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关于长期股权投资中逆流顺流交易会计处理的理解.doc
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关于长期股权投资中逆流、顺流交易会计处理的理解
长期股权投资权益法下，对于投资企业与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消。即投资企业与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应予抵消，在此基础上确认投资损益。未实现内部交易损益的抵消分为顺流交易与逆流交易。顺流交易是投资企业向联营企业、合营企业出售资产，逆流交易是联营企业、合营企业向投资企业出售资产。
在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认投资收益时，应抵消该未实现内部交易损益的影响。?　　以教材【例4-】为参考甲企业于2007年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司实施重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2007年的资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2007年实现净利润为?3200万元。假定不考虑所得税因素。
　　甲公司在按照确认应享有乙公司2007年净损益时，应将乙公司的净利润调整为2800万元3200－），进行以下会计处理：
　　借：长期股权投资——损益调整　　×20%）
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　560
　　进行上述处理后，投资企业有子公司要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
　　借：长期股权投资——损益调整?80
　　贷：存货（400×20％）?80
假定在2008年，甲企业将该商品以1000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司2008年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80?万元。
1、该逆流交易中，乙公司单体报表上实现了400万元（）利润，如果不做调整，甲企业通过权益法核算的投资收益为640万元（3200×20%）。在甲企业未实现销售的情况下，虚增投资收益80万元（400×20%）。所以，在按权益法调整投资收益时，应作调减处理，防止通过联营企业或合营企业交易粉饰会计报表。
2、如果投资企业有子公司，在编制合并报表时，应将包含在存货中的未实现利润予以抵消，冲减存货80万元，调增“长期股权投资——损益调整”80万元，使“长期股权投资——损益调整”账面余额恢复至640万元，即已确认的投资收益560万元和包含在存货里的未实现利润80万元。
3、以后年度全部实现对外销售，应考虑将原未确认的内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80?万元。
二、顺流交易?
以教材【例-9】为参考甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策实施重大影响。2007年，甲公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给乙企业，至2007年的资产负债表日，该批存货尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2007年实现净利润为?2000万元。假定不考虑所得税因素。
甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中80万元（400×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵消，即甲企业应当进行的会计处理为：
　　借：长期股权投资——损益调整　　[（）×20%] 320
　　　　贷：投资收益　　　320
　　甲企业如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现的内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
　　借：营业收入　　（1000×20%）?200
　　　　贷：营业成本　　（600×20%）?120
　　　　　　投资收益?　　　　　　　　80
1、顺流交易与逆流交易在交易金额相同的情况下，对于甲企业来讲，最终实现的净利润不一样。如例4-8，甲企业向乙公司购入存货1000万元（成本600万元），在按权益法确认投资收益时调减80万元，把应归属于甲企业的未实现的净利润80万元抵消后，该交易对甲企业净利润的影响为零；如例4-9，甲企业向乙公司销售存货1000万元（成本600万元），在按权益法确认投资收益时调减80万元。但甲企业销售存货时确认收入1000万元，成本600万元，实现净利润400万元。该交易净增加甲企业净利润320万元（400-80）。
2、教材实际上把顺流
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为什么在长期股权投资的逆流中，未实现内部交易的损益体现在存货中？
比方说甲有乙20%的股权，乙向甲销售商品，卖价1000，成本600，那么对于乙，业务收入和业务成本都虚增百分之二十我理解，也就是虚增400*20%，那么对于甲，为什么是存货虚增400*20%？如果是因为乙所销售的商品中有20%是内部交易的原因，那么甲虚增的存货不应该是...
我有更好的答案
因为如果没有这个内部交易，存货就是本来的600，但是内部交易有个内部定价1000，凭空多了400的价格，这400才是虚增的，剩下600即使没有内部交易也是实实在在存在的，不是虚增的
我有点明白你的意思了，你看我理解的你的真实意思是不是这样，假设甲对乙拥有100%的股权，乙向甲销售，卖价1000，成本600万，因为甲对乙的100%股权，相当于自己卖给自己，所以是400虚增，20%股权就是400乘以20%。我的理解对吗?
