释现代政治困境来展示儒学政治智慧的努力，以便为儒学在未来中国建设中争一个正统的位置。至于“中国哲学合法性问题”或“重写中国哲学”的问题，我认为更是一个“假问题”。因为这个问题的提出，是建立在对20世纪中国哲学的片面理解甚至基本否定基础上的。实际上，20世纪的中国哲学，绝不是仅仅依傍、“临摹”西方哲学，绝不是以中国哲学的史料“削足适履”取填充西方哲学的框架。一句话，中国哲学绝不是西方哲学在中国的发展史。如果我们全面阅读20世纪重要哲学家著作就会发现，除个别例子外，凡是思想深刻的哲学家，在自己的哲学构建或中国哲学的研究过程中，大多都能不同程度地梳理出中国哲学的发展脉络、特征及其与西方哲学的差异。不要说熊十力、梁漱溟的哲学，就是西方哲学味浓厚的哲学家，譬如早期张东荪对中、西哲学本体论和语词表达方式的对比，冯友兰对“天地境界”和“负的方法”的解释，金岳霖对“道”的精彩论述，唐君毅对中国文化精神价值的贞定，牟宗三对价值哲学及“心体与性体”的梳理，方东美对“生生之德”的弘扬，都是在中西哲学比较研究中形成的。不仅如此，就连中国哲学没有本体与现象、主观与客观、身与心、事实与价值、超越与实在、神与尘世等绝对二元对立（如西方哲学那样的）这样的论断，不是我们发现的“宝贝”，而是这些哲学家在中西方哲学艰深的比较研究中总结来的。也就是说，他们的研究已经证明：中国有自己的哲学，中国哲学有自己的特质。当然，我们有必要写符合中国哲学特质的哲学史，但写中国哲学史时要借鉴以上中国哲学家的成果而不是简单排斥。果真如一些人主张的——写真正纯正的、由本民族语言叙述的中国哲学，那么就像钱穆那样来研究经学和子学并“写学案”好了，或者让后人直接读中国哲学的典籍好了，还有比它们更原汁原味的中国哲学吗！这也就取消写中国哲学史的必要了。当然，中国哲学史还是要写的。因为这既可以保持文化的传承，更重要的它能使现代的中国人和世界其他民族理解中国哲学并吸收其智慧。而中国哲学要被现代人所理解，就必须使中国哲学现代化和世界化，何况在中国人的哲学思维、哲学语言已经现代化、甚至相当西方化的今天。 “重写中国哲学”就是使中国哲学现代化和世界化的过程，这正是以上哲学家孜孜追求的。因此，“重写中国哲学”绝不是闭门造车，我们应追随那些哲学家的脚步，吸收他们成果，在中西哲学细致入微地相互比较和相互解释中完成。那些写真正纯正的、由本民族语言叙述的中国哲学的主张，既不可能也不必要。所以说，“中国哲学合法性问题”或“重写中国哲学”的问题，是一个“假问题”。它不过是大陆中国哲学界，在走出“唯物唯心论”简化的旋涡后，为争得一个正统地位的申说。这种“哲学的民族主义”实像，有走向“哲学原教旨主义”的危险，不利于中国哲学的真正发展。传统文化复兴下的虚像和实像——一种理解、不满与期望 作者：王  锟 　 　　文章出处：论文网 　 　　发布时间： -传统文化复兴下的虚像和实像——一种理解、不满与期望 三综上可以得出结论，在中国文化复兴的自信下面，潜意识仍是不自信的心理。中国文化复兴热潮是一种“虚像”，其所掩盖的“实像”，就是在现代中国文化争正统的努力。这种“实像”，发生在中国大陆政治、社会文化迅速变动的具体情境，它的确能重新唤醒国人对传统文化特别是儒学的认识和理解，可以培养中国知识分子的自信而逐渐洗腿其“世纪的自卑情结”，有利于积累文化保守主义的资源。但从长远建设性眼光看，除陈明的“文化儒学”外，它们似乎可能倾向“儒学原教旨主义”的危险。然而就陈明的“即用见体”理论来说，虽然它没有“王道政治”和“新仁政”实质化，但它确实是一种建设性、创造性和有解释力的言说架构和平台，可能是中国文化重建的生长点。但他确实需要细细分梳“体”与“用”的内涵，特别是对“体”的说明，即如果“体”是人的存在、人的可能实现的意志需要，那么人的存在、可能实现的意志需要到底指的是什么，也就是那个要见的“体”、要证的“体”是什么？它仅仅指中国人的优裕生活的日常需要呢，还有其它完善？如果有人的完善，它是不是包括传统儒家的形而上的“生理”和“仁道”？如果有的话，这又牵扯到有形而上学的相关的价值哲学的问题，这又如何在其存在论进路中如何存在呢，也就是在具体历史情境中，人们的创造性活动有没有价值指导的问题！至于中国哲学的重写，一些中青年学者用存在主义诠释儒学（如黄玉顺的“生活儒学”）有建设性倾向，只可惜雕琢的、西哲语言的痕迹太浓，不如近年蒙培元诠解的“生态儒学”及张立文的“和合学”自然、富有启发性，其在中西互释中不露痕迹，大有“旧学商量加邃密、新知涵养转深沉”之势，值得效仿。总之，在探索中国哲学重写过程中，中西互释是非常必要，但中西互释不仅仅是静态比较，更不是“削足适履”为得出中国有西方“某某哲学”的结论，而是在动态地差异性比较中，相互补充、相互充实、相互提高、相互成就，成就一种更完善、更有解释力的哲学体系，这才是积极的、富有建设性的中国哲学重写。必须指出，大陆的儒学复兴运动，是在自己的情境和问题中产生的，这与港台海外新儒家不同，但他们之间应该互动，大陆的“新儒学”也应关注港台海外新儒家的问题、思路、眼界和成果。因为当资源积累一定量以后，理性的、现代的、世界的、建设性与可实践的文化重建更有价值和意义。或许，我们从一开始就应克服一种褊狭的倾向，因为源头上的稍许偏离，可能导致结果的更大失误，而那些有能力、有抱负的思考者更有责任去克服这种倾向。这是我们的一种建议，也是一种期望。
税收宪法；税收法定原则；税收立宪「正文」税收是国家与人民分配关系的基本形式，关涉到国家与人民之最根本的财产利益与经济自由，不得不加以法律甚至是宪法的约束。税收法定原则是近代资产阶级革命的成果之一，更是当代民主与法治在税收领域的基本体现。它是税法领域最高的基本准则，是税法的“帝王条款”，是税收立宪的根本标志，受到世界各国的普遍关注。我国自清末法制改革以来，税收法定原则已经成为历次立宪所不可缺少的内容之一。社会主义制度的建立、“一大二公”的纯公有制的形成使得税收在国家中的地位逐渐下降，并被人们逐渐淡忘。随着我国改革开放及其社会主义市场经济体制的逐渐建立，税收在社会生活中的地位逐渐凸现出来，个人所得税和企业所得税制度的形成奠定了国家与公民和企业最基本的分配格局，税收逐渐成为关系到人民的基本财产权和基本自由权的重要事项，随着纳税人的税法意识和权利意识的不断增强，税收法定的呼声越来越高，我国的税收法定和税收立宪逐渐提上了议事日程。[1]（P.2）关于税收法定原则，学界已经有了较深入的研究，但往往停留在抽象理念的探讨和一般学理的论证上，很少有对世界各国税收法定原则的具体状况予以实证研究的成果，由此，这一原则的研究也就难以深入和具体化。本文尝试通过对世界各国税收宪法条款的实证考察来对税收法定原则予以具体化研究，并由此概括总结税收法定原则的地位与基本内容，以供学界进一步研究以及我国未来税收立宪制度设计之参考。一、税收法定原则的基本含义及本文的研究方法（一）税收法定原则的基本含义税法基本原则，是指一国调整税收关系的基本规律的抽象与概括，是贯穿税收立法、执法、司法与法律监督的整个过程的具有普遍指导意义的基本准则。[2]（P.244）税收法定原则是税法基本原则之一，一般也称为税收法定主义，其基本含义是指税法主体的权利义务必须由法律予以规定，税收要素必须由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或者减免税收。[3]（P.30）税收法定原则一般包括税收要素法定、税收要素明确和征收程序合法等三个基本要求。在税法的基本原则中，税收法定原则是最重要的原则，被称为税法领域中的“帝王条款”，也是真正税收立宪最基本的标志。（二）本文的研究方法与材料来源由于税收法定原则是税收立宪最重要的内容之一，也是世界各国税收宪法（即各国宪法中有关税收的条款）中最重要的条款之一，因此，我们通过考察世界各国税收宪法条款，就可以大体了解世界各国对于税收法定原则的基本认识与基本定位。当然，税收法定原则并非只能规定在税收宪法之中，完全可以通过税收基本法的形式予以规定，但由于材料的局限，笔者目前尚难以搜集到大多数国家有关税收的基本法律，因此，只能局限在税收宪法的层次来研究世界各国的税收法定原则，待将来材料进一步完善之际，可以继续深入研究各国税收法定原则的全貌。