第四章　固定资产 知识点

知识点一：固定资产的初始计量（★★★）

　固定资产应按照成本进行初始计量。　　（一）外购固定资产　　1.企业外购固定资产的成本　　包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。如果需要安装应先通过“在建工程”核算，然后安装完毕达到预定可使用状态时转入“固定资产”科目。
　　【思考题】专业人员服务费和员工培训费计入固定资产的成本吗？　　答：专业人员服务费计入，员工培训费不计入。

注意增值税的核算问题：　　（1）按固定资产核算的不动产　　《国家税务总局关于发布〈不动产进项税额分期抵扣暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）第二条第一款规定，增值税一般纳税人 2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。第四条第二款规定，上述进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。
　　《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）规定，会计处理时，新增“应交税费——待抵扣进项税额”科目核算待抵扣的进项税额。待抵扣进项税额记入“应交税费——待抵扣进项税额”科目核算，并于可抵扣当期转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。

（2）按固定资产核算的动产　　对于增值税一般纳税人，企业购入的生产经营用固定资产所支付的增值税在符合税收法规规定情况下，应从销项税额中扣除（即进项税额可以抵扣），不再计入固定资产成本。购进固定资产（机器设备）支付的运输费，按取得的增值税专用运输发票上注明的运输费金额计入固定资产成本，按其运输费与增值税税率11%计算的进项税额，也可抵扣。

2.以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产　　应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

3.固定资产的各组成部分具有不同使用寿命，或者以不同方式为企业提供经济利益，从而适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

4.分期付款购买固定资产　　采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件。购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，采用实际利率法摊销，符合资本化条件的，应当计入固定资产成本，不符合资本化条件的应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

（二）自行建造固定资产　　自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。
　　企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本。

　　1.自营方式建造固定资产　　企业如以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。

　注意问题：　　（1）企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。用于不动产和动产的工程物资，其进项税额均可以抵扣。
　　（2）建造固定资产领用原材料和库存商品，不动产和动产其增值税处理方法相同。

【思考题】领用原材料，成本100万元，公允价值120万元；领用库存商品，成本200万元，公允价值300万元。　　借：在建工程 　　　　　300　　　　贷：原材料 　　　　　　　100　　　　　　库存商品 　　　　　　200　　（3）建设期间：发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，增加所建工程项目的成本或冲减所建工程项目的成本；工程完工后：发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支。
　　【思考题1】自营建造固定资产期间处置工程物资取得净收益？　　答：冲减在建工程成本。　　【思考题2】在建工程建设期间发生的工程物资盘亏损失？　　答：计入在建工程成本。
　　（4）为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等，计入在建工程项目成本。

　　（5）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
　　“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“其他综合收益”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

2.出包方式建造固定资产　　企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。
　　（1）建筑工程、安装工程支出　　对于发包企业而言，固定资产的建造如果采用出包方式，应通过“在建工程”会计科目核算，且企业与承包单位结算的工程款，应通过该科目核算。但是预付工程款项不通过该科目，应通过“预付账款”科目。
　　（2）待摊支出　　待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。

（3）出包工程的账务处理　　企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本通过“在建工程”科目核算。在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出，其次，计算确定已完工的固定资产成本。
　　待摊支出的分配率可按下列公式计算：　　待摊支出的分配率＝累计发生的待摊支出/（建筑工程支出＋安装工程支出＋在安装设备支出）×100%

（三）盘盈的固定资产　　企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。

　　（四）弃置费用　　弃置费用通常是指根据企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，是企业在购置固定资产时或者在特定期间内出于生产存货以外的其他目的而使用有关固定资产时所产生的拆卸、搬运和场地清理义务等支出。企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。
　　企业在特定期间内由于使用有关固定资产生产存货而发生类似支出的，不属于弃置费用，应当计入生产当期的生产成本或期间费用。　　对于石油天然气、核电站核设施等，弃置费用的金额较大，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。会计核算时，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产”科目，贷记“预计负债”科目。在该固定资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。

　知识点二：固定资产折旧（★★★）

　（一）计提折旧的固定资产范围　　固定资产准则规定，企业应对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：
　　1.固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
　　2.固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
　　3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。 　　4.对于融资租入的固定资产，在确定折旧年限时应该考虑是否可以合理确定租赁期届满时承租人会不会取得资产的所有权。

