医药经销行业存在的涉税问题分析及对策 _中华会计网校论坛
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医药经销行业存在的涉税问题分析及对策 洛阳市国家税务局稽查局 高红亮尚修强近年来，随着经济的发展，各类医药公司和个体药店蓬勃发展，这在一定程度上缓解了群众“买药难，吃药贵”的现象，同时随着税收征管力度的加大，医药经销行业税收逐渐成为一个新的税收增长点。但从长期的税收征管实践看，该行业仍存在发票使用违规及利用各种手段偷逃税款等一系列涉税问题，亟待加以规范。本文拟结合工作实际，对该行业存在的涉税问题进行总结分析，并提出相应的征管建议。一、当前医药行业存在的涉税问题（一）行业的经营特性增加了税收管理难度1.分支机构较多，挂靠现象严重。各医药公司下属分支机构较多，许多是个体医药代表挂靠在其名下，名为公司的分支机构，实际是自主经营、自行核算、自负盈亏。一些医药经销企业通过办理变更或注销的手段，造成了税源流失。业务员因自身没有经营资质，为了经营挂靠医药公司，每月进项票在医药公司抵扣，销项发票也在这些企业开具，每月上缴一定的管理费；或者购药时不取得发票，销售时利用以前挂靠的资质购买开具假发票，从而造成少缴税款，这已经是行业里公开的“行业秘密”。而这些开具发票企业在“经营许可证”未注销的情况下，仅通过了营业执照变更或注销，摇身一变，导致税源流失。一些医药经营者甚至干脆不办理税务登记，不申报纳税。2.销售价格之外，存在平销返利行为。与大多数商品零售企业一样，生产商或上级经销商会在销售额之外按销售数量给予经营者一定比例的平销返利，这部分返利就直接导致了税款流失。厂家返利不记账，造成少缴税款。制药企业为了让经销商销售自己的产品，往往采用现金返利或赠送药品、报销费用等方式，对经销公司进行奖励，而经销商在收到奖励后，不记账或只就其中一部分记账，而大部分奖励则直接存入自己的账户或将赠药直接销售出去不做账务处理，从而造成少缴税款。如在对医药行业的专项检查中，发现有一家销售额几千万元的医药公司，而账面上却无一分返利收入的记录，经多方内查外调，终于发现厂家支付该公司的20多万元返利的事实。3.收款形式多样化。医药行业零售以现金、医保刷卡、POS机刷银联卡为主要收款形式（医改实行以后，医保卡成为又一种常见的收款形式之一）。现金收入占大头，医保卡次之，POS机刷卡及银行转账占少数，各种收入形式存在不同特点，对于税收管理来说难度都比较大，不利于控管。例如：在对某药业有限公司的检查中，在该单位业务部发现数本《不合格药品退回及折让清单》，经进一步核对，发现账面上根本没有冲减销售，而只是在现金、银行账上做资金减少处理，以假退货冲减销售收入。4.监管部门之间的监管职能不到位。对医药行业的监管涉及多个部门，如药品监管部门是药监局，行政管理部门是卫生局，税款征收是国、地税，虽然这些监管部门的职能没有交叉，但在职能行使的过程中不可避免地出现重复或冲突。尤其是医药与卫生之间政策打架，各医疗机构征收营业税不征收增值税，作为增值税链条的专用发票在这里毫无用武之地。（二）医药行业企业偷逃税款的手法多样1.不按规定设置账簿，隐瞒销售收入。医药生产、批发企业少记销售收入，造成申报不实。医药零售行业纳税人多为私营企业和个体业户，一定程度的存在着账目混乱、账目不健全、账外经营，甚至不建账、刻意隐瞒销售收入、现金往来搞体外循环等现象，致使涉税检查工作难度较大。有些医药公司采用不***、收入不记账或不全部记账的方法，将收入直接坐支或存入个人账户；还有的公司采用票据结算时，不注明票据去向，存在套现的嫌疑。由于企业收入不实，造成其收入低、成本高、利润少，从而达到偷逃税款的目的。形成偷税。2.虚列或多列费用，对应进行纳税调整的项目不调整。以批发为主的医药经销企业为了销售更多的药品，对零售药店或业务经销人员按销售额给予一定比例的业务费用，而这些费用在账务上无法处理，因此，这些企业往往采用虚列或多列其他费用的方式来进行账务处理，如通过虚开会议费、招待费、虚列人员工资等形式处理业务费用，还有一些医药企业对应进行纳税调整的项目不调整，影响企业所得税。3.不按规定使用发票，少缴税款。由于消费者索取发票意识不强，药店在销售时不主动开具发票，导致药店有机会不按规定入账，少记收入；零售药店从上级经销商手中购进药品时，不索取发票，仅以发货单、提货单等代替发票，使一二级经销商有机会任意调整销售收入，少缴税款。即使销往各公立医疗机构的药品，由于医疗机构不缴纳增值税，导致有的只索取普通发票，甚至不要发票，而发票进入医疗机构的多为以个人名义代开的发票，将从生产企业到各级经销商等几个环节的增值额一并抹杀，造成少缴增值税、企业所得税。4.商品成本结转不正确，影响企业所得税。医药经销企业由于销售的药品品种多，每种药品的利润率不一，而个别医药公司，为了人为的调节利润，经常在成本结转上做文章，库存商品核算混乱，不是按照规定结转商品销售成本，而是按照费用支出来确定成本结转的多少，以达到不盈利或少盈利的目的，而有的采用售价记账的医药公司，不正确结转已销商品应分摊的进销差价，从而造成少缴企业所得税。 5.税款抵扣存在漏洞，导致税收流失。医药管理改革后，医药经销企业进货渠道较多，进项税款抵扣的随意性和灵活性增大。以某市医药公司为例，该公司作为集中核算机构和增值税一般纳税人，对其下属分支机构取得的进项税由公司统一抵扣，对每笔进项业务的日期、品种、数量、用途等缺少应有的了解和监督，进项税的真实性和合法性难以认证，出现随意抵扣和蓄意增大进项税等现象。有的串通厂家改变货物品种抵扣，有的将一些非应税项目变更后作进项抵扣，有的甚至凭空抵扣。凡此种种，不一而足。6.虚开收购发票现象泛滥，以此冲抵正常票或代开票的销项税金，从而达到少缴税款的目的。例如：在对一户医药行业的检查中发现大量收购发票，以村民的名字开具的收购发票金额高达十几万元，通过到周边的几个县开展外调，发现该单位开具的收购发票没有一份是真实的，甚至有些村委会出具的“自产自销证明”也属伪造。而涉票的村民们实际上有的仅销售几百元；有的村民根本没有售出过中药材。二、医药经销行业税收漏洞形成主要原因分析（一）不健全核算难以适应增值税规范化要求一方面，医药系统下属分支机构只设立日销货清单和月进项税表，根本没有总账、明细账、销货账、现金账和库存账，账目残缺，核算不严，基础管理不牢，在源头上不能为增值税核算提供依据。另一方面，名义上为报账制统一核算，实际上是一种极其松散、极不严密的管理形式，它只根据各分支机构每月一次报送的数字抵扣税款和计算增值税销项税，对实际经营、现金、库存无法有效控制，据此计算的应缴增值税准确程度和规范程度与事实相比往往存在较大出入，这是导致医药行业的零申报、负申报现象的重要因素。 （二）承包经营与增值税规范化管理相错位增值税条例规定，承包承租人为纳税义务人。目前，医药行业普遍推行的承包经营机制扭曲了规范化的增值税管理：一是承包经营后，合同就成为约束发包和承包行为的主要依据，承包人更多地关心能否履行合同和自身利益，发包人考虑的是如何收取承包费，在他们看来，正常的财务核算并不重要，不过是仅供掌握实际情况和调整承包基数的一种形式，这就使增值税核算管理失去了重要前提。二是大多数承包合同将税收包含之内，有悖于税收政策，不利于增值税据实征收管理。三是每个承包经营者都是相对独立的实体，进货有很大的机动性和选择性，进什么货、进多少货完全取决于自己，进货不易控管，销货无法掌握，必然直接影响增值税的核算。四是承包期与纳税申报日期不一致，经营者在纳税申报期之前停业、转包或合同到期，税务机关不利控管，二者差异容易造成管理漏洞。（三）医药行业税收管理滞后医药行业经营形式多样化，经营渠道复杂化，使税务管理面临着新情况、新问题。个别基层同志对医药行业的税收管理存在认识偏差，认为医药经营是公益事业，税收管理可管可不管，思想上产生了放松管理情绪。一些税务人员疏于管理，淡化责任，在企业改制和经营形式变化后，不积极探索医药行业税收管理的有效措施，形成了人为性管理漏洞，忽视了重要的税收增长点。当然，这与承包经营形式下税收管理办法不具体、不明确、基层不易操作也有一定关系。医药管理改革不完善。相对而言，医药管理改革较为滞缓，措施不配套。一是医药管理体制未理顺。医药与卫生职能重叠，政策打架，医药市场竞争无序，引发管理混乱，给税收管理带来困难。二是税制不合理。医药经营征收增值税，医疗卫生征收营业税，对大量既经营医药又有卫生诊治的业户如何征税，标准不好掌握，国税地税都管都不管，不仅造成管理权矛盾，也极易发生漏征漏管现象。从事医药零售业务个体性质纳税人的财务核算不健全，针对医药行业个体经营的税收管理偏松，医保刷卡收入没有如实申报。一些有刷卡资格的药店只就现金销售部分缴纳税款，与医保部门结算的收入未全部申报纳税或迟记收入，搞促销活动时赠送礼品、药品没视同销售。有的企业认为促销活动赠送的礼品、药品没有收取价款，不应计算并入销售收入，漏申报此项业务的纳税申报。（四）厂商联手逃避税收管理随着医药市场的不断发展壮大，各国对药品研制的投入也越来越大，新药、特药等等名目繁多的药品不断面世。各个生产厂家为了抢占市场份额，采取各种手法，甚至不择手段，千方百计推销自己的药品，导致医药市场混乱不堪，药品营销过程中的暗箱操作日趋严重。为了逃避医药监管和国家税收，厂商联手，隐瞒收入，既掩盖了非法收益，又偷逃了国家税收。另一方面，一些药店对于非正常的损失（包括过期、变质、破损、丢失等），没有按照税法及财务制度规定进行进项税额转出。另一方面，对于收到的各种形式的返利未冲减当期进项税额，药厂给予零售企业各种形式的返利，因涉及“商业机密”，零售企业一般不做账务处理，也不冲减当期进项税额。三、堵塞医药行业税收漏洞应采取的主要措施（一）加大税收控管力度，建立税收监管长效机制1.加强对医药行业发票使用的管理，强化信息管税作用。定期采集发票开具数据，并将发票数据与其定额信息进行比对，对发票开具金额超过定额的部分进行补税。在限期验旧的基础上定期或不定期对药店开具发票情况进行跟踪检查，发现问题的严格依法处理。从药品经营企业“进”、“销”两个环节入手，抓住“发票”这一切入点，对使用发票、取得发票的程序进行控管，有效堵塞税收漏洞。大力推广应用普通发票。加大宣传力度，提高消费者索取发票的意识，鼓励消费者对不开票行为进行举报，对举报人给予一定奖励。