本文以姜士林等主编的《世界宪法全书》（青岛出版社1997年版）作为基本材料来源，对其中所搜集的亚洲、欧洲、美洲和大洋洲的111个国家的宪法文本进行考察，将其中所有包含“税”的条款搜索出来，组成各国的税收宪法，然后在此基础之上，通过统计和比较的方法考察世界各国关于税收法定原则的基本制度。关于本文所使用的材料及其所得出的结论说明几点：（1）本文所使用宪法文本材料不包括非洲国家的宪法；（2）本文所考察的是各国宪法文本规定的税收法定原则，而不是各国实际税收实践中的税收法定原则；（3）本文所使用的材料一般截至1997年1月。二、世界各国税收法定原则的地位与位置（一）税收法定原则在税收立宪中的地位在本文所考察的111个国家的宪法中，包含有税收条款的有105个，占 94.6%。可见，税收的地位得到了世界绝大多数国家的重视，税收立宪是世界绝大多数国家的共同做法。在世界各国的税收宪法条款中，居第一位的是关于纳税义务的条款，几乎所有税收立宪国家均有关于公民纳税义务的规定。居第二位的是关于税收法定原则的条款，其中，包含明确的税收法定原则的有85个，占 81.0%。如果再加上其他暗含这一原则的国家或实际上贯彻这一原则的国家，那么所占比例就更高了。[1]（二）税收法定原则在税收立宪中的位置税收法定原则在税收立宪中的位置主要有以下几种方式：（1）在公民的基本权利义务章节中和公民的纳税义务共同规定。这种方式把公民的纳税义务与税收法定原则结合起来，即公民仅仅负有法定的纳税义务，不负法律规定以外的纳税义务。如阿塞拜疆共和国宪法（1995年）第73条：“每个人都有责任如数并如期支付法律所要求的款项和国家要求的其他款项。如果没有任何法律原因，一个人不能被强迫超额支付税收和国家的其他款项。”（2）在专门的财政章节中规定税收法定原则。如巴林国宪法（1973年）第三章第二节标题为“财政事务”，在本节的第一个条款，即第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”（3）在专门的税收章节中规定税收法定原则。在宪法中专门设置税收章节表明这一宪法对税收事项高度重视。在本文所考察的111个国家的宪法中，具有专门税收章节的国家只有厄瓜多尔一个。厄瓜多尔共和国宪法（1984年）第三章第四节的标题为“税收制度”。本节共有两个宪法条款，分别规定了税法原则和税收法定主义。其第52条规定：“税收制度以平等、按比例和普遍性为基本原则。税收除作为预算资金收入外，还作为普遍的经济政策手段。税收法鼓励投资、再投资和储蓄。税收要用于国家的分配，力求使收入和财富在全国人民中进行合理分配。”其第53条规定：“只有通过有法定资格的机构的立法法令，始能规定、修改或取消税收。不得发布有损于纳税人的有追溯效力的税收法。税率和特殊税收由法律制订的规定进行调整。”（4）在议会或其他法定立法机关的职权中规定税收法定原则。这种方式是通过把税收事项规定为议会或其他法定立法机关的职权而间接确立税收法定原则。如危地马拉共和国政治宪法（1985年）第239条规定：“议会的专署职权是根据国家需要和税赋的公平、正当，规定普通税、特别税和捐赋，并确定征收的起点，特别是以下的起点：1.产生税赋关系的事实；2.免税；3.税赋的共同主体和被动责任；4.税赋的起点和税赋种类；5.推论、扣除、减免和附加；6.税赋中的违章和惩罚。违反或者歪曲、调节税负起征点，等级上低于法律规定的，依照法律是无效的。”三、世界各国税收法定原则的内容（一）对“税收”的界定明确税收法定原则首先要明确界定税收的含义，如果税收的含义不明确，那么，税收法定原则也就成了无的之矢，甚至有可能成为一个被搁置或架空的原则。由于宪法是一国的根本大法，所规定的也是一国最基本、最重要的事项，因此，在宪法中明确界定税收的含义几乎是不可能的。纵观本文所考察的111个国家的宪法文本，没有一个国家的宪法文本对税收的含义进行了严格界定。有些国家是通过效力层次仅次于宪法的税收基本法来对税收的含义予以界定，如德国的《税收通则法》第3条就对税收的含义予以了明确界定。虽然宪法无法严格界定税收的含义，但宪法尽可能防止税收的含义泛化以及税收法定原则被搁置与架空。其方法主要有两个：（1）通过排除的方法来限定税收的范围，即虽然没有明确说明税收是什么，但明确规定了哪些不属于税收。如约旦哈西姆王国宪法（1952年）第111条规定：“税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。”这里通过把行政规费和国有企业上缴利润排除在税收的范围之外，一方面表明这些财政收入不受税收法定原则的约束， [2]另一方面也在某种程度上从反面阐明了税收的一些基本特征，如具有对价性质的负担（如行政规费）不属于税收，依据所有权取得的收入（如国有企业上缴利润）不属于税收。（2）通过把与税收相类似的财政收入均纳入法定原则之中来确保税收法定原则的实施。立法机关或行政机关搁置或架空税收法定原则的主要方法是通过征收费或其他财政收入的形式来规避税收法定原则，这些财政收入形式往往仅仅在名称上不同于税收，但实质就是一种税收，但由于其采用了不同于税收的名称，因此，就可以规避税收法定原则的约束。针对这种情况，有些国家的宪法在确定税收法定原则的同时，还相应确定了行政收费和其他财政收入形式法定的原则。这样，立法机关与行政机关就无法规避税收法定原则的适用了。如巴林国宪法（1973年）第 88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”具有类似条款的国家还包括科威特、斯里兰卡、土耳其、爱沙尼亚、斯洛伐克、斯洛文尼亚、巴布亚新几内亚河图瓦卢等。（二）对“法”的界定1.对法律形式的界定法律有广义和狭义两种用法，在我国，广义的法律指各种具有法律效力的法律规范的总称，包括宪法、法律、行政法规、部门规章、地方性法规等，狭义的法律仅指由全国人大及其常委会通过的法律和具有法律效力的决议。理解税收法定原则必须对“法”予以明确界定，如果把这里的“法”理解为广义的法律，那么，这就无异于取消税收法定原则。税收法定原则中的“法”一般是指狭义的法律，即各国最高立法机关所通过的法律，不包括各国最高行政机关所颁布的行政法规。各国税收宪法中所规定的税收法定原则一般也是指狭义的法律，但关于狭义法律的表述方式有所不同，归纳起来主要有以下几种方式：（1）仅仅指明“法律”，但其法律的具体含义则必须根据宪法上下文以及联系宪法全文的表达方式来确定。如日本国宪法（1947年）第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”这里的法律是狭义的还是广义的，仅仅从这一条文的文字表述中很难得出结论，必须从日本宪法的上下文和整体联系中才能得出结论。通过综合考察日本国宪法有关法律一词的用法及有关条款的规定，可以认为，这里的“法律”指的是由日本国会通过的狭义的法律。 [3]大多数规定税收法定原则的国家采用的是这种方式，这些国家包括阿塞拜疆、巴林、韩国、科威特、黎巴嫩、马来西亚、塞浦路斯、塔吉克斯坦、土库曼斯坦、新加坡、叙利亚、亚美尼亚、伊拉克、伊朗、印度、印度尼西亚、约旦、爱沙尼亚、保加利亚、丹麦、俄罗斯、法国、芬兰、立陶宛、罗马尼亚、摩尔多瓦、南斯拉夫、葡萄牙、斯洛伐克、斯洛文尼亚、乌克兰、西班牙、意大利、秘鲁、海地、尼加拉瓜、委内瑞拉、基里巴斯、瑙鲁和瓦努阿图等，共43个，占85个税收立宪国家的50.5%。（2）通过明确指出立法的主体来界定税收法定原则中“法”的含义，明确了立法主体，显然也就明确了“法”的具体含义。在这一方式下具体又有两种稍有差别的方式，一种强调税收的开征和减免必须依据议会通过的法律，如瓦努阿图宪法（1979年）第23条：“任何税收、税收的变动或公共基金的开支，必须依照或符合议会通过的有关法律。”采用这一方式的国家还包括所罗门群岛、希腊、荷兰和巴基斯坦等。