还有一个问题，假设乙净利润是3200，因为400乘以20%是虚增的，那么甲的“个别报表”是：借：长投（）x20%，贷：投资收益，这个我相当理解。但为什么假如要“合并报表”，甲的长期股权投资要调整 借：长投400x20%？为什么长投要调增80呢？不是虚增吗？谢谢！
个体报表的时候，由于是未实现损益，400不能算投资收益，也不能增加长投账面价值。但是甲还是确认了1000的存货。但是合并的时候，由于甲的个体报表存货是1000，实际上在整体上看，存货只值600（因为内部定价并不公允，还原成历史成本），所以甲要做400调减，贷方记存货。因为后面要做长投和乙的所有者权益的抵消分录，乙个体报表全额记入了所有者权益，而甲的长投缺了400这一块，要先补回来，借记长投400，才能正常进行全额抵消分录。
采纳率：52%
来自团队：
未实现内部交易损益
是损益啊从单个企业而言，由于母公司和子公司均是独立的法人，当它们之间发生存货销售业务时，销售公司的账上确认销售利润或损失。但从企业集团看，只要内部交易的存货尚未向外界出售，那就没有实现，因而损益多计了多计了损益是才是损益
再乘以持股比例
我知道是损益啊，也知道损益是400乘以持股比例，可就是转不过弯，为什么这个损益要体现在甲所拥有的存货中？能通俗点讲吗
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逆流交易 出售长期股权投资
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请教各位，非一揽子交易条件下的多次交易分步实现非同一控制下企业合并：如果母公司A向合营企业B（A持有B50%股权）购买合营企业的子公司C（B持有C100%股权）的100%股权，购买后，C公司为A公司非同一控制企业合并的子公司。在合并报表层面，A原通过B间接持有C公司50%股权，购买后A直接持有C公司100%股权。
（1）合并报表层面，对C公司的长期投资成本，是否要考虑逆流交易下，B公司出售C公司的收益归属于A公司那部分抵消（收益一部分是此次收购公允价值与账面净资产差异，一部分是收购价与公允价值的差异）？
（2）合并报表层面，是否要参考合并准则第48条，重估原持有50%的公允价值与账面价值的差异并计入投资收益？
如要C公司的账面价值如果获取？（由于收购前，B公司合并C公司，在A公司无法直接获取C公司的账面价值，是否应将C公司还原成其在B公司合并报表基础上的可辨认净资产公允价值，并按50%计算份额？
（1）与（2）是否存在重复或冲突？
请参考瑞华发布的长期股权投资准则实务操作指南中的举例：
<font color="#、对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销.投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资方与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第 8号一资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资方与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资方与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的(无论是全资子公司还是非全资子公司)，而投资方与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资方（或是纳入投资方合并财务报表范围的子公司）享有联营企业或合营企业的权益份额。应当注意的是，投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号-企业合并》、《企业会计准则第 33号--合并财务报表》的有关规定进行会计处理。有关会计处理如下：（1）联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第20号-企业合并》的规定进行会计处理。投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。（2）投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务，取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。之所以对投资方与合营、联营企业之间投出或出售业务的交易作出全额确认相关损益的特殊规定，其具体理由和影响请参阅后文中的分析。由此需要关注的是：投资方与合营、联营企业之间投出或出售的资产是否构成“业务”的判断可能会对投资方财务报表所显示的财务状况和经营成果产生重大影响。【例13】A公司为最终控制方（母公司），B公司系A公司的控股子公司，持股比例52%，C公司系A公司的控股子公司，持股比例65%，D公司系C公司投资的联营企业，持股比例36%，D公司其余股东持股64%。股权结构如下图所示： A公司（母公司）
持股52%持股65%C公司
联营企业& && && && && && && && && && && && && && && &持股36%D公司