积极推行税控收款机和卷筒发票，实行药品销售逐笔开票制度，扩大普通发票在医药零售行业的使用面。对药店经营者使用自制凭证销售药品、采取“大头小尾”方式开具发票等行为要责令其限期改正，严格按照发票管理规定进行处理。纠正药店普遍存在的合并品名，“笼统”开票的做法，要求其详细列明销售药品的品名、单价与金额，以便税务部门掌握其真实销售情况。2.税源管理部门应采取多项措施以加强药品零售企业税收管理。如通过开展行业调查，及时从医保中心取得的各药店分月刷卡明细数据与药店提供的购进药品名称、购进价格、零售价格等信息进行分析、加工，结合各药店的地理位置、经营规模等实际情况，在参考前期定额的基础上，科学合理确定（包括调整）定额。三是加强零售环节收款形式的税收监管。协调医保监管部门，调取纳税人的刷卡销售信息，获取医药企业及批零业户的经营情况，按一定比例测算纳税人的销售收入。对账务不健全的小规模药店依法进行核定征收。根据他们所处的地段、营业面积、职工人数、租赁费用、装修程度、注册资本、日常费用、毛利率等数据，测算出最低销售额，依法进行核定征收。3.切实抓好建账健制工作。由于该行业分支多，应对企业大力宣传建账的目的和意义，让他们充分认识到建账的好处，积极协助纳税人健全财务制度，辅导纳税人规范建账，提高他们的财务核算水平。对使用计算机记账的企业，要求企业按照征管法的规定及时将该会计核算软件报送税务机关备案。4.积极开展纳税评估。一是完善评估指标。对一般纳税人，要以销售收入变动率、进项税额变动率、税负率作为评估重点。二是完善评估手段。积极开展“内查外调”，详细掌握纳税人的购货渠道、销售价格、成本费用支出、人员构成、存货情况，摸清纳税人是否存在返利与折扣收入、报损药品、柜台出租等情况，有的放矢地开展评估分析。三是扩大纳税评估面。力争在一个纳税年度内对每个单位至少评估二次；对账簿设置混乱、长期低税负的纳税人进行重点评估。5. 加大税收宣传力度，提高医药行业纳税意识。一是开展税收政策宣传，通过日常走访宣传、发放宣传材料、召开医药行业政策宣讲会等方式，着力于提高医药经营者的纳税意识；二是开展严厉打击税收违法行为的宣传。从维护纳税人自身权益的角度出发，通过曝光案例、拍摄播放以案释法专题片等方式，申明国税部门坚决打击税收违法行为的立场，督促警示纳税人注意维护自身权益，认真履行纳税义务。（二）建立协调联动机制，促进医药涉税信息共享加强与工商、药监、医保、金融部门的联系沟通。建立定期召开联席会议制度。定期到医保部门、银行调取药店医保刷卡销售相关信息和数据，与纳税人申报的销售额进行比对，对申报不实的，督促纳税人补税，对情节严重的，移送稽查部门进行重点稽查。建立医药监管部门间的协调沟通机制，定期召开各部门联席会议，加强日常信息交叉比对，及时发现遗漏信息，发生案件时迅速反应，成立联合办案机构等，减少信息重复采集、政策矛盾和监管漏洞情况的出现，逐步形成监管联动、信息共享多赢局面。（三）健全医药行业涉税政策，紧跟医药改革步伐随着医药改革的进一步深化，医药行业的准入资格也会进一步提高，特别是医药经营行业正在推行ＧＳＰ认证，行业规范性得到提高，税务机关也容易查证相关的涉税资料。相应的，税收政策也应跟上医改步伐，出台针对医药行业的管理办法，加强医药行业的税收管理。　（四）加大对医药经销行业的稽查力度，堵漏于最后关口1.把握住医药经销企业的四个行业特点：一是药品经销商与生产厂家之间回扣盛行，严重侵蚀税基。检查中注意查清幕后侵蚀税基的真实情况。二是虚***盛行。由于出厂价和最后售价的价差太大，经销商往往存在取得虚开增值税专用发票和其他发票、开具大头小尾发票、两套账等违法行为。三是隐瞒销售收入盛行。药品经销企业隐瞒销售收入的手段主要有：收入不记账，现金往来体外循环；四是虚列成本、多列费用盛行。由于销售的药品品种多，药品经销企业每种药品的利润率不一，不正确结转商品成本，影响企业所得税；以批发为主的医药经销企业的为激励零售店或者营销人员而产生业务费用在账务上无法处理，往往虚列或多列费用，对应进行纳税调整的项目不调整。2.抓住医药经销的四个关键环节：一是货物流下游环节。从“顺查、逆查”两个角度向药品经销企业的客户调查销售情况，即：有针对性地对某一个企业的所有客户展开调查，取得该药品经销商向客户的销售情况；或者首先向辖区内所有耗用药品的单位（包括医院、诊所等）进行调查，取得药品耗用单位购进药品的明细情况，然后再分类汇总出每个药品经销商的销售情况。对药品经销商销售的客户调查结束后，将药品耗用单位（包括医院、诊所等）从每个药品经销商的购进情况，与每个药品经销商的销售情况进行比对，从中逐个查证某药品经销商是否存在少记销售收入的问题，进而计算企业少缴纳的税款；二是货物流上游环节。向进货厂家调查购进情况。采用重点抽查的方法，选取购进药品较多的进货厂家，调查药品经销商从厂家购进的明细情况。调查结束后，再用从厂家取得的向药品经销商销售的明细情况与药品经销商账面上从厂家购进的明细情况进行核对，审查企业是否存在购进药品不入账或少入账的情况；三是资金流环节。调查药品经销企业的银行资金往来情况，审查资金进出的性质，核对资金往来是否都全部记入银行存款账簿，从中查明企业账外经营和销售货物不记收入的问题；四是发票流环节。对可疑的发票（特别是大额费用发票）向开票方进行调查，审查该费用的真实性和合理性发现漏洞和疑点。
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我的新动态增强查案能力，提高办案质量 前 言 自 1994 年实行新税制以来至今 10 年的时间， 不同类型的纳 税人已经掌握了税收政策的规定， 并且深刻理解税制及税收政策 的精神实质。因此，有一部分纳税人偷税的手法就不向过去那样 只表现在手续不全，项目填写不对、应税收入不知道申报纳税等 问题上。而是随着经济的发展变化，税收管理制度的不断更新， 高科技及信息化不断发展，纳税人的偷税手段也越来越变化、隐 蔽。然而，我们税务稽查人员的查案工作也越来越不适应新形势 下发展的需要。突出的问题表现在：一是查案意识低，不能向公 安人员那样对一点涉嫌犯罪人的线索抓住不放， 进行比对、 分析、 研究、确定；二是政治、业务素质不高，知识面掌握不到位；三 是能力差，掌握知识不够，有些检查人员在查案过程中，纳税人 有偷税的问题也查不出来，有些检查人员已经掌握了足够的知 识， 在查案过程中遇到纳税人的偷税问题也同样存在查不出来的 问题，问题在哪？问题就在于我们的检查人员运用知识的能力 差；四是工作作风不扎实，一追到底的精神不具备。因此，我们 要想提高办案质量，就得增强查案能力。所以，今天，我讲的主 题就是如何增强查案能力？以提高办案质量。 围绕这个主题我讲 以下几个方面的问题：一、关于查办案件人员的素质、意识和能力问题（一）人员素质。简单地说，人员素质是指一个人的发展条 件。税务查办案件工作是一项政治过硬、业务很强、技术很高、 知识面很宽的工作。 这是查办案件人员必须具备的基本条件。 这些基本条件或素质分为政治素质，既：查办案件人员必须要有 政治理论水平、法制观念、组织纪律观念。这就要求每位稽查人 员在查办案 件工作中要有高度的政治感、敏锐性，树立正确的 政治立场，有独特的政治观点，有自己看问题的鉴别力；查办案 件人员 必须要有很强的业务素质，一是查办案件人员要掌握一 定范围内的知识，即“量标” ，如税收、财会、经济、管理等等；二是查办案件人员要掌握专业技巧知识，即： “质标”或“技标” 如选案技术、查案技术、审理技术、执行技术等；三是查办案件 人员必须要有一定的综合素质 条件 。 由于查办案件工作的特殊 性，查案人员不仅要具备单项业务素质条件，而且要有忠诚、勤 奋、严谨、文明、清廉、高效等综合素质条件，有助 于查办案 件 人员养成良好的工作作风。具体要求是： 1 （1 ） 练好基本功。 在税务稽查实践中， 不少稽查人员把 “选” 、 “查” 、 “算” 、 “写” 、 “说” 、 “处”作为做好本职工作的六种基本 “选”就是选准稽查对象。从事税务稽查工作的人员， 要按照各类稽查案件的特点，依据科学的选案方法或特定目的， 通过计算机或人工筛选确定稽查对象， 为稽查实施工作打下坚实“查”就是查证落实问题。税务稽查人员要落实被查纳税人 违反税收法律、法规的问题，就得立足一个“查”字，在“查” 上下功夫。对被查纳税人、扣缴义务人偷、逃、骗税行为存在的“算”就是计算。一要会计算被查纳税人、扣缴义务人应纳 税额等有关税收指标的数据； 二要会计算被查纳税人生产经营过“写”就是记录书写。稽查人员要把稽查的事实情况或稽查 的结果归纳总结，以文字的形式进行表述。如在稽查过程中，制 作的《询问笔录》 ，填写的《税务稽查底稿》和《查帐原始记录》 ， 稽查完毕后填制的《税务稽查报告》 、 《税务处理决定书》或《税“说”就是语言沟通。稽查人员在查帐过程中或查帐结束时 向被查纳税人说明查证的事实情况。说时，要有理有据的表达需“处”就是在落实事实的基础上，依法对被查纳税人、扣缴 义务人的问题进行处理。它是对稽查结果的反映。一是审理中的 处理，就是按照审理的情况作出处理决定；二是执行中的处理。 《税务处理决定书》或《税务稽查结论》送达的处理、催缴税款 入库的处理及对限期内既不履行纳税义务又不申请复议情况的（2） 掌握查帐基本知识。税务稽查人员不仅要有较高的政 治素质，而且必须掌握系统的专业知识。要做到：懂税收法规政 策，懂企业会计准则、财务通则及行业财务会计制度，懂企业生 产经营管理，懂信息化技术；会分析企业财务报告，会查看企业 会计凭证、帐薄及报表，会分析测算产销量、会定性定案处理。 即“四懂” 、 “四会” 。因为，一个企业应该纳什么税、谁缴纳、 怎样纳税、什么时候纳、纳多少税？都与税收法规政策和企业生 产经营情况、会计核算方法、财会制度紧密相关。因此，税务稽 查人员只有掌握了有关的专业知识，才能做好本职工作。 （3） 熟练掌握运用税收法律、法规和财会法规，提高查案 中的查帐技能，始终都是对稽查人员的基本要求。 常规的税务 查帐，是查办税务案件的有效方法之一。在过去的若干年，查帐 基本上等于稽查，但在商品经济、市场经济高度发展的今天，纳 税对象发生了变化， 依法纳税的观念未在人们脑子中牢固树立起 来，经营、获利、生存、发展是纳税人经营的出发点和归宿，税 收违法问题除帐簿凭证反映外，更多的趋于隐蔽化，帐外经营、隐瞒资金大量存在，因此税务稽查除查帐外，需要运用查帐以外 的其他方法去进行。