另一种强调税收的开征和减免必须在议会的授权和控制之下进行，如巴布亚新几内亚独立国宪法（1975年）第208条：“不管本宪法有何其他规定，国家政府的财政收入和开支，包括征税与借款，都必须接受议会的授权与控制，都必须由议会法令加以管理。”采用这一方式的国家还包括图瓦卢和孟加拉等。（3）间接规定税收法定原则，即通过把开征税收和减免税等税收事项纳入议会或国会的职权范围内来达到税收法定之目的。如乌兹别克斯坦共和国宪法（1992年）第123条规定：“税收确定权属于乌兹别克斯坦共和国议会。”采用这种方式的国家还包括美国、西萨摩亚、危地马拉、萨尔瓦多、英国、摩纳哥、卢森堡、列支敦士登、爱尔兰、泰国和斯里兰卡等，共12个，占85个税收立宪国家的14.1%。2.对法律“品质”的界定税收法定原则中的“法”不仅应当是由最高立法机关制定的狭义法律，而且应当是符合某种原则或要求的“良法”。换句话说，最高立法机关也不能任意制定税法，违背某些基本原则的税法是违宪的，是不具有法律效力的。如厄瓜多尔共和国宪法（1984年）第53条规定：“不得发布有损于纳税人的有追溯效力的税收法。”要求税收法定原则中的“法”必须是良法，实际上是为了防止立法机关的专断与滥用职权、限制最高立法机关的立法权、强调宪法的最高权威、强调最高立法机关同样必须遵守宪法。宪法实现这一目的的方式是规定税收法律制度所应遵循的基本原则，也就是税法基本原则。在税收立宪的105个国家中，明确规定了除税收法定原则以外的其他税法基本原则的国家有29个，占27.6%.在这些原则中，最重要的是税收公平原则，29个国家中全都有关于税收公平原则的规定。有些国家仅仅指明了税收公平原则，但没有指明税收公平的标准，如克罗地亚共和国宪法（1990年）第51条：“税收制度建立在公平和公正的基础上。” 有的则明确规定了公平的具体标准，即纳税能力标准或同等牺牲标准和累进制原则，如意大利共和国宪法（1948年）第53条：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制订。” 玻利维亚共和国宪法（1967年）第27条：“税收和负担的设立、分配和取消具有普遍性，应按照纳税人作出同等牺牲的原则，酌情按比例制或累进制确定。”除税收法定原则和税收公平原则之外，世界各国的税收宪法中规定的税法基本原则还包括税收效率原则、社会正义原则、财政需要原则、禁止溯及既往原则和最低生活费不课税原则等，这些原则一般都是附带在税收法定原则和税收公平原则之后的，或者说，凡是包含这些原则的宪法必定包含税收法定原则和税收公平原则。如科威特国宪法（1962年）第24条：“社会正义是税收和公共捐款的基础。”第48条：“依照法律纳税和交付公共捐款是一项义务，为使维持最低的生活水平，法律规定收入微少的人免除纳税义务。”关于税法原则规定最全面的当数秘鲁共和国宪法（1979年），其第77条规定：“所有人都有缴纳应缴税捐和平均承受法律为支持公共服务事业而规定的负担的义务。”第139条规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面好处的给予只能根据专门法律进行。征收税捐须遵循合法、一致、公平、公开、强制、准确和经济的原则。在税收方面不设查抄税，也没有个人特权。”这两条宪法条文基本上概括了税法的所有基本原则，是世界各国宪法中有关税法基本原则立法的最完善的代表。税收宪法中明确规定的税法基本原则是税收立法、执法、司法和法律监督都必须遵循的基本准则，因此，立法机关所通过的税收法律也必须遵循这些基本原则，否则这些税收法律就是违宪的法律，是无效的法律，在存在宪法诉讼或司法审查制度的国家，有关当事人就可以提起诉讼，请求法院或有权机关宣布这些税收法律无效。3.对特殊法律形式的排除有些国家的宪法还特别强调预算法不属于税收法定原则中“法”的范畴，即预算法不得规定有关税收的基本事项。如科威特国宪法（1962年）第143条规定：“预算法不得包括规定新税、增加现有税额、修改现行法律或者不颁布宪法规定应该颁布一项特别法律的任何条款。”做出这一规定，主要有三方面原因：一是由于预算大多由政府提出，议会所进行的审查往往是形式的，如果允许预算法规定税收事项就很容易将税收法定原则搁置和架空；二是由于预算法是对政府将来财政支出的预计与估测，如果预算法可以规定税收事项，政府财政支出就容易膨胀，税收法定就无法制约预算，反而被预算所制约；三是由于预算法大多是每年都要制定，如果预算法可以规定税收事项，那么，税收的固定性和稳定性就难以保证，税收法定也就成了形式上的原则。做类似规定的还有意大利共和国宪法（1948年）第81条：“批准预算的法律，不得规定新的税收和新的支出。”和西班牙宪法（1978年）第134条第7款：“预算法不得增创税赋。在某项实质性税法预有规定的情况下，预算法可修改税赋。”这里为应付实际情况作了变通规定，但即使是这样，其前提仍然是税法的预先授权，也就是保证预算受到税收法定原则的约束。4.规定基本税收制度来约束法律有些国家对具体税收制度的宗旨和原则也作了详细的规定，这也可以看作是对税收法定原则中的“法”的严格要求。如葡萄牙共和国宪法（1982年）第107条规定：“一、个人所得税旨在缩小不平等，应在考虑以家庭为单位的需要和收入的基础上，实行完全的累进税率。二、企业主要根据其实际收入纳税。三、遗产税和遗赠税实行累进税率，以利于公民间的平等。四、消费税旨在使消费结构适应经济发展和社会公平的变化着的需要，对奢侈消费应征收重税。”5.对税法有效期的限定有些国家甚至对“税法”的有效期也作了规定，可以看作是对税收法定原则中的“法”进一步予以限定的特殊形式。如比利时王国宪法（1831年）第111条规定：“国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。” 卢森堡大公国宪法（1956年）也有类似规定，其第100条规定：“有关征收国税问题，每年进行一次表决。为征税而制定的法律，有效期为一年，但经表决延长生效者除外。”（三）对“定”的对象的界定税收法定原则并不是指所有税收事项均应由法律予以规定，而只是强调最基本的税收事项应当由法律予以规定。什么是最基本的税收事项？各国税收宪法规定的法定事项是不同的，根据规定事项的详略，大体可以分为以下几种类型：（1）将法定的事项笼统的规定为征收税款。如巴基斯坦伊斯兰共和国宪法（1973年）第77条：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”采用这一方式的国家还包括马来西亚、孟加拉、塞浦路斯、塔吉克斯坦、新加坡、印度、印度尼西亚、爱沙尼亚、克罗地亚、立陶宛、罗马尼亚、摩尔多瓦、摩纳哥、斯洛伐克、斯洛文尼亚、英国、美国、萨尔瓦多、委内瑞拉、巴布亚新几内亚、瑙鲁、图瓦卢和西萨摩亚等24个，占85个税收立宪国家的28.2%。（2）将法定的事项界定为税收的种类、税率、税收优惠等。如大韩民国宪法（1987年）第59条：“税收的种类和税率，由法律规定。” 采用这一方式的国家还包括保加利亚、法国、列支敦士登、葡萄牙、瑞典、希腊和危地马拉等8个，占85个税收立宪国家的9.4%。（3）将法定事项界定为开征新税、修改和取消旧税。如黎巴嫩共和国宪法（1947年）第81条：“为了公共福利，应规定捐税。征收捐税只能根据黎巴嫩全国各地都适用的统一法律，在黎巴嫩共和国境内进行。”第82条：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。” 采用这一方式的国家还包括日本、斯里兰卡、叙利亚、伊拉克、伊朗、约旦、比利时、冰岛、丹麦、芬兰、卢森堡、秘鲁、厄瓜多尔、海地、基里巴斯、所罗门群岛和瓦努阿图等18个，占85个税收立宪国家的21.2%。（4）将法定的事项界定为开征新税、修改和取消旧税、减免税和超额纳税。如科威特国宪法（1962年）第134条：“非由法律规定，一般不得征收新税，修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律另有规定者外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。”