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时间：2018-09-29 16:15
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一、同一控制下企业合并形成的长期股权投资
1．合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值 的份额，借记“长期股权投资”科目。按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
2．合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之问的差额。应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
具体进行会计处理时，在合并日应按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按发行权益性证券的面值贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目：如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值仅进行调整，在此基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。
二、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
1．非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产，发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。
具体进行会计处理时，对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目。按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。
非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本 。
2．通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成
三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资
除企业合并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理原则外，其他方式取得的长期股权投资，取得时初始投资成本的确定应遵循以下规定。
1．以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。
2．以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。
3．投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
1、采用同一控制下企业合并，形成的长期股权投资初始成本是00
借：长期股权投资 1200
贷：银行存款 1000
资本公积——资本溢价200
2、采用非同一控制下企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资初始成本，是1000
借：长期股权投资 1000
贷：银行存款 1000
3、非企业合并，支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本成本，是1000
借：长期股权投资 1000
贷：银行存款 1000
1、同一控制下始投资成本=1200
借：长期股权投资 1200
贷：银行存款 1000
资本公积—— 资本公积溢价 200
2、非同一控制下始投资成本=1000
借：长期股权投资 1000
贷：银行存款 1000
3、长期股权投资的成本=1000
借：长期股权投资 1000
贷：银行存款 1000
公司合并的财务处理分为同一控制下的公司合并和非同一控制下的公司合并的财务处理。同一控制下的公司合并的财务处理采用权益结合法，非同一控制下的公司合并的财务处理采用购买法。
（一）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理：计入当期损益
财会〔2014〕14号第五条新增规定，“合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。”即无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益“管理费用”科目。
另外，财会〔2014〕14号第六条规定：“与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》〔CAS37〕的有关规定确定。”根据CAS37规定，发行权益性证券的直接相关费用，应当冲减发行权益性证券收到的对价后计入相关权益项目。
[案例分析:同一控制下以发行的权益性证券作为合并对价的会计处理]
甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司60%股权。为取得该股权，甲公司增发4000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元，发生与企业合并相关的审计、评估费用10万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为10000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同。请列出合并方甲公司的账务处理。
2、合并方甲公司的账务处理（单位：万元）
合并发生，甲公司长期股权投资的确认和计量时：由于是同一控制下的公司合并，依据权益结合法确定长期股权投资成本，甲公司长期股权投资成本=A公司净资产账面价值为10000万元×60%=6000（万元）
借：长期股权投资6000（购买日的合并成本）
资本公积——股本溢价2000
借：资本公积——股本溢价50（发行权益证券支付的手续费、佣金等）
管理费用10（审计评估费）
或把上面两笔账务处理进行合并如下：
资本公积——股本溢价1950
银行存款50（发行权益证券支付的手续费、佣金等）
借：管理费用10（审计评估费）
（二）同一控制下的公司合并的财务处理及例解
参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。根据《企业会计准则第20号——企业合并（2006）》（财会[2006]3号）和《企业会计准则第2号——长期股权投资的通知》（财会〔2014〕14号）的规定，同一控制下的企业合并的会计处理如下：
一、同一控制下公司合并账务处理必须遵循的原则
（1）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，即按原有资产、负债确认。
（2）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变，即按原账面价值计量。
（3）合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。
二、同一控制下公司控股合并的账务处理
同一控制下的企业合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题；二是合并日合并财务报表的编制问题。
（1）长期股权投资的确认和计量(并账)
《企业会计准则第2号——长期股权投资的通知》（财会〔2014〕14号）第五条第(一)项规定：“同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。如果支付的价款中包含被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应单独确认为应收股利。