但是查帐始终都将是稽查的主体部分，其他 方法的稽查都是围绕帐目是否存在，是否应存在展开的，所以提 高查帐技能仍是每个稽查人员所必须的。 （4）掌握稽查方法。开展稽查工作，完成稽查任务都离不 开稽查方法。稽查方法对头，稽查人员就可以从蛛丝马迹中发现 问题的线索，打开稽查工作的突破口，从而有效地增强稽查工作 的预见性，提高稽查工作的成功率。稽查方法包括稽查工作方法 和稽查技术方法。稽查工作方法包括稽查工作策略、工作途经、 工作程序；稽查技术方法包括稽查会计凭证、帐薄、报表和有关 资料的方法；商品货物实地稽查方法；对某些具体问题分析研究 的方法；对会计核算中反映的数字、时间、地点、项目内容、重 点帐户及其对应关系以及经济往来之间经济关系的稽查方法； 调 查取证的方法等。实际工作中选择哪一种稽查方法，都要根据现 实稽查条件来确定， 要把稽查工作方法和技术方法有机地结合起（5）抓好查案工作落实。税务稽查直接涉及纳税人的经济 利益和当事人的法律责任。因此，对检查中发现的问题，要以事 实求是，严肃认真的态度，对具体问题进行深入细致的落实。落 实，必须事事讲落实。一是落实事实。对初步查出的问题，要不 厌其烦地进行核实，直至情况明了，数据准确、手续完备即可； 二是落实证据。事实俱在还不行，稽查过程中，稽查人员还必须 取得能够证明这一事实存在的充分、确凿、有效的证据；三是落 实法律、法规依据。被查对象违反税收法律、法规的行为问题和 对这些问题如何处理都要找出相应地法律、法规依据；四是落实税务处理决定和有效地执行工作。 （二）查案意识。大家知道， “意思”是人脑对客观现实的自觉反映，是人所特有的心理反映。然而，把这一理论引申到税务稽查 工作中来， 我们怎样理解并运用到税务稽查工作中呢？税务查办案件 意思是指税务稽查人员在查办案件过程中所映客观事物的思想活动。 如查前要下发稽查通知书、查中分析案情、查后审查处理等工作的思 维过程等，其内容包括：查案的感性意识和理性意识。 （三）查案能力。 “能力”通常指完成工作任务 的本领。包括 具体方式和必需的心理特征。 由于这种条件的限制， 能力又分为观察、 记忆、思维一般能力和从事特殊领域的活动所必须具备的特殊能力。 然而，把这一理论引申到税务稽查工作中来，我们怎样理解并运用到 税务稽查工作中呢？税务查办案件能力是指税务稽查人员在查办案 件过程中把个人身藏本事运用到实际工作中一种思想意识具体体现 的能源力量。如查处纳税人偷税问题是一种会查帐能力。有理有据的 说服纳税人的偷税问题并运用文字表达出来是一种语言表达能力和 文字水平能力的具体表现；其查案能力的内容包括：技术能力（指主 题在已有的知识经验的基础上， 通过练习而形成的初级水平的技能和 高级自动化的技巧或熟练性技能） 。运动能力（主题运用一定的知识 经验，借助外部的力量所实现的一系列的外显动作） 。智力能力（指 主题运用已有的知识经验， 借助内部的智慧所实现的一系列的内显动 作） 。 （四）查案素质、意识和能力的关系。税务稽查人员在查办案件 工作中的查案意识、查案素质、查案能力是完成查办案件工作任务最 基本的要求，它们之间的关系是：查办案件意识是立场，查办案件素 质是基础，查办案件能力是素质的体现，三者相辅相承，不可分割。 只有这样，才能把稽查案件办成铁案，才能把没一个违法问题查深查 透，查个水落石出。因此，我通常机械地把税务查办案件意识和能力 的作用形象的表示为： 稽查成果 =查办案件意识+查办案件素质+查办 案件能力。从理论上讲，一般来说， “查办案件意识”的内容包括： 查案的感性意识和理性意识； “查办案件素质” 的内容包括：查案的 政治素质和业务素质； “查办案件能力” 的内容包括：技术能力（指 主体在已有的知识经验的基础上， 通过练习而形成的初级水平的技能 和高级自动化技巧或熟练性技能） 。运动能力（指主体运用已有的知 识经验， 借助外部的力量所实现的一系列的外显动作） 。 智力技能 （指主体运用已有的知识经验，借助内部智慧所实现的一系列的内显动 作） 。从实践上讲，下面，再举例说明。如《对某金属回收公司虚开 增值税专用发票偷增值税的案例分析》，其资料如下： 1、案情介绍。根据群众举报，某地区国税稽查局于97年11月19 日到98年1月5日， 对地区金属回收公司1996年4月到1997年10 月执行 税收法律法规的情况进行了专案检查。经查，地区金属回收公司属国 有企业，为增值税一般纳税人，主要从事金属回收销售业务。96年1 月到97年10月帐面记载销售额元，计提销项税 元，计提进项税元，动用抵扣期初存货已征税款56922.19 元，已缴增值税58319.66元，截止到97年10月底“应交税金—应交增 值税”借方余额为1264.98元。 检查中稽查人员采取了内查外调和询 问等方法。经查证落实，该公司有虚构收购业务，虚开收购发票，骗 取抵扣进项税16858.60元；虚开增值税发票两份，金额
元，税额24495.40元，收取好处费4597.80元，税款24495.40元，收 取好处费4597.80元；少计销售收入，少缴增值税78676.85 元的违法 事实问题。 2、查案过程。按照群众举报的线索，检查人员首先对其帐薄、 凭证、发票等有关的纳税资料进行检查，并将注意力放到举报人举报 的受票方—洛阳某公司的经济业务往来中。经初步检查，从帐面上只 查出企业少记销售收入，少缴增值税78676.85元等一般性问题，企业 是否有虚开专用发票的问题无法证实，经询问，企业有关人员也一口 否认有虚开专用发票问题。检查人员仍不放弃努力，一方面到洛阳搞 外调，另一方面进一步详细查证与洛阳有关的每笔业务。终于发现破 绽。 经查“应收帐款”明细帐，王某户头上记载：96年4月26 日收 购废铁153.26吨，价款元，96年5月27 日销往洛阳某公司， 价款也是元，进一步查验记帐凭证，96年4月26日80#， 摘要栏记载购废铁，借：应收帐款—洛阳王某元，贷：商品 销售收入元，贷：应交税金—增值税销项税24495.40元。 此笔业务购销同价，情况异常，而且销售发票与收购发票日期矛盾， 前者是96年4月23日， 而后者却是96年4月25日，销售在收购之前， 显然不合情理， 引起检查人员的注意。经进一步询问企业有关人员， 发现更多疑点：一是该公司付款即开具了收购发票，没验收实物即填 制了入库单；二是销往洛阳的废铁没收到一分销货款；三是企业有关 人员说废铁销往洛阳某钢厂， 而专用发票上的购货单位却是洛阳某公 司；四是该批废铁以收购价销售，本不赚钱，但财务人员却收到经办 人上交来4597.80元的资金， 经办人说是卖废铁对方给的劳务费，财 务人员将此款记在了“其它业务收入”科目。检查人员经分析推理认 为： 该公司收购废铁既无付款， 又无实物入库， 销货也没见收到货款， 漏洞百出，所开出的两张专用发票极有可能是无货销售而虚开。决定 从具体经办人王某进行突破，弄清真实情况。方案定好后，办案人员 对具体经办人王某、公司经理进行轮流问话，做工作，宣传主动交待 问题从宽，被查从严处理的政策规定。开始王某仍抱侥幸心理，想蒙 混过关，用事先编好的假话欺骗检查人员说：这批废铁业务属外购外 销，在洛阳收购，又以洛阳某公司的名义销往洛阳某钢厂，主要是想 达到送废铁500吨，串换成材可享受优惠价的目的。 检查人员当即明 确告诉王某：经调查核实，洛阳某钢厂从无与洛阳某公司发生业务关 系，根本没收到这批废铁。并向其讲明做假证伪证要承担的法律责任 及该案的严重性。通过摆明利害关系，政策攻心和反复询问，经办人 王某的心理防线最终崩溃，讲出了实情：1996年4月初， 王某接到洛 阳某金属回收公司业务员胡某打来的电话， 胡某要求王某用其公司的 专用发票为洛阳某公司虚开销售次铁的专用发票，并许诺：事成后可按票面开具吨数以每吨30元的标准提取“劳务费”。王某经请示本公 司负责人， 得到许可后， 让财务人员开出两张价税合计金额 元销售次铁的增值税专用发票， 并亲赴洛阳将这两张专用发票交给胡 某，胡某随即给王某好处费4597.50元。王某把这笔钱带回后上交财 务，以劳务费名义入公司帐户。后经外调证实，洛阳某公司取得的这 两份虚开专用发票已于96年抵扣增值税进项税24495.40元。 经再一次 询问该公司经理，事情经过与王某所述基本相同，同时又得知：该公 司为了走平帐目，掩人耳目，又于96年4月25 日虚构收购业务，开出 两张数量和金额与销售发票相同的假收购发票和假入库单， 并作了帐 务处理。但财务人员粗心大意，把收购发票日期弄错，结果出现了收 购日期比销售日期还迟两天的漏洞，被税务稽查人员发现，并最终查 出虚开收购发票骗取抵扣进项税16858.60元， 虚开增值税专用发票的 违法犯罪事实。 3、案件处理。(1)该公司1996年1月到1997年10月，销售钢材等 元， 未记销售收入， 少计提增值税销项税78676.85元； 1996 年4月虚开收购发票2份，金额168586元，其进项税已抵扣，多抵进项 税16858.60元，少计销项税、多抵进项税合计少缴增值税95535.45外，并处一倍罚款；(2)该公司虚开收购发票， 根据《发票管理办法 实施细则》第四十八条第七款的规定，属于发票违章行为，处以1万 元的罚款；(3)该公司虚开增值税专用发票， 根据《全国人民代表大 会常务委员会关于惩治虚开、 伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的 决定》 第一条的规定， 其行为属于违法犯罪行为， 其非法所得4597.80 元应全额没收。 以上(1)—(3)项补税、罚款、没收非法所得共计元。4、 案例评析。 (1)该公司这笔幕后交易， 从表面看无利可图， 因 为其销货取得的含税收入与收购所支付的金额相同，不但不赚钱，还 得缴纳七千多元的增值税，但废旧物资企业可享受税收返还，加上好 处费，可赚两千多元，公司经理便置国家法律、法规于不顾，明确表 态其公司可以为他人虚开增值税专用发票， 可见其法制观念低到了极 点； 业务人员同样是个法盲， 积极充当虚开增值税专用发票的经办人， 竟然不知自己干的是违法的事，财务人员政治素质差，放弃原则，顺 着领导的意图走，对于领导安排的违背法律法规的事没有顶着不办， 这是造成该公司虚开专用发票偷逃税收的主要原因。 