（5）将法定事项界定为实体和程序两个部分。如巴林国宪法（1973年）第88条：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。” 采用这一方式的国家还包括土库曼斯坦、亚美尼亚和乌克兰等。（6）在将基本税收事项予以法定的同时，还授予行政机关一定限度的变更权。如土耳其共和国宪法（1982年）第73条：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”（7）在对基本税收事项予以法定的同时，还强调其他金钱给付性负担法定。如爱沙尼亚宪法第113条：“国税、义务性纳金、关税、强制保险的罚金和支付款项均由法律规定。”采用这一方式的国家还包括土耳其、斯里兰卡、塞浦路斯、巴林、立陶宛、卢森堡、斯洛伐克、斯洛文尼亚、英国和委内瑞拉等12个，占85个税收立宪国家的14.1%。（四）对“定”的程度的界定世界各国对于税收法定原则的表述使用了各种不同的方式，这种不同的方式在某种侧面上反映了其对于税收法定原则“定”的程度的界定。纵观世界各国税收宪法对税收法定原则的表述，可以归纳出以下几种不同的界定程度：（1）强调基本税收事项必须由法律予以规定，即规定基本税收事项的载体必须是法律，而不能是其他的规范性法律文件。这是对税收法定原则最严格的限定。如巴林国宪法（1973年）第88条：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”采取这种严格税收法定主义的国家还包括韩国、吉尔吉斯、科威特、乌兹别克斯坦、伊朗、爱沙尼亚、保加利亚、比利时、拉脱维亚[4] 、立陶宛、罗马尼亚、摩尔多瓦、斯洛文尼亚、葡萄牙、瑞典、西班牙、希腊[5] 、秘鲁、海地、美国、尼加拉瓜、危地马拉、瑙鲁等24个国家，占85个规定税收法定原则国家的28.2%。在我国税收立法逐渐完善以后，我国宪法不仅要在公民的基本义务中规定税收法定原则，而且要在宪法中专门设置财政章节，进行财政立宪，并在其中明确规定税收法定原则，要强调开征新税、变更税率、减免税和取消税种都必须由法律明确予以规定，根据特殊实际的需要，全国人大及其常委会可以就个别税种或个别税收事项授权国务院在规定的条件和限度内通过行政法规的方式予以规范。在立法法中，更应当明确规定基本税收事项均应由法律明确规定，在极个别情况下可以授权国务院立法，但不允许空白授权立法，授权立法要符合一定的标准，而且全国人大常委会要对国务院的授权立法行为予以监督，在违反宪法、法律和授权决定的情况下可以撤销国务院的行政法规。有了这些相应的规定，我国的税收法定原则将达到非常完善的程度，这必将对我国纳税人权益的保障以及我国国家税收权益的保障起到极其重要的作用，同时也必将推动我国税收立法的不断完善，最终实现税收法治的目标。「注释」[1]美国社会学法学家庞德曾把法律划分为“书本上的法律”（law in book）和“行动中的法律”（law in action），美国现实主义法学家卢埃林也曾把法律划分为“纸面规则”（paper rule）与“实在规则”（real rule），其实质是强调现实中的法律不同于文本中的法律，同样，宪法也可以分为文本中的宪法和现实中的宪法，由于各种条件的限制，本文只能考察各国文本中的宪法，而无法考察各国现实中的宪法。宪法中明确规定税收法定原则并不表明其在实际中就一定贯彻税收法定原则，这是本文所有研究结论的基本论调。[2]但并不表明它们不受法定原则的约束，如果宪法或其他的基本法确立了行政规费法定或国有企业上缴利润法定原则，那么，它们同样要受法定原则约束，这里只是强调它们不受税收法定原则约束。
[摘 要] 起源于航空领域的收益管理，是解决在资源约束前提下提高企业收益的理论与方法，现已成为现代管理科学的重要分支。从不同的视角诠释收益管理内涵，提出协同收益管理的理念；在传统收益管理研究的基础上，结合服务经济时代企业的特点，提出协同收益管理的概念，是对收益管理基本内涵、行业应用特性、发展演化和必要条件等基础问题的梳理分析。由此可见，协同收益管理是今后该领域研究的一个重要方向。　　[关键词] 收益管理；协同；经济全球化；科学技术　　　　经济全球化和科学技术进步，使航空、酒店、银行等服务性企业的经营由垄断转向竞争，市场由以企业为中心转向以顾客为中心，产品或服务由同质化转向差异化，顾客需求由单一化转向多元化。这些变化使得传统的供求理论在解决有限资源约束下提高企业收益问题时，面临资源闲置或因潜在收益流失造成企业收益下降等困境。自1970年代末以来，深受市场激烈竞争和价格血战带来收益严重下滑困扰的航空业，通过对自身经营战略的反思，率先进行有效提高企业收益的新的理论研究和实践探索。起源于航空业的收益管理理论正是在传统的供求关系理论的基础上，吸收运筹学、管理学、市场营销和协同等学科的研究成果，并在计算机等先进技术的支持下，逐步形成以市场和客户为中心，以市场细分和预测为基础，以资源存量控制和价格控制为优化机制，以协同环境为运营保障的收益管理理论体系，逐步形成为现代管理科学的一个重要分支。收益管理理论在航空业的成功应用，不仅推动了该理论发展，而且其应用领域逐步向酒店、银行、汽车租赁、交通运输、电信、电力等服务性行业拓展。正如国际运筹联合会主席Bell先生预测管理科学未来50年发展时所指出：20世纪80年代开始研究的收益管理已经改变，并将继续改变整个应用领域和管理科学的面貌。笔者通过国内外收益管理研究文献的分析梳理，系统地对收益管理理论的内涵、行业应用特征、发展演化及必要条件等基础问题进行归纳研究，力图为收益管理理论的进一步研究奠定基础。　　　　一、收益管理理论的基本内涵　　关于什么是收益管理理论的基本内涵，专家和学者众说纷纭，并作出了不同的诠释，主要观点体现如下：　　Talluri和 Van Ryzin (2004)从经济学视角将收益管理定义为需求决策管理(DDM)，认为收益管理是通过对市场需求的细分和预测，决定何时、何地以何种价格向谁提供产品或服务，通过扩大顾客有效需求来提高企业收益。该定义是对供应链管理(SCM)的必要补充，同时充分认识到市场细分和预测对提高收益的重要性。　　Weatherford和Bodily(1992)从企业的产品或服务的性质视角提出收益管理就是易失性资产管理(Perishable-Asset Revenue Management)。该观点充分认识到服务性企业的产品或服务有别于制造业产品的重要特性就是易失性，其产品或服务的价值或收益同时间有密切关系，且价值随着时间而呈递减趋势。因此，持有该观点的学者认为收益管理就是对不同时段的资源(如航空的飞机座位等)和价格进行有效管理，通过有效利用企业有限资源，并根据不同时段资源价值制定价格的途径来提高企业收益。该定义意识到资源所具有的价值将随时间变化的重要特征。　　Jauncey等 (1995)学者从企业经营目的视角提出收益管理就是在考虑需求预测的基础上，在需求淡季通过折扣等促销手段提高客房入住率，在需求旺季提高客房价格的方式来实现客房收益最大化。美国酒店和汽车旅馆协会(AHMA)在Jauncey等的定义的基础上，考虑了顾客取消预订、顾客爽约和是否接受顾客预订情况等因素，进一步丰富和完善了收益管理的内涵。Jauncey和AHMA对收益管理的定义强调实现企业收益最大化的目标，同时认识到市场预测在收益管理中的重要地位。　　Donaghy(1995)、Liemberman(1993)等学者从技术视角对收益管理进行解释，他们认为收益管理是一种企业生产能力的管理工具，通过对信息系统、管理技术、概率统计和组织理论、经营实践和知识等理论和技术的优化组合，以增强企业的收益能力和对顾客的服务能力。该定义强调了收益管理是提高企业收益的技术手段和管理工具。　　Jones(1999)等学者从系统的视角出发，认为收益管理是为酒店业主实现酒店盈利能力最大化的服务管理系统，该系统通过细分市场对盈利能力的识别，确定销售价值、价格设定、折扣生成、订房过滤准则以及对价格、客房资源进行有效控制，以实现酒店盈利能力最大化的目标。