收购网络资产发生如下经济业务事项：（1）日，B公司完成对D公司网络资产及相关业务的收购，此项资产收购构成业务合并，形成非同一控制下的业务合并。B公司支付的合并对价为60,000万元，网络资产公允价值为34,000万元，两者差额26,000万元在合并报表中体现为商誉。（2）日，C公司根据D公司经营状况，按持股比例确认投资收益26,000*36%=9,360万元。D公司经营状况见表4：表4& && && && && && && && && && && && && && && && && && && &单位：万元日期科目金额备注2013年12月31日所有者权益<font color="#,000 2013年度净利润<font color="#,000其中处置网络资产营业外收入25,000万元
上述事项在A公司编制2013年年报时，C公司确认的投资收益与D公司出售网络资产有关，购买网络资产的B公司是A公司合并范围内控股子公司，企业在编制A公司的合并报表时，C公司对D公司个别报表层面确认的投资收益，与合并报表层面因B公司完成对D公司网络资产的收购确认的商誉，是否应按比例抵销？& & 分析：（1）本案例所涉及的各公司中，由上图可知C公司和B公司之间不存在股权投资关系，而是平行关系，即C公司直属于A公司，不在B公司的控制范围之内。（2）本案例与一般的投资方与联营企业之间逆流交易的区别在于交易标的构成“业务”。由于合并集团（A公司的合并报表会计主体）原先通过联营企业在该业务中享有36%的权益，现在通过业务收购享有其100％的权益（按B公司的期末股权结构计算，其中48%属于持有B公司股权的少数股东），因此可以看作一项通过分步交易实现的非同一控制下业务合并，根据《企业会计准则解释第4号》第三条的规定，此时的合并成本应按照所支付的合并对价的公允价值计量，在合并报表层面对所取得的资产、负债也按照公允价值予以初始计量。（3）如果按照长期股权投资准则规定的权益法核算原则，合并报表层面实际的合并成本应等于合并对价的公允价值减去权益法核算中被抵销的内部交易未实现损益的相应份额，也就是说，企业合并准则（在IFRS体系下对应的准则为IFRS 10&IFRS 3）与长期股权投资准则（在IFRS体系下对应的准则为IAS 28）在这个问题上存在冲突，目前这个问题也已被国际会计准则理事会（IASB）和国际财务报告解释委员会（IFRIC）关注到。《计学撮要2013》中的“问题3-2-67（以子公司股权向合营企业投资时，在个别报表和合并报表层面的处理）”就是一个类似的介绍合并报表准则和长期股权投资准则之间发生冲突如何解决的案例。（4）为此，IASB于2012年12月发布了一项征求意见稿《投资企业与其联营或合营企业之间的资产转让或投入（对IFRS 10和IAS 28的建议修订）》（Sale or Contribution of Assets between an Investor and its Associate or Joint Venture (proposed amendments to IFRS 10 and IAS 28)》，其中建议在IAS 28中增设第31A段，其内容为：“投资方（包括其纳入合并财务报表范围的子公司）与其联营或合营企业之间发生资产转让或投入交易，如果该资产构成IFRS 3所定义的‘业务’，则相关损益应当在投资方的财务报表中全额确认（即投资方在该交易所产生的损益中应享有或承担的份额不予以抵销）”（The gain or loss resulting from the sale or contribution of assets that constitutea business, as defined in IFRS 3, between an investor (including its consolidatedsubsidiaries) and its associate or joint venture is recognised in full in theinvestor’s financial statements (ie the investor’s interest in the gains or lossesresulting from these transactions is not eliminated).）。另外，在该征求意见稿的“结论基础”部分的BC8段中提到：IASB和解释委员会决定，“顺流”和“逆流”交易均应受到该项对IFRS 10和IAS 28(2011)的建议修订的影响。IASB和解释委员会关注到，如果联营或合营企业向投资方出售资产，而该项资产构成“业务”（在一项“逆流”交易中），由此导致投资方取得对该业务的控制权，则该投资方应根据IFRS 3的规定，将该业务作为一项业务合并进行处理。IASB和解释委员会得出结论，认为该投资方应当：①按公允价值确认所取得的资产和负债；以及②确认在联营或合营企业的处置该项业务的损益中所应享有或承担的份额。IASB和解释委员会关注到，投资方运用IAS 28（如本征求意见稿所建议的）中的要求在其财务报表中进行会计处理的结果，与IFRS 3对分步交易实现企业合并的会计处理要求是一致的。