今后要加强税法 宣传的针对性和实效性，税法宣传不能只对财务人员，更应注重各级 领导， 企业负责人； (2)国家的优惠政策是对企业的一种特殊照顾， 企 业本应利用这种有利条件合法经营，照章纳税，但该公司却利用税收 返还的优势谋取非法所得，干出违犯法律法规的蠢事。对享有国家优 惠政策的企业，税务部门往往容易忽略监管。本案该公司为洛阳某公 司虚开的两张增值税专用发票上的开出时间为96年4月23日， 而本公 司虚开的收购次铁的发票上的时间为96年4月25日，这样明显的问题 税务稽核人员却没发现， 另外该公司长期亏损，不缴税款，也没有 引起税务主管机关的重视，以致问题隐藏一年半之久没被发现纠正。 这次还是在群众举报下才由某地区稽查局检查出来。 这说明税务部门 监督管理还存在漏洞，今后应加大对发票的监管力度，对那些享受国 家优惠政策、长期亏损、欠税的企业一点也不能放松监督管理，也要 给予足够的重视。同时要严把专用发票领、用、审关口，对于因工作 疏漏造成专用发票问题失察者，应追究经办人的责任；(3)该案稽查 人员以小见大， 把发现该企业具体业务中某一方面的疑点与外调、 查帐、询问有关人员情况进行综合分析研究，发现购销同价业务不正常、销售发票开具时间在前，收购发票开具时间在后的漏洞，以及收 购未付款开票，实物未验收入库填制入库单，销售对象不是洛钢而是 洛阳某公司，购销同价本不赚钱，且又收到对方4597.80元的劳务费 等问题。抓住这些问题的症结，逐个击破，终于将企业虚开发票案查 个水落石出。这一情况说明，坚持事物与事物之间有必然联系进行分 析研究的观点，是稽查工作方法；以小见大，从某项具体业务、某一 时间、某一地点、某一对象、某一数据发现疑点是查帐方法。这些稽 查方法具有新特点，值得其他稽查人员在以后的查案中借鉴。 1、 树立查证落实群众举报问题为突破口的意思。 查案 意思 2、树立查处主要问题不放，查个水落石出意思。 3、体现先查帐，后把询问、外调相结合的查案 方式、方法和手段。 4、强有力的组织检查意思。 5、加强分析，积累查办案件经验意思。 6、政策攻心，说服教育，突破纳税人心理防线意思 7、依法查办案件意思。1、政治素质高。 稽查 成果 查案 素质 2、良好的思想品德。 3、扎实的工作作风。 4、较好的业务素质。 5、头脑清醒、思维敏捷。 1、组织协调能力。 2、稽查业务能力。 查案 3、综合能力。能力4、说教写作能力。 5、查证处理问题能力。综上所述，我们面临的形势是客观的，存在的问题是现实的， 查处纳税人偷税的违法行为是必然的，在这种情况下，税务稽查人员 必须根据实际情况，不断地调整工作思路 ，更新观念 ， 增强查办 案件意识和能力，不断探索稽查工作的新路子 ，充分发挥税务稽查 打击纳税人偷、逃、骗税的震慑作用，更好地维护税收环境。 二、关于查案方法问题 从方法上讲，简单地说，方法就是办法、法子或手段。它将在社 会各行各业存在，并时时刻刻地被运用着。譬如，医生诊病。医生要 治好病，首先考虑的是找病根、病源、病症，弄清这些事情，是治好 病的关键。 围绕着这一问题， 医院或医生整了一些很好的法子、 办法。 我所知道的有：科学仪器监测检查法、 “望闻问诊法” 、体能测试、专 用会诊等方法，予以确定病根、源、症。其次对症下药，最终治愈。 税务稽查工作任务主要是查处税务违法案件， 如何查处税务违法案件? 如何通过了解纳税人生产经营活动情况，审查纳税人的经济核算资 料，分析判断纳税人税务违法问题，也需要一定的税务稽查方法，那 么，我们如何理解呢?税务稽查方法有广义和狭义之分。广义的税务 稽查方法包括建立和执行税务稽查办案规程的方法和税务稽查的组 织方法，以及税务稽查的工作策略，工作态度和工作作风等。狭义的 税务稽查方法是指税务稽查组织部门依据税法及有关法律，法规，根 据纳税人核算资料情况，对纳税人的执行税收法律、法规的情况进行 审查的方法。因此，今天所说的税务稽查方法，即有广义又有狭义的 方法。 从运用方法起到的作用讲， 大家知道， 税务查账即是一门科学，又是一项政策性和技术性很强的工作， 它要求税务查账人员有较高的 政策水平和熟练的业务技能。 要使税务查账工作卓有成效就必须掌握 和采用选进、科学的查账技术方法。因为选进科学的技术方法是使税 务查账建立在科学合理基础上的保证， 在实际工作中确实起到一定的 作用：第一、能使税务查帐工作减少盲目性，提高工作效率，达到预 期目的；第二、能够发现纳税人违反税收法律、法规问题的线索，为有力打击纳税人偷税骗税行为。 从税务查帐技术方法的分类上讲， 税务查帐技术方法是为了完 成税务查帐任务， 实现税务查帐目的所采取的各种手段， 它可以分为： 税务稽查的一般方法，包括审查书面资料的方法、证实客观事物审查 实物的方法、调查分析研究三类方法；运用税务稽查方法的技巧；各 税种的稽查方法。在着多经济成份，多种经营方式并存的情况；企业的核算体制，核算 制度，核算方法不致；稽查的内容广，纳税人偷税手段或偷税的程度 不一，在这些比较复杂的情况下，稽查的组织者具体采取哪种方法， 必须从实际情况出发，要根据不同的情况，运用不同的稽查方法，同 时，要根据税务稽查的目的和要求，单项或综合利用税务稽查方法， 以达到灵活运用的目的。其具体方法介绍如下：(一)比较分析法。比较分析法是通过对可比经济指标数量上的比较，揭示经济指标数量差异的一种方法。或者说比较分析法就是通过 被查企业的报告资料或帐面数据与帐务计划指标、各种定额、历史指 标、同行业、同类型企业的有关资料进行对比分析的一种检查方法。 例如检查工作企业时，将其一定时期的产品、产量、单价、成本与同 行业、同类型、同规模的企业进行对比，看其差异大小，分析其差额 是否正常，即利用绝对数进行对比。又如，将某种产品的单位生产成 本中各成本项目所占的比重与本单位前期或上年同期实际数、 本期计 划数进行对比，从中分析其差异原因，即按相对数进行对比。在税务 查帐实践中，应用比较分析法能够比较容易弄清问题、查找线索，为 确定查帐工作重点提供有利条件，保证税务查帐工作按质按期完成。 但是应该注意的是分析 比较的结果，只能为查帐工作提供线索，并 不意味着比较分析可以代替实际检查，更不能以此作为定案依据。因 此没有比较就没有分析，比较分析法是一种最基本的分析方法，它揭 示了财务会计报告中有关指标的数量关系和存在差距，从中发现问 题，为进一步分析原因指明方向。通过比较分析所揭示的问题，还需 要进一步查证，落实问题。 根据分析的目的和评价的标准，比较分析法一般有以下三种形 式： （1）本期指标同上期指标或历史最好水平比较。这是一种同类 指标的动态对比，可以了解企业的财务状况、经营成果的发展过程和 发展趋势，从事物运动变化中认识事物，有利于吸取历史经验，改进 今后的工作。 （2）本期实际指标与预期目标比较。通过与预期目标或计划指 标、定额指标、标准值比较，考核计划或定额的完成情况，分析达到 长远的奋斗目标的可能性。 （3）本企业指标与同一行业的国内先进企业指标比较。可以找 出本企业与先进水平的差距，改善管理，赶超先进水平。必须指出， 进行指标的对比，一定要注意指标的可比性，这是运用比较分析法的必要条件，否则就不能正确地说明问题，甚至得出错误的结论。所谓 指标的可比性，是指指标在内容、时间、计划方法、计价标准上应当 口径一致，可以比较。必要时，可对所用指标按同一口径进行调整换 算。 例如 2000 年 5 月份，某稽查部门对某门窗厂缴纳增值税情况进 行检查，通过检查，该厂偷税
元。运用分析法分析的结果 是： （1）该厂 99 年至 2000 年 3 月份缴纳税款情况进行分析，如 下图示所示： 项目 销售收入 金额 99 年度
1 月至 3 1 月 销项税额
8 进项税额
7 金额单位：元 应纳 已缴 税额 税金 04.0 7 0
交税正 负差 +04.7 0以上情况说明，该厂 15 个月税收负担率为 0.199%。税率偏低。 应纳税金和已纳税金不符，申报纳税随意性强，遵守税收法规的意识 差。经初步分析，认为该厂有偷问题 （2）对该厂生产和核实情况进行分析。检查人员对该厂的有关 核算资料）检查后，发现该厂以订货合同确定组织生产。购货方按合 同预付订金工程完工后再付剩余贷款。收到订金，结算完工工程均在 “预收帐款”帐户进行核算。因此，检查人员认为该厂偷税问题有可 能在“预收帐款”等会计科目的核算上，应作为检查的重点，同时要 12.587 吨，当年度共领用线 材 210.129 吨。例 （2） ： 某稽查部门依据企业有关纳税资料初审， 发现如下问题， 97 年 1 至 5 月份企业收购量大幅度增长 ，收购金额高达 2328 万元， 比去年同期收购额 1095 万元增长 1 倍多， 而销售额却只有 1918 万元， 与去年同期销售额 1675 万元相比涨幅不大，库存商品达 1425 万元， 是去年同期库存 571 万元的 2.5 倍。从以上数字中不难看出，企业长 期申报为负数的原因有二，一是收购量大，进项税额增加；二是产品 积压，销售额上不去，销项税额基本无增长。因此，他们把检查重点 放在收购和库存环节，采取内查和外调相结合的方法。在收购环节， 检查人员除对收购凭证进行逐份审查外， 把主要精力放在对过磅单的 认证核对上，看是否存在擅自填开收购发票，虚增进项税额现象；在 库存环节，重点盘点产成品数量，将仓库保管员登记数字与会计帐簿 登记数字进行核对，看有无隐瞒销售收入行为。最终查证落实了将货 物移送设在外省的销售机构(在当地办有营业执照)， 少计提销项税额
元；收货款货已发出长达 2 年挂帐，未作销售收入处理， 少计提销项税额 28500.92。 例（3） ： 99 年度，开封市稽查部门对开封市第二轻工机械厂 95 年至 98 年 6 月缴纳增值税情况进行稽查。他们初步发现该厂偷税嫌 疑问题的方法是进行分析对比，具体情况是，首先稽查人员调阅了该95 年至 98 年 6 月该厂的纳税情况 项目 申报销 计提销 申 报 抵 扣 应纳 年度 售额 项税额 进项税额 增值税 95 年至 98
1973009 年6月 6 95 年度
年度 7940000金额单位：元 已纳 税负% 增值税 .9 5.54 6.3297 年度