该定义强调了收益管理在酒店盈利能力管理中的战略地位，从系统的角度分析市场、价格、存量等要素对收益的影响，强调了整体收益最大化的观点。　　Kimes(1989)在综合上述学者研究成果的基础上并结合营销学理论，提出4R理论，即在正确的时间和地点(Right time and place)，以正确的价格(Right price)向正确的顾客(Right customer)提供正确的产品或服务(Right product or ser-vice)，实现资源约束下企业收益最大化目标。4R理论反映了收益管理的市场、运作机制和企业目标等内涵，是目前对收益管理较为全面和准确的诠释。　　笔者以为，企业收益应由显性收益和隐性收益两个部分组成。传统收益管理对收益的认识主要集中在受价格和有效存量要素影响的利润的这一显性收益上。但随着经营市场的开放和竞争程度的加剧，顾客、员工、企业内外环境等要素对企业收益的影响力加大，企业品牌和社会价值等带来的隐性收益在企业收益的比重逐渐增大，因此，单一采用利润一个维度来诠释企业的收益已显不足，企业的收益应该诠释为由企业利润、顾客满意度和社会贡献度三个维度共同构建的价值。故笔者将收益管理理论的基本内涵界定为：企业在有效协同影响收益的内外要素基础上，利用先进的计算机等技术的支持，通过有效地对市场细分和预测，在正确的时间和地点以正确的价格向正确的客户提供正确的产品和服务，实现由利润、顾客满意度和社会贡献度构成的价值的最大化目标。收益管理系统是一个受多个要素影响，由市场分析、优化机制(即资源存量控制和价格控制)、协同环境构成的复杂服务管理系统。　　　　二、收益管理理论的行业应用特征　　收益管理理论是一门由运筹学、管理科学、经济学等学科融合而成的边缘交叉学科。随着收益管理理论在航空领域的成功应用，收益管理理论现已在其他服务领域也得到了广泛的应用。虽然各个行业的特点不尽相同，但适用于收益管理理论的行业一般具有共同的应用特征。Van Wes-tering (1994)和 Kimes(1998)等学者对航空、酒店餐饮等行业应用收益管理理论进行长期研究，将其共同的应用特征总结如下1.企业具备相对固定产能。以航空、酒店等行业为例。由于行业特征，都存在前期投资规模大(如购买新的飞机、修建新的酒店、开设新的营业网点等)，最大生产或服务能力在相当长一段时间内固定不变，短期内不可能通过改变其生产或服务能力来满足需求变化。企业只有在有限的产能条件下，通过提高管理水平来提高企业收益。　　2.需求可预测性。航空、酒店、银行等服务性企业的资源可分为有形资源(如飞机座位、酒店客房、银行服务窗口)和无形资源(如酒店入住时间、银行窗口排队时间等)，其顾客可分为预约顾客和随机顾客，其销售可分为旺季和淡季。企业只有通过对计算机或人工预订系统收集的顾客、市场信息进行分析预测，管理者才能够了解不同顾客需求变化的规律和实现需求转移，并以此制定出合理的资源存量配置和定价机制，实现企业收益最大化。　　3.产品或服务具有易失性。与传统制造业的产品不同，航空、酒店、银行等服务性企业的产品或服务具有易失性，即时效性。其产品或服务的价值随着时间递减，不能通过存储来满足顾客未来的需要，如果在一定时间内销售不出去，企业将永久性地损失这些资源潜在的收益。企业只有通过折扣等管理手段降低资源的闲置率，以实现企业收益增长的目标。　　4.市场可细分性。航空、酒店、银行等行业面临以顾客为中心、竞争激烈和需求多元化的市场。不同顾客对企业产品或服务的感知和敏感度各不相同，采用单一价格策略将会造成顾客流失或潜在收入流失。比如，航空市场上存在两类顾客，一类是对价格不敏感，但对时间和服务敏感的商务顾客，另一类是对价格敏感，而对时间和服务不敏感的休闲顾客。如果采用高价策略，休闲顾客可能选择低成本的航空公司或其他交通工具，造成航空公司座位资源闲置。反之，如果采用低价策略，商务顾客选择低价或因对服务质量不满而流失，造成航空公司潜在收益下降。对市场进行有效细分，为不同需求层次的顾客制定不同价格和分配不同资源，是解决企业资源闲置或潜在收益流失的重要途径。　　5.具有随机波动性需求。如果顾客的需求确定且无波动，企业可通过调整生产和服务能力来满足顾客需求。然而，航空、酒店、银行等行业面临顾客需求不确定，呈季节性或时段性波动。企业采用收益管理，在需求旺季时提高价格，增加企业的获利能力；在需求淡季时通过折扣等策略来提高资源利用率，减少资源闲置。　　6.具有高固定成本和低边际成本的特点。航空、酒店、银行等行业的经营属于前期投资较大的行业，短期内改变生产或服务能力比较困难，但增售一个单位资源的成本非常低。以波音737-300机型的航班为例。根据某航空公司1999年的机型成本数据，平均每个航班的成本如下：总成本大约6万元左右，其中固定成本大约5.5万元，而边际成本仅为0.033万元。固定成本是边际成本的1833倍，因而多载旅客能在不明显增加成本的基础上获取更大的利润，提高企业的总收益。　　7.产品或服务具有可预售性。企业面对需求多元化的顾客采取收益管理，一方面通过提前预订，以一定折扣价格将资源预售给对价格敏感的顾客，降低资源闲置概率；另一方面设置限制条件防止对时间或服务敏感的顾客以低价购买资源，造成高价顾客的潜在收益流失。同时，对预订数据进行分析和预测，根据不同需求层次的顾客购买资源的概率分布情况，在确保资源不闲置的基础上，尽量将资源留给愿出高价的商务顾客。　　尽管以上特征体现了企业有限产能、产品和需求特性、市场和经营等特点，却忽略了企业的技术特征。笔者认为，由于收益管理的实施需要进行复杂的模型计算和大量数据处理，没有先进的技术支持，收益管理理论的应用将会受到严重的制约。因此，有效应用收益管理理论的应用领域应该还具备高水平的信息化基础。　　　　三、收益管理理论发展的三个必要条件　　从收益管理的发展历程分析，市场环境、理论基础和技术支持是促进收益管理理论发展的三个必不可少的条件。　　首先，竞争性市场环境是收益管理应用发展的前提条件。面对封闭垄断的市场，垄断企业可以凭借对资源和价格的控制来获得高额的垄断利润，企业缺乏对资源或价格管理的源在动力。随着经济全球一体化和科学技术的进步，要求放松行业管制，打破垄断，促进竞争，提高效率成为社会发展的必然趋势。竞争促使市场由以企业为中心向顾客为中心转变、由产品功能向顾客需求转变，产品或服务由同质化向差异化转变。面对这些变化，企业再难以通过垄断控制资源或价格的手段来提高企业的收益，而是要根据市场和顾客需求，制定合理的价格机制，将有限的资源合理分配给不同需求层次的顾客；通过有效管理企业资源和价格，获取潜在收益的方式来提高企业的总收益。也就是说，追求收益管理成了企业生存和发展的内在动力。因此，开放性的市场竞争环境是收益管理应用和发展的前提条件。　　其次，多学科理论交叉是保证收益管理应用发展的基础条件。一个新理论的形成和发展离不开成熟的多学科理论的支持，收益管理理论的应用和发展也具有同样道理。收益管理理论是解决航空等服务性企业资源和价格均衡，实现企业收益最大化的一系列理论和方法。它在传统的供求管理理论基础上，吸收和应用运筹学、管理学、经济学、市场营销学、行为心理学、协同学等学科的研究成果逐渐形成自身的理论体系。运筹学、经济学的理论和方法形成了解决资源存量机制、差异化价格机制等收益管理的优化理论基础；市场营销学、行为心理学等学科的理论和方法形成了解决市场细分、预测以及顾客行为等市场分析理论基础；博弈论推动了收益管理联盟资源共享理论的发展；人力资源、组织学、和谐理论以及协同学是形成收益管理协同运营环境的理论保障。因此，收益管理理论的形成与发展是多种学科理论支持的结果。新型学科的吸收和引进，将不断地丰富和完善其体系。　　再次，先进的现代科学技术是收益管理应用和发展的保障条件。收益管理的应用和发展离不开先进的现代科学技术，特别是计算机、元化，单一的高额票价政策造成了飞机座位闲置，由于飞机座位资源的不可存储特点，使得航空公司的收益下滑。为了解决收益下滑问题，航空公司利于计算机技术加强顾客订票的管理，将一些收益管理的概念逐渐应用于航空领域，如计算机订票系统的使用；利用超订管理手段预防顾客违约(如取消订座、爽约等顾客行为)给企业带来收益损失；利用折扣价管理手段来提高飞机运载率。