[案例分析：同一控制下控股合并的账务处理]
A、B公司同为甲公司的子公司。2015年3月1日，A公司与B公司达成合并协议，约定A公司以库存商品、固定资产和银行存款2000万元向B公司投资，占B公司股份总额的70%。2015年3月1日，B公司所有者权益总额为5000万元；A公司参与企业合并的库存商品账面价值为600万元，增值税进项税额为102万元，固定资产原价为1500万元，已计提折旧500万元，未计提固定资产减值准备。假定A公司所有者权益中资本公积余额为300万元。要求，根据有关资料编制A公司企业合并的账务处理。
2、A公司企业合并的账务处理（单位：万元）
借：固定资产清理1000
借：长期股权投资——投资成本（00）3500
贷：固定资产清理1000
应交税费——应交增值税（销项税）1020000
（2）合并日合并财务报表的编制(并表)
同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。
对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中，应以合并方的资本公积(或经调整后的资本公积中的资本溢价部分)为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。
[案例分析：同一控制下发行普通股100%控股合并分析]
A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司；A公司于2015年3月10日自母公司P处取得B公司100％的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司所有者权益合计为7400万元，其中股本3600万元、资本公积1000万元（股本溢价是400万元）、盈余公积800万元、未分配利润2000万元；B公司所有者权益合计为2000万元，其中股本600万元、资本公积200万元、盈余公积400万元、未分配利润800万元。要求根据有关资料编制A公司企业合并的账务处理和合并报表工作底稿的编制。
2、A公司企业合并的账务处理
A公司在合并日单体报表的账务处理为：
借：长期股权投资2000万元（按照权益结合法确定：B公司所有者权益合计为2000万元×100%）
资本公积——股本溢价1400万元。
进行上述处理后A公司在合并日，编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中（盈余公积400万元、未分配利润800万元）归属于合并方的部分(1200万元)应自“资本公积——股本溢价”转入留存收益。
3、在合并工作底稿中的调整分录：
本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2400万元(1000万+1400万)，其中股本溢价的金额为1800万元（）。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：
借：资本公积1200万元，
贷：盈余公积400万元、
贷：未分配利润800万元。（这是因为A公司资本公积——股本溢价余额为1800万元，大于B公司的留存收益归属于A公司的1200万元，因此全部恢复了）
三、同一控制下公司吸收合并的账务处理
在吸收合并情况下，合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润;以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。因此，在吸收合并下，只有并账，没有并表。
（三）非同一控制下的公司合并的财务处理及例解
《企业会计准则第2号——长期股权投资的通知》（财会〔2014〕14号）第五条第(二)项规定：“非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。”基于此规定，非同一控制下的公司合并的财务处理如下。
1、非同一控制下的企业合并所发生费用的处理
非同一控制下的企业合并所发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，不作为长期股权投资的成本，而是在发生时计入当期损益。
例如，2015年4月，A公司通过增发10000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，公允价值为60000万元。为增发该部分股份，A公司支付了600万元的佣金和手续费。发生与企业合并相关的审计、评估费用10万元。本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。
借：长期股权投资60000
2、非同一控制下的企业合并的账务处理
《企业会计准则第20号——企业合并（2006）（财会[2006]3号）第十一条购买方应当区别下列情况确定合并成本：
（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
例如，甲公司2015年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2015年7月1日合并日，乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70％的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还短期贷款义务200万元。会计处理如下：
由于非同一控制下的企业合并采用购买法确定河北成本，所以甲公司的合并成本=500+85+200=785（万元），则甲公司的账务处理如下：
借：长期股权投资785
应交税费——应交增值税（销项税额）85
借：主营业务成本400
（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
基于以上条款规定，非同一控制下的企业合并的合并成本必须按照公允价值计量，即非同一控制下的合并成本采用购买法。需要注意的是，非同一控制下企业合并，合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时，控股合并不确认商誉，吸收合并应确认商誉；反之，控股合并和吸收合并都确认为营业外收入。
[案例分析：非同一控制下企业控股合并的账务处理]
甲公司2015年初投资非同一控制下乙公司，取得80％的股权。当日乙公司可辨认净资产公允价值为2000万元。甲公司支付银行存款500万元，另外支付合并中的评估费等税费100万元；为企业合并付出固定资产公允价值500万元，固定资产账面原值600万元，计提折旧200万元；付出持有的其他公司长期股权投资公允价值200万元，账面价值150万元；付出产成品公允价值300万元，实际成本200万元，增值税率17％，消费税率10％，企业所得率为25％。要求根据材料，编制甲公司的会计分录。
2、甲公司的账务处理（单位：万元）
被购买方可辨认资产公允价值的份额＝2000×80％＝1600（万元）。
长期股权投资合并成本＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651（万元）。
长期股权投资合并成本大于被购买方可辨认资产的公允价值，差额为51万元，作为商誉包含在“长期股权投资”的初始成本中，不得在账簿上单独确认商誉，只有在合并财务报表上予以列示。
借：长期股权投资1651
应交税费－应交增值税（销项税额）51
借：营业税金及附加30
贷：应交税费－应交消费税30
借：主营业务成本200
关于企业合并法律事务，敬请关注本公众号下期文章《公司合并的税务处理及例解》
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