年 1 月 1392 至6月5040115173815173817.3 8.6从以上反映情况看，该厂销售额呈逐年递增趋势，税收负担率比 平均税率略高。从每年纳税情况看，3 年零 6 个月向国家缴纳增值税
元，月月年年无拖欠，纳税无异常现象。是一个遵纪守98 年 6 月该厂资金反映情况 金额单位：万元 项目 年度 98 年 6 月底 350 44 140 货币资金余额 应收帐款余额 应付帐款余额从上述数据分析， 说明该厂资金充裕， 外欠不多， 经营状况良好，随着检查工作的深入，检查人员又对产成品情况进行分析，其情96 年 6项 目 年度产成品 年初金额产成品 6 月底金额预收帐款 年初金额预收帐款 6 月底金额98 年至 6 月 307311464578底从以上数据看，一是产成品年初与 6 月底相比也变动不大，且表 现出了有大量的预收资金。 给合分析：该企业是在目前经济发展形势不好，且竞争很强的 情况下生存，并正常向税务机关缴税，且该厂有充足的资金。这些情 况说明企业生产经济生产经营在不停的由而变始的运动。 在这种情况 下，该厂至 98 年 6 月底仍存产成品 311 万元，这说明产经不平衡， 但该厂似大量的大量的预收帐款。经济发展环境不好，竞争激烈，产 成品的大量积压，预收帐款的大量收取，使检查人员出现了矛盾的心 理，该厂隐匿收入的隐情给检查人员留下深刻的印象。最终找出了偷 税的疑“预收帐款” 。 2000 年 应纳税金为零，综合毛利率为 2.05%，而经营费用率 14.76%，同时， 发现购销价格基本于，检查人员认为该单位毛利率低于费用率，有情 悖于它是正常经营规律， 购销价格基本平衡失去了企业经营追求赚钱 的思想，经营费用高说明企业购销活动频繁，于当前企业经营方式改 变的情况下， 该单位有可能存在取得返利收入不入销售收入帐或不入（二）比率分析法。 比率分析法是通过计算各项指标的比率（即相对数） ，揭示经济 活动变化程度的一种方法。这种方法是先计算一些重要的财务比率， 然后将财务比率进行比较，严格来说，它是比较分析法的一种（相对 数比较） 。只因比率的计算有各种不同的形式，构成了财务比率指标 体系，又能够把在某些条件下的不可比指标变成可以比较的指标，以 利于分析，所以，比率分析法单独成为一种重要的分析方法（下文将 详细介绍财务比率指标体系的计算及分析） 。根据形成比率的两个指标之间的关系，划分为以下三种类型的比 率： 1、结构比率 又称构成比率，是指某项经济指标占整体的比例。它可以反映部 分与总体的关系及其变化， 考察总体中某个部分的形成和安排是否合 理。其计算公式为： 某个组成部分数额 结构比率= 整体数额 2、效率比率 是指某项经济活动所费与所得的比例，反映投入与产出的关系。 如成本费用与收入的比率。利用效率比率，可以进行得失比较，全面 评价经营成果和经济效益水平。 3、趋势比率 是将几个时期的同类指标相比较得出的比率。它可以考察有关经 济活动的发展趋势，预测其发展前景。根据采用基础数的不同，趋势 比率指标可分为两种：定基趋势比率和环比趋势比率。其计算公式如 下： 分析期某指标数额 定基趋势比率= 固定基期某指标数额 分析期某指标数额 环比趋势比率= 前期某指标数额 4、相关比率 它是指以同一时期两个性质不同但又相互联系的两个指标相比 较计算的比率。它可以从不同性质的各项事物的内在联系中，分析事 物的本质。这一比率在财务会计报告中应用非常广泛。采用比率分析 法时，应该注意以下问题：①对比指标要有相关性，把不相关的指标 进行对比是没有意义的；②对比指标在计算时间、计算方法、计算标 准上应当口径一致，特别是一些容易混淆的概念，如营业收入与主营 收入、销售收入与赊销收入、主营业务成本与成本费用、利润总额与 净利润等， 使用时一定要注意划清界限； ③比率指标要有对比的标准，常用的标准有预定目标、历史先进水平、同行业先进水平、公认标准 等；④要与其他方法结合。 （三）趋势分析法 趋势分析法是将两期或连续数期财务会计报告中的相同指标 或比率进行比较， 求出它们增减变动的方向、 数额和幅度的一种方法。 采用这种方法可以揭示企业经营成果、财务状况的变化，分析引起变 化的主要原因、变动的性质，并预测企业未来的发展前景。 趋势分析法的具体运用有以下三种形式： （1）将不同时期财务会计报告中一些重要的指标或比率进行比 较，直接观察其绝对额或比率的增减变动情况及变动幅度，考察有关 经济活动的发展趋势，预测其发展前景。 （2）将连续数期的会计报表上的金额数字并列起来比较（即比 较会计报表） ，有利润表比较、资产负债表比较、现金流量表比较等。 通过比较相同指标的增减变动金额和变动幅度， 来说明经营成果和财 务状况的发展变化。 （3）以会计报表中某个总体指标作为 100%，比较各组成指标占 整体指标的百分比，它是在比较会计报表的基础上发展而来的。通过 比较各个项目百分比的增减变动，判断有关经营活动的变化趋势。 从这三种形式看， 趋势分析法是比率分析法、 比较法的具体运用。 第一种形式实际上是比率分析法，第二种形式是比较法，第三种形式 是第二种形式的发展。 （四）因素分析法 因素分析法是根据分析指标与其影响因素之间的关系，从数值上 确定各因素对分析指标差异的影响程度的一种方法。 每一个经济指标 通常是由几个相互联系的经济因素决定的， 将综合的经济指标分解为 各个经济因素，分别从数量上测定每一个经济因素的影响程度，从中 抓住主要矛盾，使分析更加具有说服力。 因素分析法的具体应用可以有不同的形式。差额法（也称连续替 代法）是其中常用的一种，它在分析某个因素的影响时，假定其他因 素都不变，利用各个因素实际数同标准数的差额，按顺序替代计算各 该因素脱离标准的影响程度。 假设某经济指标 y 由 a、b、c 三个因素的乘积构成，其标准指标 同实际指标如下： 标准指标：y0=a0× b0× c0实际指标：yn=an× bn× cn 以实际与标准的差异 yn-y0 为分析对象，它同时受 a、b、c 三个因 素的影响，运用差额法确定各因素的影响程度如下： a 因素变动的影响： （an-a0）×b0×c0=y1y0 b 因素变动的影响：an（bn× b0）×c0=y2-y1 c 因素变动的影响：an bn× （cn- c0）=yn- y2 影响合计：yn- y0 上式中各字母下标 0 为标准数，下标 n 为实际数，y1、y2 分别为 第一个因素(a)和第二个因素(b)变动后的结果。 因素分析法在财务会计分析中应用也较为广泛，既可以全面分析 各因素对某一经济指标的影响， 也可以单独分析某个因对某一经济指 标的影响程度。具体采用连续替代法时，必须首先根据各因素的重要 性，确定替代的先后秩序，一般按重要性大小先后排列，重要性因素 先替代，次要性因素后替代。 下面利用有关资料进行分析： 企业税负率统计表（资料 一）序号企业名称2000 年 产品（商品） 销售收入 应（已）纳税 额
2001 年 产品（商品） 销售收入
应（1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11供电公司 棉纺织厂 古城电厂 热电厂 化工总厂 车辆有限公司 造纸厂 电线电缆厂 内衣厂 粮油食品进出口公司豫南公司 粮油食品贸易有限公司
216616131298103238245053183856064903 89792.00 154312 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42工艺制品有限公司 汽化股份有限公司 新华书店 商场实业有限公司 中油销售有限公司 自来水有限公司 汽化股份有限公司煤气分公司 超级市场有限公司 药业有限公司 电力物资供销公司 非金属器材厂 实业有限公司 综合贸易公司 商业有限责任公司 药业有限公司 造纸厂 麦芽厂 盐业总公司综合批发处 调味品集团有限公司 电表科技有限公司 电测技术有限公司 药业股份有限公司 啤酒厂 电力计量设备有限公司 药业集团公司 卷烟批发站 车辆有限公司汽车贸易分公司 工艺制品有限公司鸿运手袋厂 首饰有限公司 商贸有限公司 通讯器材有限公司
15754182128110989218
202089591017264810264981
34406737114756515346
1167355132941023 30867.1218001234财务会计报告的比率分析评价（资料 二）虽然不同的报表使用者进行财务会计报告分析的侧重点各不 相同，但都必须分析偿债能力、资产营运能力、盈利能力等三项基本 内容，总体评价企业的资金实力。至于上市公司，还必须深入分析其 市场价值。它们的分析和评价可以通过一些主要的财务比率指标进 行。现通过一个实例进行介绍。 例：利民公司是一家生产日化用品的企业，下面是该公司 2000 年的主要会计报表 2000 年度 单位：千元 项 目 上年数 本年数 一、主营业务收入 20 000 25 000 减：主营业务成本 12 200 13 000 主 营 业 务 税 金
及附加 二、主营业务利润
加：其他业务利润
减：营业费用
财务费用 300 400 三、营业利润
加：投资收益 300 300 补贴收入 营业外收入 150 200 减：营业外支出 650 800 四、利润总额
减：所得税
五、净利润2820 资产负债表4600编表单位：利民公司 千元 期初 资产 数 流动资产： 货币资金 900 短期投资 500 应收票据 应收股利 应收利息 应收账款 1300 其他应收款 预付账款 70 应收补贴款 存货 5200 待摊费用 80 一年内到期的长期 债券投资 其他流动资产 流动资产合计 长期投资： 长期股权投资 长期债权投资 长期投资合计 固定资产： 固定资产原价 减：累计折旧 固定资产净值 减： 固定资产减值 准备 固定资产净额 工程物资 在建工程 固定资产清理