这些技术和管理手段逐渐形成了收益管理理论的雏形。英国学者 Littlewood提出机票预订折扣费用准则理论和二阶分类模型以及Belobaba提出的预期边际座位值(EMSR)等理论，逐步揭开了收益管理理论由定性研究向定量研究的序幕，使得收益管理理论的科学性得到了有效保障。1.企业具备相对固定产能。以航空、酒店等行业为例。由于行业特征，都存在前期投资规模大(如购买新的飞机、修建新的酒店、开设新的营业网点等)，最大生产或服务能力在相当长一段时间内固定不变，短期内不可能通过改变其生产或服务能力来满足需求变化。企业只有在有限的产能条件下，通过提高管理水平来提高企业收益。　　2.需求可预测性。航空、酒店、银行等服务性企业的资源可分为有形资源(如飞机座位、酒店客房、银行服务窗口)和无形资源(如酒店入住时间、银行窗口排队时间等)，其顾客可分为预约顾客和随机顾客，其销售可分为旺季和淡季。企业只有通过对计算机或人工预订系统收集的顾客、市场信息进行分析预测，管理者才能够了解不同顾客需求变化的规律和实现需求转移，并以此制定出合理的资源存量配置和定价机制，实现企业收益最大化。　　3.产品或服务具有易失性。与传统制造业的产品不同，航空、酒店、银行等服务性企业的产品或服务具有易失性，即时效性。其产品或服务的价值随着时间递减，不能通过存储来满足顾客未来的需要，如果在一定时间内销售不出去，企业将永久性地损失这些资源潜在的收益。企业只有通过折扣等管理手段降低资源的闲置率，以实现企业收益增长的目标。　　4.市场可细分性。航空、酒店、银行等行业面临以顾客为中心、竞争激烈和需求多元化的市场。不同顾客对企业产品或服务的感知和敏感度各不相同，采用单一价格策略将会造成顾客流失或潜在收入流失。比如，航空市场上存在两类顾客，一类是对价格不敏感，但对时间和服务敏感的商务顾客，另一类是对价格敏感，而对时间和服务不敏感的休闲顾客。如果采用高价策略，休闲顾客可能选择低成本的航空公司或其他交通工具，造成航空公司座位资源闲置。反之，如果采用低价策略，商务顾客选择低价或因对服务质量不满而流失，造成航空公司潜在收益下降。对市场进行有效细分，为不同需求层次的顾客制定不同价格和分配不同资源，是解决企业资源闲置或潜在收益流失的重要途径。　　5.具有随机波动性需求。如果顾客的需求确定且无波动，企业可通过调整生产和服务能力来满足顾客需求。然而，航空、酒店、银行等行业面临顾客需求不确定，呈季节性或时段性波动。企业采用收益管理，在需求旺季时提高价格，增加企业的获利能力；在需求淡季时通过折扣等策略来提高资源利用率，减少资源闲置。　　6.具有高固定成本和低边际成本的特点。航空、酒店、银行等行业的经营属于前期投资较大的行业，短期内改变生产或服务能力比较困难，但增售一个单位资源的成本非常低。以波音737-300机型的航班为例。根据某航空公司1999年的机型成本数据，平均每个航班的成本如下：总成本大约6万元左右，其中固定成本大约5.5万元，而边际成本仅为0.033万元。固定成本是边际成本的1833倍，因而多载旅客能在不明显增加成本的基础上获取更大的利润，提高企业的总收益。　　7.产品或服务具有可预售性。企业面对需求多元化的顾客采取收益管理，一方面通过提前预订，以一定折扣价格将资源预售给对价格敏感的顾客，降低资源闲置概率；另一方面设置限制条件防止对时间或服务敏感的顾客以低价购买资源，造成高价顾客的潜在收益流失。同时，对预订数据进行分析和预测，根据不同需求层次的顾客购买资源的概率分布情况，在确保资源不闲置的基础上，尽量将资源留给愿出高价的商务顾客。　　尽管以上特征体现了企业有限产能、产品和需求特性、市场和经营等特点，却忽略了企业的技术特征。笔者认为，由于收益管理的实施需要进行复杂的模型计算和大量数据处理，没有先进的技术支持，收益管理理论的应用将会受到严重的制约。因此，有效应用收益管理理论的应用领域应该还具备高水平的信息化基础。　　　　三、收益管理理论发展的三个必要条件　　从收益管理的发展历程分析，市场环境、理论基础和技术支持是促进收益管理理论发展的三个必不可少的条件。　　首先，竞争性市场环境是收益管理应用发展的前提条件。面对封闭垄断的市场，垄断企业可以凭借对资源和价格的控制来获得高额的垄断利润，企业缺乏对资源或价格管理的源在动力。随着经济全球一体化和科学技术的进步，要求放松行业管制，打破垄断，促进竞争，提高效率成为社会发展的必然趋势。竞争促使市场由以企业为中心向顾客为中心转变、由产品功能向顾客需求转变，产品或服务由同质化向差异化转变。面对这些变化，企业再难以通过垄断控制资源或价格的手段来提高企业的收益，而是要根据市场和顾客需求，制定合理的价格机制，将有限的资源合理分配给不同需求层次的顾客；通过有效管理企业资源和价格，获取潜在收益的方式来提高企业的总收益。也就是说，追求收益管理成了企业生存和发展的内在动力。因此，开放性的市场竞争环境是收益管理应用和发展的前提条件。　　其次，多学科理论交叉是保证收益管理应用发展的基础条件。一个新理论的形成和发展离不开成熟的多学科理论的支持，收益管理理论的应用和发展也具有同样道理。收益管理理论是解决航空等服务性企业资源和价格均衡，实现企业收益最大化的一系列理论和方法。它在传统的供求管理理论基础上，吸收和应用运筹学、管理学、经济学、市场营销学、行为心理学、协同学等学科的研究成果逐渐形成自身的理论体系。运筹学、经济学的理论和方法形成了解决资源存量机制、差异化价格机制等收益管理的优化理论基础；市场营销学、行为心理学等学科的理论和方法形成了解决市场细分、预测以及顾客行为等市场分析理论基础；博弈论推动了收益管理联盟资源共享理论的发展；人力资源、组织学、和谐理论以及协同学是形成收益管理协同运营环境的理论保障。因此，收益管理理论的形成与发展是多种学科理论支持的结果。新型学科的吸收和引进，将不断地丰富和完善其体系。　　再次，先进的现代科学技术是收益管理应用和发展的保障条件。收益管理的应用和发展离不开先进的现代科学技术，特别是计算机、数据库和网络通信技术的支持。航空技术的发展，降低了飞机制造成本和企业入市门槛；计算机、数据库等技术的发展，如座位编目计算机控制系统(SABRE)、计算机预订系统(CRSs)、全球分销系统(GDSs)、动态存量资源分配和优化系统(DINAMO)等，能自动、快速、准确地解决收益管理中大量的数据收集、整理、存储和分析及复杂的资源、价格优化计算、市场预测和顾客分类等问题。网路通信技术，特别是互联网技术拓宽了收益管理的市场分销渠道。因此，每一次科学技术的进步都促进了收益管理及其应用领域的发展。　　　　四、收益管理理论的发展演化　　收益管理起源于航空业，有效地解决了航空业面临的有限资源闲置或价格战所造成总体收益下滑的现实问题。随着收益管理在航空领域应用的巨大成功，收益管理逐步形成了自己的理论体系，并迅速地在酒店、交通运输、电信等行业得到广泛的应用。通过对国内外关于收益管理的文献的研究分析，笔者将收益管理理论的发展归结为萌芽、优化和协同三个发展阶段。　　19世纪20～30年代，航空业处于发展初期，飞机成本较高，市场供给远远小于市场需求，航空业主要经营运输邮件等货物运输和富有阶层的高端市场，市场主要由大型航空企业垄断。大型航空企业通过高额垄断价格策略获取超额垄断利润。二战后到60年代，飞机制造技术的发展使得航空运输业可以采用大型喷气式飞机，增强了航空公司的运输能力，同时其高速性和舒适性刺激了公众的旅行需求，另外大型飞机也降低了航空公司的运营成本，极大地推动了航空运输业的发展。随着航空业供给的增加和需求的多元化，单一的高额票价政策造成了飞机座位闲置，由于飞机座位资源的不可存储特点，使得航空公司的收益下滑。为了解决收益下滑问题，航空公司利于计算机技术加强顾客订票的管理，将一些收益管理的概念逐渐应用于航空领域，如计算机订票系统的使用；利用超订管理手段预防顾客违约(如取消订座、爽约等顾客行为)给企业带来收益损失；利用折扣价管理手段来提高飞机运载率。