（The IASB and the Interpretations Committee decided that both ‘upstream’ and ‘downstream’ transactions should be affected by the proposed amendments toIFRS 10 and IAS 28 (2011). The IASB and the Interpretations Committee notedthat if assets that constitute a business were to be sold by an associate or jointventure to the investor (in an ‘upstream’ transaction), with the result that theinvestor takes control of that business, the investor would account for thistransaction as a business combination in accordance with IFRS 3. In that case,the IASB and the Interpretations Committee concluded that the investor should:(a) recognise the assets and liabilities acquired
and(b) recognise its share in the associate’s or joint venture’s gains or lossesresulting from the disposal of the business.The IASB and the Interpretations Committee noted that the accountingtreatment in the investor’s financial statements resulting from the applicationof the requirements in IAS 28 (as proposed in this Exposure Draft) is consistentwith the requirements in IFRS 3 for a business combination that is achieved instages.）从目前征求意见的反馈情况看，反响良好，大部分反馈意见均支持该修改，同时该修改也得到了IFRIC的支持。（5）因此，针对本案例，基于不同准则存在冲突，以及目前IASB和IFRIC对该冲突的解决方案已经形成倾向性意见的事实（虽然修改后的准则尚未正式发布），我们理解：①C公司对D公司进行权益法核算时，不涉及对内部交易损益的抵销和调整问题。②在A公司合并报表层面，B公司收购D公司网络资产业务的交易属于向联营企业购买构成业务的资产组（非同一控制下业务合并）。在编制A公司的合并报表时，不需对C公司个别报表层面确认的对D公司的权益法投资收益和A公司合并报表层面确认的合并商誉进行抵销。
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但是在我的例子中，如果按分步实现非同一控制下企业，计算原持有50%的股权在收购日按收购日的公允价值与账面价值计算呢？感觉比较复杂，因为账面价值已经含在了原B公司对C公司的合并报表里了。
但是在我的例子中，如果按分步实现非同一控制下企业，计算原持有50%的股权在收购日按收购日的公允 ...
在收购前，C是B的子公司，也就是对A而言是合营体的一部分，所以A向B收购C的股权也属于分步交易形成的非同一控制下合并（原先享有50％权益，后增持到100％并控制）。
此时原享有的50％权益的账面价值是原先权益法核算下体现于长期股权投资账面价值中的这部分净资产价值。最简单的情况是：如果B设立以来一直是A持股50％的合营企业，C自设立以来一直是B的全资子公司，则这部分净资产价值就是C的净资产账面价值的50％。如果B、C的历史沿革较为复杂，则可能需根据A取得B股权和B取得C股权时的公允价值进行调整并持续计算到本次购买日。
请参考瑞华发布的长期股权投资准则实务操作指南中的举例：
5、对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围 ...
不过目前准则没有针对投资方向合营或联营企业出售业务的处理作出规范？
也有规范。现在投资方与合营或联营企业之间的交易标的如构成业务的，都是全额确认交易损益，不是按比例抵销的。&
在收购前，C是B的子公司，也就是对A而言是合营体的一部分，所以A向B收购C的股权也属于分步交易形成的非同 ...
但是在收购前，A对C的持股是一并反映在A对B公司的权益法下。我原来也是按您的思路计算，但是在在合并报表层面测算时发现，第一步重估原持股股权在购买日的公允价值和账面价值差异时的分录，
CR 投资收益
上笔分录的长期投资（A对C的50%）实际在合并报表资产负债表是包括在A对B的长投中。是否会造成个别报表与合并报表中A对B的长投余额不一致？
抱歉，前面可能表述有误。本案例中不用单独编制重估原持有的50％股权价值的分录，只需要在A对B进行权益法核算时不要按比例抵销该笔股权转让交易损益即可。个别报表和合并报表层面对C的长投均按实际交易价格为成本。&
但是在收购前，A对C的持股是一并反映在A对B公司的权益法下。我原来也是按您的思路计算，但是在在合并报表 ...
明白了，谢谢您
楼主的案例中针对A合并报表层面取得C100%股权构成非同一控制下企业合并的会计处理是不是应当这样理解
假设C公司净资产账面价值500万元，转让价格600万元
A公司合并层面
借净资产 500& && && &借长期股权投资—B& && &50
& &商誉& & 100& && && && &贷 投资收益（权益法）50
& &贷 现金 600&&
感觉C公司账面价值和公允价值之间的差异100万元在A公司未能全部确认，与解释3号不符?