30 000 16 000 14 000 14 0002000 年 12 月 31 日 期末 数 600 500 0 100 负债所有者权益 流动负债： 短期借款 应付票据 应付账款 预收账款 应付工资 应付福利费 应付股利 应交税金 其他应交款 其他应付款 预提费用 预计负债单位： 期初 数 0 期末 数 0 500100 100 100一年内到期的长期 负债 10 其他流动负债 400 流动负债合计 400 长期负债： 长期借款 400 应付债券 长期应付款 30 专项应付款 000 其他长期负债 19 00 11 000 11 000 长期负债合计 递延税贷项： 递延税贷项25003000负债合计 股东权益： 500 股本6500 126400 12000 固定资产合计 无形资产及其他资 产： 无形资产 长期待摊费用 其他长期资产 无 形 及 其 他资 产 合计 递延税项： 递延税借项 资产总计 14 000 550 11 500 500 减：已归还投资 股本净额 资本公积 盈余公积 其中：法定公益金 未分配利润 股东权益合计 23 000 100 22 负债和股东权益总计 900 00 16 500 23 00000000 16 500 22 900550500现金流量表 编表单位：利民公司 2000 年度 千元 项 目 上年数 一、经营活动产生的现金流量 销售产品、提供劳务收到的现金 20 000 收到的租金 150 收到的税费返还 收到的其他与经营活动有关的现金 1000 现金流入小计 21 150 购买商品、接受劳务支付的现金 13 350 经营租赁所支付的现金 100 支付给职工以及为职工支付的现金 4100 支付的各项税费 2580 支付的其他与经营活动有关的现金 500 现金流出小计 20 630 经营活动产生的现金流量净额 520 二、投资活动产生的现金流量 收回投资所收到的现金 500 取得投资所收到的现金 300单位： 本年数 24 800 10 600 25 500 12 000 50 0 20 450 5050300处置固定资产、无形资产和其他长期资产 而收到的现金净额 收到的其他与投资活动有关的现金 现金流入小计 购建固定资产、无形资产和其他长期资产 所支付的现金 投资所支付的现金 支付其他与投资活动有关的现金 现金流出小计 投资活动产生的现金流量净额50800350 500800 800 0-150项 目 三、筹资活动产生的现金流量 吸收投资所收到的现金 借款所收到的现金 收到的其他与筹资活动有关的现金 现金流入小计 偿还债务所支付的现金 分配股利、利润所支付的现金 偿还利息所支付的现金 支付的其他与筹资活动有关的现金 现金流出的小计 筹资活动产生的现金的影响净额 四、汇率变动对现金的影响额 五、现金及现金等价物净增加额上年数本年数0 920 300 0800 800 0
-3001、流动比率。流动比率是流动资产与流动负债的比率。它表明 企业每一元流动负债有多少流动资金作为偿还的保证。计算公式如下： 流动资产 流动比率= 流动负债 一般来说，流动比率越高，反映企业短期偿债能力越强，债权人 的权益越有保证；如果比率过低，则表明企业可能捉襟见肘，难以如 期偿还债务。但是流动比率也不能过高，因为一个经营活动正常的企 业，资金应当有效地在生产经营过程中运转，充分发挥资金效益，如 果过多滞留在流动资产形态上，就会影响企业的获利能力。按照西方 企业的长期经验，一般认为比率为 2 比较适当。它表明企业财务状况 稳定可靠，除了偿还到期债务外，还有余力应付日常经营活动中的其 他资金需要。不过这并不是一个绝对的标准，应视不同行业、企业所 处地区的经济发达程度不同而异，甚至同一企业的不同经营时期（如 旺季和淡季）也不同。例如，服务性行业比制造业营业周期短，不需 要储存大量存货，因而流动比率更低；经济发达的地区比经济落后的 地区流动比率要低。 2000 年流动比率=10 400/ 1999 年流动比率=.013 该企业两年的流动比率都高于公认标准，可初步判断该企业具有 较强的短期偿债能力。但 2000 年流动比率有过大之嫌，应进一步分 析流动资产的结构：如果是变现能力都比较强的资产，应采取措施充 分利用资金；也的可能是应收账款占用过多，在产品、产成品等存货 积压的结果。 用流动比率衡量企业短期偿债能力有很大的局限性。其一，未能 揭示流动资产的构成内容。流动资产各项目的流动性差别很大，如存 货流动性相对较弱，变现时间相对较长，一旦遇到市场变动，还可能 造成积压，尤其是制造性企业的材料存货，要经过整个生产过程和销 售过程才能变现；又如待摊费用和预付账款，本质上属于预付费用， 只能节省以后的支出，不能取得现金。其二，流动比率的计算容易被 操纵，从而虚构流动比率正常。假定某企业流动资产 20 万元，流动 负债 10 万元，年终必须欠款购进存货 5 万元，则其流动比率为 1.436 （20/15） ，如果在年终编制会计报表时，故意将 5 万元存货推迟到下 年初，则流动比率为 2（20/10） 。由此可见，要判断企业短期偿债能力，必须结合其他比率指标共同进行分析。 2、速动比率。速动比率，又称酸性测试比率，是企业速动资产 与流动负债的比率， 用来衡量流动资产中可以立即用来偿付流动负债 的能力。其计算公式如下：速动资产 速动比率= 流动负债 公式中速动资产一般包括货币资金、短期投资、应收票据、应收 股利、应收利息、应收补贴款、应收账款、其他应收款及一年内到期 的长期债务投资，也就是流动资产扣除存货、预付账款和待摊费用后 的余额。国际上通常认为正常的速动比流动负债 1。速动比率等于 1， 说明若不遇到收款困难，每 1 元的流动负债，有 1 元可以立即变现的 资产来偿付，企业不会遇到偿债压力，对债权人有保障；速动比率小 于 1，意味着企业难以立即清偿全部短期债务，债权人有遭受损失的 风险，企业面临偿债的压力；速动比率大于 1，偿债的安全性高，但 也可能给企业带来了因存在较多无收益货币资金和债权占用而使利 润降低，延缓资金周转。 2000 年速动比率=（600+500+1100）/ 1999 年速动比率=（900+500+1300）/ 该企业两年的速动比率都高于公认标准，且越来越低。虽然流动 比率大于公认标准，但存货比重过大，短期偿债能力并不太理想，需 加以扭转。 速动比率究竟多少为合适，应根据企业的性质、所在的行业以及 市场环境等因素而定，应与企业不同时期数、计划数、行业平均数比 较。如零售商业，其业务主要是货币收入，速动比率即使小于 1，也 不会影响短期偿债能力。速动比率同样有它的局限性，如应收账款有 时仍难以变现。因此，必须结合应收账款周转率，结合企业急需的支 付能力及货币资金情况进行判断。 3、货币资金比率。货币资金比率是企业货币资金与流动负债的 比率，反映企业直接的支付能力。其计算公式如下：货币资金 货币资金比率= 流动负债 计算这一比率时， 货币资金有时还包括马上可以变现的短期有价 证券。在一般情况下，企业不可能，也无必要保留过多的货币资金。 如果这一比率过高， 意味着企业筹集的流动负债以获利低的货币资金 保持，未能得到合理运用。分析这一比率指标时，通常结合企业不同 时期数进行对比。 2000 年货币资金比率=600/ 1999 年货币资金比率=900/ 该企业的货币资金比率应该说比较高，且有下降的趋势，可能是 合理安排资金的结果，也可能是一种不太好的趋势，应结合其他情况 进一步分析。 4、经营净现金比率。经营净现金比率是企业经营活动净现金流量 与流动负债的比率，反映企业有利的现金来源偿还流动负债的能力。 其计算公式如下： 经营活动净现金流量 经营净现金比率= 流动负债 偿还短期债务，可以通过出售短期资产、长期资产，或可以筹借 现金，但最安全、规范的办法是利用经营活动的净现金流量。经营净 现金比率越大，短期偿债能力越强；反之，越弱。 2000 年经营净现金比率=.485 1999 年经营净现金比率=520/ 该企业 2000 年的经营净现金比率远远大于 1999 年，其主要原因 是 2000 年的经营净现金流量大大超过 1999 年， 且流动负债有所降低。 表明从偿还短期债务的现金来源角度分析，2000 年有足够有利的现 金偿债，1999 年的形势比较严峻。 当然，经营净现金比率只是补充说明短期偿债能力的强弱，必须与其他指标结合起来进行分析。 利息保障倍数 利息保障倍数，也叫已获利息倍数，或赚取利息倍数，是企业税 息前利润与利息费用比率，反映企业利润偿还债务利息的能力。其计 算公式如下： 税息前利润 利息保障倍数= 利息费用 公式中税息前利润指利润总额加上利息费用。 利息保障倍数越高， 表明支付债务利息越有保障，支付利息的资信度越高，或许永远无需 动用资产来偿付债务本金，而是不断借新债还旧债，而且，它也容易 获得较优的借款条件，筹资成本较低，有利于充分利用借入资金；利 息保障倍数低，表明企业利润难以为支付债务利息提供充分保证，将 失去对债权人的吸引力。 利息保障倍数至少必须大于 1。为了正确分析企业偿债能力的稳 定性，一般需计算连续数年的利息保障倍数，选择一个指标最低年度 的数据作为标准。 假设财务费用全部为利息费用，该企业利息保障倍数计算如下： 2000 年利息保障倍数=（）/400=18.5 倍 1999 年利息保障倍数=（）/300=15 倍 该企业利息保障倍数都比较高，有较强的偿付债务利息的能力。 但还必须结合往年的情况、行业的特点，以及经营活动的净现金流量 情况来进行判断。 5、资产负债率。资产负债率，又称负债比率，是企业负债总额和 资产总额的比率，反映债权人提供信贷资金的风险程度，也反映企业 举债经营的能力。其计算公式如下： 负债 资产负债率= 资产 它作为长期偿债能力的指标，其负债包括流动负债和长期负债两 部分，总资产变现后先用于偿还流动负债，在保证流动负债偿还后，再用于保证长期负债的偿还。资产负债率越大，无法偿还债务的可能 性越大，财务风险越大；资产负债率越小，对债权人利益保障程度越 大，但利用债权人资金的经营能力越差。因此，不同的财务会计报告 使用者往往从不同的角度进行分析。作为债权人，最关心供给企业资 金的安全性，总是希望比率越低越好；作为所有者，最关心的是投资 报酬率的高低，当债务的利率低于总资产利润率时，希望比率越高越 好，这意味着用少量的自有资金，形成较大的生产经营规模，能得到 较多的投资报酬；作为企业经营者，必须将比率控制在一个合理的水 平，举债太多，一旦经营不善，企业将面临无法偿债而破产的风险， 但举债太小，表明比较保守，缺乏开拓精神，对前途缺乏信心。 世界公认的资产负债率一般不应超过 0.5，警戒线为 0.6。但究竟 多少比较合理，应通过本企业不同时期的对比，通过与同行业平均值 比较、与本地区以及全国平均值比较来权衡。 