这些技术和管理手段逐渐形成了收益管理理论的雏形。英国学者 Littlewood提出机票预订折扣费用准则理论和二阶分类模型以及Belobaba提出的预期边际座位值(EMSR)等理论，逐步揭开了收益管理理论由定性研究向定量研究的序幕，使得收益管理理论的科学性得到了有效保障。0世纪70年代末，以美国为首的许多国家政府放松了对航空业管制，许多低成本运营的中、小型航空企业纷纷涌入航空市场(如People-Express公司)。美国激烈的航空市场竞争，引发美国航空史上著名的“92航空价格血战”，造成了美国航空业近20 亿美元的损失。而此期间，美国航空公司市场部总经理罗伯特·克兰德尔引入了收益管理思想并在此基础上开发出收益管理系统，并将其应用到经营实践中。通过利用收益管理系统以有效地管理座位资源和价格，在全行业亏损的情况下，创造了6%的收益增长。收益管理理论在美国航空公司应用的成功，引起业界和学术界对收益管理的重视和研究。国际航空协会(IATA)、运筹协会国际联合会(IFORS)等国际机构、科学机构和高校、航空公司和管理咨询公司构成了收益管理理论研究和应用的组织与机构；运筹学、市场学、经济学、管理学、信息学等多学科理论的发展奠定了收益管理的理论基础；收益管理研究从静态发展到动态、由单航程发展到OD网络研究、由单资源发展到多资源、由二阶分类发展到多阶分类；计算机、数据库和网络技术的发展加速了收益管理理论向实践转化，收益管理应用领域由航空领域逐步拓展到酒店、交通运输、电力、电信、银行等服务领域。此阶段，随着收益管理理论逐步完善和实践拓展，收益管理逐步形成自身体系，成为现代管理科学中的一个重要分支，以利润为中心的收益优化成为这一阶段的研究主流。　　进入服务经济时代，企业经营的内外环境发生巨大变化，影响企业收益的要素更加复杂多变。企业信誉、社会价值等隐性收益在企业收益中的比重日趋增强。研究者发现企业是一个开放性的复杂系统，过分强调显性收益——利润最大化，忽视信誉、社会价值等企业隐性收益，将制约企业收益的进一步提高。为此，对企业收益的认识应由利润最大化转变为价值(利润、顾客满意、社会贡献)最大化，收益管理也由对资源、价格要素优化管理转变为对资源、价格、内部环境(员工、组织结构、企业文化等)以及外部要素(国家政策、顾客、竞争对手或伙伴)协同管理。随着和谐理论、协同理论、人力资源理论以及顾客行为心理理论的研究成果和方法应用于收益管理，为协同收益管理研究提供了新的理论支持，促使收益管理由优化阶段步入了协同发展阶段。　　　　五、结语　　收益管理起源于航空业，是解决有限资源约束条件下企业收益最大化的现代管理科学的重要学科分支。笔者在传统收益管理研究的基础上，结合服务经济时代企业的特点，提出了协同收益管理的概念，并对收益管理基本内涵、行业应用特性、发展演化和必要条件等基础性问题进行梳理分析，指出协同收益管理是今后该领域研究的一个重要方向。
摘要：近十年的税收实践表明，我国现行增值税的课税范围选择违反了税收公平和税收效率的基本原则，存在诸多弊端，不利于我国入世后经济的稳定发展。在简述我国现行增值税课税范围存在问题的基础上，试图从具体的改革途径入手，着重阐述作者对中国增值税的课税范围进行改革的一系列建议，包括如何把握增值税课税范围重新选择的尺度、课税范围变革的步骤等，并对其中一些颇有研究价值的细节问题进行尝试性的探讨。  　　关 键 词：增值税课税范围；公平税负；税收效率 　　一、增值税课税范围的选择 　　（一）世界各国增值税课税范围选择概况 　　1954年法国首先开征增值税。在将近50年的时间里，各国增值税的课税范围发生了深刻的变化：从纵向的角度来看，它从一开始仅限于货物的生产、批发环节发展到现在涉及于货物生产、流通以及服务等各个经济领域；从横向的角度来看，各国的增值税课税范围选择各不相同，大体上可以分为三个层次：第一层次是将课税范围局限在整个制造业产品上，这与传统的商品税没有太大的差别，增值税的优势根本无法体现；第二层次是对整个制造业和批发业征收增值税，在一定程度上依然存在重复征税现象以及比较严重的增值税税款在零售环节损失的问题，这是一种过渡型的增值税课税范围的选择；第三层次则是对商品的生产、流通以及服务的各行各业！普遍征收增值税，有助于税负的公平分配并避免增值税抵扣链条人为中断而降低征管的效率。以欧盟为代表的发达国家以及一部分发展中国家选择第三层次的课税范围。中国的课税范围选择则介于第二层次和第三层次之间，对商品的生产和流通的所有环节征收增值税，但仅对服务行业中的加工、修理、修配行业征收增值税，而对其他服务行业则征收营业税。 会计核算的基本前提 组织会计核算工作，需要具备一定的前提条件，即在组织核算工作之前，首先要解决与确立核算主体有关的一系列重要问题。这是全部会计工作的基础，具有非常重要的作用。关于会计核算前提的具体内容，人们的认识迄今尚未取得共识，国内外会计界多数人公认的会计核算基本前提有以下四个。 1、会计主体（会计实体、会计个体） 会计主体指的是会计核算服务的对象或者说是会计人员进行核算（确认、计量、记录、报告）采取的立场及空间活动范围界定。组织核算工作首先应明确为谁核算的问题，这是因为会计的各种要素，例如，资产、负债、收入、费用等，都是同特定的经济实体，即会计主体相联系的，一切核算工作都是站在特定会计主体立场上进行的。如果主体不明确，资产和负债就难以界定，收入和费用便无法衡量，以划清经济责任为准绳而建立的各种会计核算方法的应用便无从谈起。因此，在会计核算中必须将该主体所有者的财务活动、其他经济实体的财务活动与该主体自身的财务活动严格区分开，会计核算的对象是该主体自身的财务活动。 这里应该指出的是，会计主体与经济上的法人不是一个概念。作为一个法人，其经济必然是独立的，因而法人一般应该是会计主体，但是构成会计主体的并不一定都是法人。比如，从法律上看，独资及合伙企业所有的财产和债务，在法律上应视为所有者个人财产延伸的一部分，独资及合伙企业在业务上的种种行为仍视其为个人行为，企业的利益与行为和个人的利益与行为是一致的，独资与合伙企业都因此而不具备法人资格。但是，独资、合伙企业都是经济实体、会计主体，在会计处理上都要把企业的财务活动与所有者个人的财务活动截然分开。例如，企业在经营中得到的收入不应记为其所有者的收入，发生的支出和损失，也不应记为其所有者的支出的损失，只有按照规定的账务处理程序转到所有者名下，才能算其收益或损失。 以会计主体作为会计的基本前提条件，对会计核算范围从空间上进行了有效的界定，有利于正确地反映一个经济实体所拥有的财产及承担的债务，计算其经营收益或可能遭受的损失，提供准确的财务信息。 2、持续经营 如果说会计主体作为基本前提是一种空间界定，那么持续经营则是一种时间上的界定。将持续经营作为基本前提条件，是指企业在可以预见的将来，不会面临破产和清算，而是持续不断地经营下去。既然不会破产和清算，企业拥有的各项资产就在正常的经营过程中耗用、出售或转换，承担的债务也在正常的经营过程中清偿，经营成果就会不断形成，这样核算的必要性是不言而喻的。这是从第一条基本前提引申出来的，也就是说，组织会计核算工作，道德必须明确核算的主体，即解决为谁核算的问题；其次还必须明确时间范围，核算主体是持续不断地经营的。否则，组织核算工作的必要性就不存在了。 持续经营对于会计十分重要，它为正确地确定财产计价、收益，为计量提供了理论依据。只有具备了这一前提条件，才能够以历史成本作为企业资产的计价基础，才能够认为资产在未来的经营活动中可以给企业带来经济效益，固定资产的价值才能够按照使用年限的长短以折旧的方式分期转为费用。对一个企业来说，如果持续经营这一前提条件不存在了，那么一系列的会计准则和会计方法也相应地会丧失其存在的基础，所以，作为一个会计主体必须以持续经营作为前提条件。 3、会计分期 会计分期这一前提是从第二条基本前提引申出来的，也可以说是持续经营的客观条件。 企业的经营活动从时间上来看是持续不断的，但会计为了确定损益编制财务报表，定期为使用者提供信息，就必须将持续不断的经营过程划分成若干期间。会计期间一般按照日历时间划分，分为年、季、月。