【思考题】融资租入一项设备，租期为3年，尚可使用5年。　　问题（1）如果租赁期届满时承租人不会取得资产的所有权？　　应按3年计提折旧。　　问题（2）如果租赁期届满时承租人将会取得资产的所有权？
　　应按5年计提折旧。

5.处于更新改造过程停止使用的固定资产，不计提折旧。因为固定资产已转入在建工程，不属于固定资产核算范围，所以不计提折旧。
　　6.因大修理而停用、未使用的固定资产，照提折旧。

（二）固定资产折旧方法　　企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
　　1.年限平均法　　年折旧额＝（原价－预计净残值）÷预计使用年限　　或＝固定资产原价×年折旧率

2.双倍余额递减法　　年折旧额＝期初固定资产净值（原值－折旧）×2/预计使用年限　　最后两年改为直线法

3.年数总和法　　年折旧额＝（原价－预计净残值）×年折旧率　　其中：（年折旧率＝尚可使用年数/年数总和）

　（三）固定资产折旧的会计处理　　借：生产成本【机器设备计提折旧】　　　　制造费用【生产车间计提折旧】
　　　　管理费用【企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧】　　　　销售费用【企业专设销售部门计提折旧】
　　　　其他业务成本【企业出租固定资产计提折旧】　　　　研发支出【企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧】
　　　　在建工程【在建工程中使用固定资产计提折旧】　　　　专项储备【提取的安全生产费形成固定资产】　　　　应付职工薪酬【非货币性薪酬】

（四）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核　　固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更（不需要追溯调整），按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

　　知识点三：固定资产后续支出（★★）

固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。
　　（一）资本化的后续支出　　1.固定资产发生可资本化的后续支出时，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

2.企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产的确认条件的应当费用化，计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。
　　（二）费用化的后续支出　　与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件，所以，企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。

　　　　知识点四：固定资产处置（★★）

（一）固定资产终止确认的条件　　固定资产准则规定，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：　　1.该固定资产处于处置状态。　　固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予终止确认。
　　2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。　　固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。

　　（二）固定资产处置的核算
　　一般通过“固定资产清理”科目核算。企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

　　借：固定资产清理　　　　累计折旧　　　　固定资产减值准备　　　　贷：固定资产　　2.发生的清理费用 　　借：固定资产清理　　　　贷：银行存款　　3.出售收入 　　借：银行存款
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　4.保险赔偿和残料　　借：其他应收款、原材料
　　　　贷：固定资产清理　　5.清理净损益　　（1）固定资产清理完成后的净损失
　　借：管理费用 【筹建期间的】　　　　营业外支出 【经营期间的】
　　　　贷：固定资产清理　　（2）固定资产清理完成后的净收益　　借：固定资产清理　　　　贷：管理费用 【筹建期间的】　　　　　　营业外收入 【经营期间的】

　知识点五：持有待售的非流动资产（★★★）

（一）同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售
　　（1）企业已经就处置该非流动资产作出决议；　　（2）企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；　　（3）该项转让将在一年内完成。　　（二）持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组
　　单项资产包括固定资产、无形资产、长期股权投资；处置组是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产，如果处置组是一个资产组，并且按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定将企业合并中取得的商誉分摊至该资产组，那么处置组应包括商誉。此处所指其他非流动资产不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。
　　（三）持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
　　某项资产或处置组被划分为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划分为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：（1）该资产或处置组被划分为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；（2）决定不再出售之日的可收回金额。

（四）持有待售的固定资产报表列示　　被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产，无论是被划分为持有待售的单项非流动资产还是处置组中的资产，都应当在资产负债表的流动资产部分单独列报；类似地，被划分为持有待售的处置组中的与转让资产相关的负债应当在资产负债表的流动负债部分单独列报。

（五）固定资产盘亏的会计处理　　1.批准前将固定资产的账面价值转入“待处理财产损溢”。　　2.批准后转入“营业外支出”。

【总结】　　（1）现金盘盈：计入营业外收入　　（2）现金盘亏：计入管理费用
　　（3）存货盘盈：冲减管理费用　　（4）存货盘亏：计入管理费用、营业外支出　　（5）固定资产盘盈：计入以前年度损益调整
　　（6）固定资产盘亏：计入营业外支出

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