2000 年资产负债率==0.279 1999 年资产负债率==0.283 该企业两年的资产负债率都不高，表明长期偿债能力较强，并且 有更强的趋势，企业应当在全面权衡的基础上，适当增加对债权人资 金的利用。 6、产权比率。产权比率，也称负债净权益比率，是负债与股东权 益的比率，反映投资人权益对债权人权益的保障程度。其计算公式如 下： 负债 产权比率= 股东权益 它的经济意义与资产负债率相类似，显示企业的债务有多少自有 资产做保障，比率越低，偿债能力越强，与资产负债率相互补充，共 同说明长期偿债能力情况。 2000 年产权比率==0.388 1999 年产权比率==0.394 该企业两年的产权比率都不高，且越来越小，同资产负债率的计 算结果相互印证，表明企业的长期偿债能力较强。7、股东权益比率。股东权益比率是股东权益同资产总额的比率， 反映企业利用投资人提供资金进行经营活动的能力。其计算公式如 下： 股东权益比率=股东权益/资产 如果按同口径计算，资产负债率与股东权益比率之和应等于 1， 股东权益比率越大，企业的长期偿债能力越强。股东权益比率投资人 的角度来反映企业长期财务状况和长期偿债能力。 2000 年股东权益比率=16 500/22 900=0.721 1999 年股东权益比率=16 500/23 000=0.717 可见，该企业两年的股东权益比率都比较大，表明长期偿债能力 较强，也说明企业的资产大部分靠投资人投入，企业举债经营的能力 较差。 股东权益的倒数，称为权益总资产率，表明资产总额是股东权益 的多少倍，比率越大，显示企业负债经营利用得越充分。计算公式中 的股东权益和资产，可以按期末数计算，也可以按本期平均数计算。 平均数的确定可采用简便的方法： 平均数=（期初数+期末数）/2 假设 1999 年初氖者权益为 14 600 千元， 资产总额为 20 000 千元， 该企业按本期平均数计算权益总资产率如下： 资产平均总额 （23 000+22 900） /2 2000 年权益总资产率= = 平均股东权益 （16 500+16 500） /2 =1.391 资产平均总额 （20 000+23 000）/2 1999 年权益总资产率= = 平均股东权益 （14 600+16 500） /2 =1.383 盈利能力是指企业赚取利润的能力。 利润是投资者取得投资收 益、债权人收取本息的资金来源，是经营者经营业绩和管理能力的集中表现，也是职工集体福利设施不断完善的重要保障。因此，利润是 企业内外有关各方十分关注的中心问题，企业盈利能力分析十分重 要。分析企业当期或未来的盈利能力，可能比较法进行趋势分析，也 可用因素分析法分析有关因素的影响， 更常用的是以投入产出的比率 进行衡量。有关盈利能力的主要比率指标有：销售利润率、成本费用 利润率、总资产利润率、权益利润率、现金获利指数等。下面逐一价 绍。 1、销售利润率。销售利润率，也称营业利润率，指净利润占销 售收入净额的百分比，表示每百元销售收入净额获取利润的能力。其 计算公式如上： 净利润 销售利润率= 销售收入净额 上式中，销售收入净额是指扣除销售折让、折扣和退回后的销售 收入，比率越南高，说明企业的盈利能力越强。利润率受行业特点影 响较大。一般来说，越是资本密集型的企业，其销售利润率就越高； 反之，其销售利润率也较低。 该企业的销售利润率计算如下：
年销售利润率= ×100%=18.4% 25 000 ×100% 年销售利润率= ×100%=14.1% 20 000 由于销售收和的增加快于净利润， 该企业的销售利润率在不断增 大，说明其盈利能力在不断增强。但是也就注意，净利润的形成并非 都由销售收入所产生， 它还受其他业务利润、 投资收益、 营业外收支、 所得税率等因素的影响。因此，必须仔细分析利润表各项目。 2、成本费用利润率。成本费用利润率，是企业净利润与成本费 用的比率，反映企业生产经营过程中投入与产出之间的关系。其计算公式如下： 净利润 成本费用利润率= 成本费用 上式中，成本费用一般包括主营业务成本、营业费用、管理费用 及财务费用。成本费用利润率直接反映增收节支、增产节约的效益， 该比率越高，表明企业投入产出水平越高。 该企业的成本费用利润率计算如下：
年成本费用利润率= 13 000+0
年成本费用利润率 = 100% 12 200+0 该企业成本费用利润率 2000 年大于 1999 年， 表明企业在增加销 售的同时注意了费用开支的节约，与销售利润率互相印证，反映了企 业盈利能力增强的良好态势。 3、总资产利润率。总资产利润率，也称资金利润率、投资报酬 率，指企业净利润与资产平均总额的比率，反映了企业全部经济资源 的获利能力。其计算公式如下： 净利润 总资产利润率= ×100% 资产平均总额 上式中，因为净利润为时期数，资产总额为时点数，因此资产总 额必须用平均数。 总资产利润率是一个综合性很强的比率指标， 企业加速资金周转， 提高利润水平， 都会体现出来。 比率越高， 表明资产利用的效率越好， 整个企业盈利能力越强，经营管理水平越高。 假设，该企业的总资产利润率计算如下： × ×100% ×100%
年 总 资 产 利 润 率 = 100%=20% （23 000+22 900）/2
年总资产利润率 = 100%=13.1% （20 000+23 000）/2 可见，该企业 2000 年资产综合利用效率比 1999 年好，主要原因 是提高了利润水平。可以进一步与本企业计划、前期比较，也可与本 行业先进水平比较，还可和借贷市场比率比较，分析企业的发展趋势 及形成差异的原因。 4、 权益利润率。 权益利润率， 又称净资产利润率、 净资产收益率， 是净利润与平均股东权益的比率，反映投资人的收益水平。其计算公 式如下： 净利润 权益利润率= 平均股东权益 它是从投资人角度考察企业盈利水平高低的一个比率指标，该比 率越高，说明投资人的收益越高。 假设，该企业的权益利润计算如下：
年权益利润率= （16 500+16 500）/2
年权益利润率= ×100%=18.1% （14 600+16 500）/2 该企业 2000 年权益利润率比 1999 年增加了近 10 个百分点， 主要 是净利润增加所致。权益利润率具有很强的综合性，它包括了总资产 权益比率、总资产周转速度、销售利润率所反映的内容。 ×100%=27.9% ×100% × ×5、现金获利指数。现金获利指数是净利润与经营活动现金流量 比率，反映盈利的质量。其计算公式如下： 净利润 现金获利指数= 经营活动净现金流量 它表明 1 元的经营活动净现金流量有多少净利润。在经营活动净 现金流量一定的情况下，现金获利指数越大越好，而在净利润一定的 情况下，现金获利指数越小越好。 该企业的现金获利指数计算如下： 2000 年现金获利指数=.911 1999 年现金获利指数=.423 该企业 2000 年比 1999 年的利润增长不到 1 倍，而经营活动的净 现金流量增加了近 10 倍，使现金获利指数大大降低，应该说是盈利 质量提高一个表现，表现了企业的净利润有更多的现金流入。 营运能力是指通过企业生产经营资金周转速度的有关指标所反映 出来的企业资金利用效率，它表明企业管理人员运用资金的能力。通 常来说，资金周转得越快，反映资金利用效率越高，企业的管理水平 也就越好。 营运能力分析的有关比率指标一般有：应收账款周转率、存货周 转率、流动资产周转率、总资产周转率等。下面逐一介绍。 1、应收账款周转率。应收账款周转率是指赊销收入净额与应收账 款（净额）平均余额的比率，反映企业收回赊销账款的能力。它有两 种表示方法， 一种是应收账款在一定时期内 （通常一年） 的周转次数， 另一种是应收账款周转天数，即应收账款账龄。其计算公式如下： 赊销收入净额 应收账款周转次数= 应收账款平均余额 应收账款平均余额×计算期天数 应收账款周转天数= 赊销收入净额 计算期天数 =应收账款周转次数 上式中，赊销收入净额=销售收入净额-现销收入净额。 应收账款周转次数越多，表明应收账款回收速度越快，企业管理 工作效率越高。这不仅有利于企业及时收回货款，减少或避免发生环 账损失的可能性，而且有利于提高企业短期债务的偿还能力。应收账 款周转天数越少，反映应收账款变现的速度越快，企业资金被外单位 占用的时间越短。 应收账款周转速度，不仅反映企业的营运能力，其变现速度和变 现程度还是企业流动比率的重要补充。通过应收账款账龄指标，与原 定的赊销期限对比，还可以评价购买单位的信用程度。 假定 2000 年和 1999 年度销售收入中赊销收入占 30%，1999 年 初应收账款为 1200 千元，该企业应收账款周转率计算如下： 00 年应收账款周转率= =6.25 次 （）/2 99 年应收账款周转率= =4.8 次 （）/2 该企业 2000 年应收账款周转率比 1999 年有所改善， 周转次数快 了将近 2 次，这不仅说明企业的营运能力增强了，而且对流动资产的 变现能力和周转速度也会起到促进作用。 分析企业应收账款周转情况 的好坏，应当结合企业所售商品的种类、各地商业往来惯例、企业信 用政策以及行业平均水平进行综合考虑。 2、存货周转率。存货周转率是一定时期主营业务成本与平均存 货的比率，衡量企业生产经营各个环节中存货运营效率，同样可以用 周转次数和周转天数表示。其计算公式如下： 主营业务成本 存货周转次数= 存货平均余额 计算期天数 存货周转天数= 存货周转次数存货周转率可用于测定企业存货的变现速度，反映企业的销售能 力的评估。存货周转率越高，存货占用水平越低，则存货积压的风险 越小，企业的变现能力及资金使效率也就越好，表明企业的短期偿债 能力越强。 假定 1999 年初存货为 4000 千元，该企业存货周转率计算如下：
年存货周转率= =1.97 次 （）/2 12 200 1999 年存货周转率= =2.65 次 （） 该企业 2000 年的存货周转率比 1999 年慢，反映该企业存货管理 效率下降，原因可能是 2000 年存货增长幅度过大。应进一步分析其 原因，提高存货的管理水平。在制造业，为了时一步分析供、产、销 的管理水平，一般还应计算材料周转率、在产品周转率、产成品周转 率。 3、流动资产周转率。流动资产周转率是销售收入与流动资产平均 余额的比率，反映全部流动资产的利用效率，同样可以用周转次数和 周转天数表示。其计算公式如下： 销售收入净额 流动资产周转次数= 存货平均余额 计算期天数 流动资产周转天数= 存货周转次数 流动资产周转率是分析流动资产周转情况的一个综合指标。流动 资产周转越快。相当节约流动资产，增强了企业盈利能力；若周转速 度慢， 为维持正常经营， 企业必须投入更多的资源， 资金使用效率低， 也降低了企业盈利能力。 假定 1999 年初流动资产为 7000 千元，该流动资产周转率计算如 下：