换个角度考虑，假设C公司直接被A公司持有，也是50%的联营企业，因A公司直接持有C公司50%股权，因此支付对价仅需支付一半，也就是300万元，会计处理如下
借 净资产& && && && &500
& & 商誉& && && && && &100
& &贷 现金& && && && && && &300
& && & 长期股权投资—C 250
& && & 投资收益（处置） 50
结果是一样的。这样理解是否妥当？
但这里面有一个问题，按照第一种处理方式50万元是对B公司权益法核算损益，但按照解释3的思路应当是处置损益才对（还涉及到对非经常性损益的认定），而会计处理无法体现分步合并取得子公司的处置损益。
实际上去性质就是处置损益，只不过是通过“在联营企业的处置损益中所占份额”体现出来的，报表科目同样是投资收益。理论上也应当作为非经常性损益，但确实没有直接的条文支持。&
强烈请教陈版主，子孙公司涉及的参股控股公司之间的内部交易，母公司如.
假设一家国企A财大气粗，分别控股2家子公司B、C，都是持有60%股权 ，参股一家公司D，40%股权。那么B又投资控股了2家子公司B1和B2，也是持有60%的股权。C控股一家公司C1，持有60%股权；参股一家公司C2，持有40%股权；全资控股一家公司C3.
1、当C1与C2存在内部交易未实现损益的时候，比如C1买了产品给C2，C2只卖出去一部分。C公司编制合并报表的时候是否要做抵消？实务中好像C单户报表确认了C2的投资收益后，合并报表就没有考虑C1和C2的内部交易了。
2、当C2与C3存在内部交易未实现损益的时候，C3是全资，倘若C2卖产品给C3，C公司在合并报表的时候是否就应该参照联营合营企业顺流交易来抵消内部未实现损益？也就是把C3当做C来对待。
3、当C2和B发生内部交易的时候且存在未实现损益，C编制合并报表的时候是不考虑的，B编制合并报表的时候也是不考虑的，但是A编制合并报表的时候是否要考虑呢？C2是参股，报表数据不在A集团的帐套内，实务中A好像都不用考虑C2与B的内部交易？
4、当C1与B1发生内部交易的时候且存在未实现损益，C编制合并报表的时候是不考虑的，B编制合并报表的时候也是不考虑的，但是A编制合并报表的时候就必须考虑了吧？
5、当C2与D发生内部交易的时候，A编制合并报表的时候是否需要考虑了呢？
chenyiwei 回复
基本处理原则：
1、交易双方为合并范围内母子公司（此处“子公司”包括不同级别的子公司，即包含孙公司在内，下同）或者同为子公司的，内部交易和往来余额应100％抵销。其中，内部交易中的买方为非全资子公司的，抵销内部交易未实现损益的影响应按照该作为内部卖方的子公司的权益结构，分配给母公司股东和少数股东。
2、交易一方为母公司或子公司，另一方为合营企业或联营企业的，相关交易按照本合并集团持有该联营或合营企业的权益比例进行抵销。具体抵销方法视该交易为顺流交易还是逆流交易而有所不同。其中，“顺流交易”指母公司或子公司向合营企业或联营企业销售商品或提供劳务等交易；“逆流交易”指合营企业或联营企业向母公司或子公司销售商品或提供劳务等交易，即均为广义概念。
合并范围内的任何企业与联营、合营企业之间的内部交易都必须抵销，而不论交易双方之间有无直接或间接的股权投资关系。
如果直接持有联营企业或合营企业股权的投资单位是非全资子公司，则按本集团对合营、联营企业持股比例抵销内部交易未实现损益的影响，应视不同情况在多数股权和少数股权之间分配：被抵销的交易为顺流交易的，按在该内部交易中处于卖方地位的母公司或子公司的权益比例分配；被抵销的交易为逆流交易的，按持有该联营或合营企业股权的子公司的权益比例分配。
chenyiwei 回复发表于
就你所举的例子，回复如下：
1、应抵销。C1卖产品给c2作为顺流交易进行抵消处理，抵销40％的未实现损益，其中24％归属于母公司股东，16％归属于少数股东损益。
2、应参照逆流交易抵消（联营企业出售货物给子公司）。
3、4、在A的合并报表层面应考虑。
5、理论上联营企业与联营企业之间的内部交易也应当考虑，但难度较大，在实务中较少见。
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