会计期间的划分是一种人为的划分，实际的经济活动周期可能与这个期间不一致，有的经济活动可以持续在多个会计期间。但是，与企业有利益关系的单位或个人都需要在一个期间结束之后随时掌握企业的财务状况和经营成果，而不可能等待全部经营过程完结之后再考察企业经营成果。所以，将划分会计期间作为会计的基本前提是由于持续经营和及时提供信息的要求决定的。 会计期间划分的长短会影响损益的确定，一般地说，会计期间划分得愈短，反映经济活动的会计信息质量就愈不可靠。当然，会计期间的划分也不可能太长，太长了会影响会计信息使用者及时使用会计住处的需要的满足程度。因此必须恰当地划分会计期间。 4、货币计量 用货币来反映一切经济业务是会计核算的基本特征，因而也是会计核算的一个重要性的前提条件。选择货币作为共同尺度，以数量的形式反映会计实体的经营状况及经营成果，是商品经济发展的产物。会计计量是会计核算的关键环节，是会计记录和会计报告的前提，货币则是会计讲师的统一尺度。企业经济活动中凡是能够用这一尺度计量的，就可以进行会计反映，凡是不能用这一尺度计量的，则不必进行会计反映。 货币讲师实际上是对经济活动进行货币估价，而货币估价的习惯做法是以历史成本计价。不言而喻，采用历史成本计价，就必须假定货币本身的价值稳定不变，或者变动的幅度不大，可以忽略不计。也就是说货币计量前提实际上还包括另一个重要前提，即币值稳定前提。在以币值稳定为前提的条件下，对财产物资采用历史成本原则进行计价是目前通行的一种选择。我国的会计核算还规定以人民币为记账本位币，在有多种货币存在的条件下，要将有关外币用某种汇率折算为记账本位币，以此登记账簿，编制会计报表。 　　（二）影响各国增值税课税范围选择的客观条件 　　从上述对各国增值税课税范围选择的概述中，我们不难发现增值税课税范围选择的发展以及各国有差异的课税范围选择是由于受到诸多经济、社会等客观条件的影响，其中经济发展水平、经济体制形态、税收法制环境等条件的影响是至关重要的，也是任何国家都无法避免的。经济发展水平的高低，生产和流通的市场化程度高低以及一国的税收法制化程度的高低与增值税课税范围的大小基本呈正比。当然，由于其他客观条件的影响，前述相关关系有时也可能会发生一定的偏差。 　　我国现行的增值税课税范围的选择符合我国开征增值税时的现实国情状况，当时国家经济发展水平较低，经济体制尚处于转型的起步阶段，第三产业发展尚不繁荣，很多服务性的第三产业是小作坊式的经营模式，根本没有建立规范的财务会计制度，仅仅以增值税专用发票根本无法建立完善的税收征管内部制约机制，税收征管水平较低。影响增值税课税范围选择的客观条件同时也对我国未来增值税课税范围的选择具有重要的指导意义，我们在重新选择增值税课税范围时，必须充分考虑到前述客观条件的制约因素。 　　二、重新选择我国现行增值税课税范围的必要性 　　（一）   我国现行增值税课税范围选择存在的弊端 　　政治经济学中关于生产力与生产关系的理论告诉我们，生产力必须与生产关系相适应，滞后的生产关系必然会对不断前进的生产力发展产生负面作用。因此，我们必须不断地变革生产关系使之适应生产力的发展。近十年来，我国的经济发展水平、经济体制状况以及税收法制化程度都较增值税开征之初发生了重大的变化，从而导致我国现行的增值税课税范围的选择已经出现了抑制我国生产力发展的情况，不利于入世后我国经济融入世界经济一体化进程。具体表现在以下几个方面： 　　1、课税范围过窄导致税负不公。 　　对国内市场经济主体的课税范围仅限于货物销售和加工、修理修配服务业，将第一产业的农业和第三产业的大部分行业全部排除在增值税征税的范围之外。这些行业生产的产品或提供的服务虽然不用征收增值税，但是其为生产、服务需要外购货物或服务，根据税负转嫁理论这些生产者和服务提供者往往会成为外购货物或应税劳务的实际税负承担者，然而由于其本身不是增值税的纳税主体，其进项税额无处抵扣，使他们的税负较之纳入课税范围的实际税负沉重得多。结果导致那些原先立法初衷想减轻税负的行业反而承担了过重的税负，扭曲了市场中原本均衡的成本与利益的关系。而部分纳税、部分不纳税的状况也使一些纳税企业税负加重，比如农业产品的再加工企业，法律规定其外购的农业原材料只能抵扣13%的进项税！，而其对外销售成品却要支付17%的增值税，中间4%的税收差价无疑增加了这类企业的税收负担。还有交通运输和建筑安装等与货物销售、提供应税劳务紧密联系的行业，由于不属于增值税的课税范围，其外购原材料、应税劳务需要承担17%的增值税税负，而对外销售其产品或提供劳务却无法获得抵扣，或者抵扣不足（交通运输行业可以抵扣7%的进项税），在客观上加重了这些行业的税负；由增值税课税范围狭窄造成的税负不公的现象，严重干扰了我国入世后市场经济的健全和完善，与公平竞争的市场精神相悖，扭曲企业的经营决策，影响民间投资的引导方向，阻碍我国经济的进一步发展。 　　2、 增值税、营业税并行造成税收管辖权矛盾。 　　在我国的间接税体系中增值税与营业税处于并行的地位，除了行业间造成税负不公以外，还造成两类税种之间在税收管辖权的交叉和矛盾。我国增值税法中虽然明确规定了 “混合销售”和 “兼营行为”的概念和税收管辖权归属。但是在税收实践中混合销售和兼营行为的界限区分却存在着相当的困难，比如酒店在提供饮食服务的同时其小卖部又提供外卖，运输业的货物价值和货物运费统一开票，建筑业提供劳务和销售建筑材料往往合二为一，实践中往往难以区分究竟应当征收增值税还是征收营业税。其直接结果造成增值税征收混乱，税基摇摆不定，对纳税人来说对是否要缴增值税感觉模棱两可，有的甚至伺机避税，偷逃国家税款。对征税机关来说，当营业税和增值税的课税范围难以界定时，会造成国税和地税之间利益的冲突。增值税是中央、地方共享税，由国税机关负责征收，而营业税则是纯粹的地方税，由地方税务机关负责征收。国税机关和地方税务机关为了各自的利益可能会发生税收管辖权上的冲突与矛盾，出现双方争夺税源的状况，也可能会出现双方谁都不愿管的状况，这对我国税收的整体利益来说是十分有害的。因此，增值税的征收范围应当扩展至全部的服务行业，才能彻底解决上述问题与矛盾。 　　3、降低了征税与纳税的效率。 　　增值税专用发票的使用不仅能够有效地计算应纳税款，更对增值税的征收起到内在约束的稽核作用，降低税收征管成本，提高税收效率。因为交易双方同时也是增值税专用发票的开具方和接受方，出于彼此间的利益驱使，都要求专用发票上的记载真实、准确。但这一稽核作用只有在将所有的交易都纳入到增值税的课税范围中后才能实现，而我国的增值税征收将大部分的劳务销售排除在课税范围之外，增值税的抵扣链条人为地出现了许多缺口，破坏了增值税的自动稽核体制，出现税款抵扣过多或过少的现象，使税务机关不得不增加税收征管的成本，结果自然降低了增值税征管应有的效率。此外，在现代经济发展中，经济主体的经营范围跨度大，从事税法规定的兼营和混合经营的情况越来越多，我国增值税纳税人必须依法分立账册、分别记账，分别申报纳税，大大增加了纳税人为交纳增值税的额外支出，降低了纳税人的纳税效率。 　　（二） 重新选择增值税范围的重要意义 　　笔者建议重新选择增值税课税范围不仅仅是因为它存在着上文中所列的一系列弊端，还因为重新选择有利于实现我国建立社会主义市场经济体制的目标。市场经济的基本原则是效率与公平，税收制度是市场经济调节经济运行的杠杆之一，市场经济要求它为经济主体的发展创造公平竞争的环境，减少对市场主体从事经济活动不当干预，保持税收中性。从上文的分析中，我们可以清晰地看到现行增值税课税范围的选择已经造成市场主体在参与市场竞争中面临不公平的竞争环境，对其投资的方向产生非效率的干扰，违背了增值税所追求的中性价值目标，偏离了效率与公平原则。当这种不适当的干扰达到某种程度，影响经济正常发展的时候，我们就必须对其进行调整，重新选择增值税的课税范围。重新选择增值税课税范围能够基本实现普遍征收的公平效果，为市场主体创造公平的竞争环境，降低增值税对经济运行的不适当干扰，使增值税回归中性税收的根本特征，符合经济效率的基本原则。 　　三、对我国增值税课税范围重新选择的具体建议 　　笔者认为，我国重新选择增}