年总资产周转率= =1.09 次 （23 000+22 900）/2 20 000 1999 年总资产周转率= =0.93 次 （20 000+23 000）/2 该企业全部资产周转率 2000 年比 1999 年略有加快，主要原因可 能是增加销售收入所致。 通过对该企业有关主要比率指标的分析，可初步判断其偿债能力 比较强，盈利能力、营运能力都在朝好的方向发展，盈利质量也大大 提高。不过，由于对企业缺乏全面的了解及比率指标本身的局限性， 根据以上分析仍不可能对该企业进行实质的反握。 推理分析。这是运用逻辑推理，根据事物的内在联系和相互依存关 系，将会计资料提供的数据，结合财务活动规律，综合对照进行推理判 断的一种分析方式。在实际工作中，一般应用于企业资产变动与负债及 所有者权益变动平衡关系的分析。例如，货币资金的加速周转必然引起 存货周转率的提高和生产或销售数量的相应增加，最后表现为企业经营 利润的实现。若加速周转的货币资金，并没有最终表现为生产或销售成 果，而只是应收应付款项的增减变动即有可能是将企业的资金运用到账 外经营或账外往来，就可以顺藤摸瓜，重点检查往来账项，弄清问题。 同样道理，企业流动资金周转次数加快，必然反映出良好的财务状况及 较好的经济效益，否则就应对其发生的生产成本或结转的产品销售成本 作为查账重点进行审核。又如有些外商投资企业尽管在国内的生产经营 状况不好，年年“亏损” ，但投资却逐年增加，生产规模不断扩大，这显 然违背其在国内投资的动机和目的，通过推理分析，查账重点就应放到 企业的进口材料成本和外光彩出口产品价格上，注意其有无利用转让定 价向境外转移利润的问题。 推理分析， 不要局限于运用账面上的资料， 还要结合利用财务指标， 实物数量变动和有关生产经营的原始记录进行分析，才能取得较好的分 析效果。 控制分析。这是根据事物之间存在的相互制约、相辅相成的必然联 系，用科学测定的数据，来验证账面记录或申报纳税资料是否正确的一 种查账方式。它是根据有关数据之间相互制约的关系，用某一可靠的数据来验证另一核算资料或申报资料是否正确，或以某一经济事项的核算 资料，来审定其他经济事项的核算资料的一种检查方法。控制分析，一 般运用于对生产企业的投入与产出、耗用与补偿的控制分析。例如，在 检查生产数量时，可以从车间领用的主要材料数量，按其材料利用率如 出酒率、出糖率，计算出应生产的产品数量控制数，对照账面完工入库 的产品数量是否大体相同，若差距较大时，应注意审查有无不经过进仓 验收直接对外销售而不入账的生产数量。也可以从生产过程中副产品的 数量或边角废料数量、控制换算出应生产的产品数量。又如，根据商品 流通企业的进货价值和出厂平均批发价差率或批零差率，结合审查购进 商品，推算出应实现商品销售收入的控制数。由于每个企业的设备状况、 生产能力、使用原材料的规格质量和自然因素各有差异，因此采用控制 分析时，应注意结合平时掌握和积累的资料，从实际出发，在做好调查 研究的基础上科学地运用。 或者说是控制测算法。 控制测算法就是以测定的或可靠的数据为 基础，借以验证帐面记录或申报资料是否正确的一种税务查帐方法。 （1）以产核销，即以当期某种产品的产量和结存数量测算当期 销售数量的一种方法。测算公式为： 某产品税销售的数量=期初结存数量+本期完工数量-期末结存数量。 （2）以耗定产，即以当期材料消耗数量以及单位产品耗料定额 来测算其产量的一种方法。如：某酒厂用玉米生产粮食白酒，当月消 耗玉米 10T， 出酒率一般为 60%， 测得该厂当期应生产粮食白酒 6T （10T ×60%） 。如测算产量与帐面记录产量差异较大，则应重点检查企业有 无将完工产品不通过存货帐户核算而直接进行销售， 漏记产品销售收 入，偷漏应纳税款的现象。 （3）以产定耗，即以耗料定额和产量来测定材料消耗是否正常 的一种查帐方法。测算公式为： 应耗材料数量=（当期某产品产量×该产品耗料定额） 。 如测定数与帐面耗以偷漏流转税和所得税税款的现象。采用以上方法所得到的测定结果，只能说明存在问题的可能性，不能 直接作为定案依据。 还必须借助其它方法， 查明原因， 取得可靠数据， 方可定案。 例如：浙江省建德市自行车零配件有限公司为增值税一般纳税 人，主要生产自行车零配件。2000 年 4 月，该企业被建德市国税局 列入日常检查对象，4 月 11 日，税务稽查人员对该企业 1999 年度增 值税缴纳情况采用“以产计耗法” ，通过对该企业生产投入原材料与 产出产品及下脚料进行对比分析计算，发现线材原料、产成品、下脚 料三者之间并不配比且差额较大，稽查人员就此询问了企业负责人。 该企业负责人辩称企业生产领用的线材需要拉丝、调直，有一定的损 耗，但对上述情况未能作出合理的解释说明。稽查人员进而通过检查 “产成品”明细账簿，得到了企业当年度生产的自行车鞍座等 14 种 产品的生产数量。又通过企业提供的成本核算单以及产品的样件，结 合称重、询问等方法确定了该企业 1999 年度每种产品所耗用的线材 数量；通过对相关企业的解，稽查人员确定了线材的拉丝及调直消耗 率为 4%；稽查人员又深入车间了解有关产品的生产情况，结合对企 业负责的询问确定了线材的下脚料占耗用线材量的 9%。通过以上数 据资料核算，发现当年度该企业生产产品实际耗用线材 127.321 吨， 拉丝及调直损耗 8.405 吨，下脚料为 18.912 吨，合计 154.638 吨， 而账面领用线材 210.129 吨，差额 55.491 吨。对此稽查人员再次对 该企业负责人进行了税务询问笔录，企业负责人最终承认公司 1999 年度已将 55.491 吨线材及 15.0218 吨线材下脚料对外出售并以现金 方式收回销售货款，对这部分收入，企业没有入账反映销售收入，也《增值税暂行条例实施细则》第十六条第三款的规定，用“组成计税价格法” 确定了该企业对外销售线材的不含税单价为 2068.94 元/吨， 根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条第二款的规定，确定该企 业对外销售线材下脚料的不含税单价为 854.70 元/吨。 稽查人员通过 计算，确定该企业 1999 年度对外销售线材以及线材下脚料取得销售 收入
元未申报缴纳增值税。 对此， 该企业法定代表人认可。稽查过程中，稽查人员不能只就账查账，要善于调查研究，采取相应 的技巧和方法，深入企业和有关单位，了解纳税人的生产经营情况， 认真分析企业原材料、产品的特征，对它们进行比较分析，揭露企业 可能存在的偷税行为和手段。同时，要求稽查人员加强自身财务会计 知识及税收业务技能的学习， 在日常工作中对账外经营保持高度的警 觉，通过多种方法去发现企业的偷税行为，切实提高税务稽查的办案 质量和工作成效。（二）审阅法。审阅法是指通过对财务会计、统计等核算资料 的审阅来确定其内容合法性、完整性的一种方法，包括对会计报告、 帐簿、凭证等纳税资料的审阅。例如，对原始凭证审阅，主要看其字 迹有无涂改、挖补；抬头、日期、数量、单价和金额是否准确无误； 签发原始凭证的单位名称、地点笔签章是否完备清晰；业务内容摘要 是否与原始凭证出具单位的业务范围相符。 审阅记帐凭证主要看其是 否按经济业务内容和财务会计制度要求作正确的帐务处理。 审阅明细 帐时主要注意成本费用列支是否符合财务会计制度和税法的要求。 审 阅会计报表时主要注意报表中各项相关指标数字间的勾稽关系是否 存在问题。此外还要审阅生产销售计划、各种定额、生产记录、考勤 记录等有关资料。（三）核对法。核对法是指将相互联系的会计资料加以核对来确 定其内容一致性的方法。会计核算是一个完整的核算体系，凭证、帐 簿、报表之间相互联系，关系密切 ，将其相互对照检查可以由此及 彼，揭露矛盾，发现问题。因此核对法又称联系查法。所谓联系有两 种，一是帐内联系，即企业内部凭证、帐簿、报表之间的联系；二是 帐外联系，即帐与物、帐内记录与企业外部有关单位之间的联系等。 3、核对账证、账账、账表、账实之间的关系 账证、账账、账表，账实之间有着内在的相互制约关系。一般来说， 它们之间的数据应当是一致的，如果发生差异，往往与税收和利润有关， 必须查实调整，务求一致。其核对的内容主要有以下几方面： （1）记账凭证与原始凭证核对。 （2）生产成本期末账面余额与在产品盘存计算的实有数核对。 （3）库存商品、原材料、自制半成品等存货物资的期末盘点表与相 应明细账、总账核对。 （4）库存商品明细账与主营业务收入、主营业务成本明细账核对。 此外， 还有其他辅助账表的核对， 如工资考勤、 产品记录、 预收货款、 发货记录等等。 核对法一般包括： （1）证证核对，即将记帐凭证记录的经济业务内容、金额与原 始凭证进行核对，以确定记帐凭证的金额、经济业务内容是否准确一 致，帐务处理是否正确。 （2）帐证核对，即将帐簿（包括明细帐、序时帐、总帐）所登 记的经济业务内容、金额与记帐凭证、原始凭证进行对照检查，以确 定帐簿记录是否与凭证记录一致。 （3）帐帐核对，即将总分类帐记录与有关明细帐进行对照审查， 以确定总分类帐的记录是否与有关明细帐一致。 核对内容包括期初余 额、期末余额和本期发生额等。 （4）帐表核对，即将会计报表与总分类帐、明细帐篷、序时帐 进行核对，审查会计报表反映的各项指标数值计算是否准确一致。（5）帐实核对，即将有关帐簿记录与库存实物进行核对，以审 查帐实是否相全。 （6）其他核对，包括将原始凭证、帐簿记录、报表的有关指标 数值与帐外管理资料的核对，原始凭证、帐簿记录与有关单位的会计 统计资料核对等等。 应用核对法进行税务查帐时应注意以下两个方面。第一，作为核 对资料的参照物是否正确、真实。如果作为核对资料的参照的本身就 不正确、 不真实， 则核对结果也必然是不正确的。 第二， 为方便核}