一、准备核算方法的变化及存在的问题

　　1993年实行的《企业财务通则》给企业核销坏账指出了两种方法：一是备抵法，二是直接转销法。2001年实行的《企业会计制度》(简称《制度》)规定企业必须采用备抵法核销发生的坏账。与原规定相比，《制度》有了本质的改变。这是因为直接转销法不符合会计核算的一般原则，而备抵法恰恰符合这些会计原则。具体表现为：①备抵法将转销坏账损失所产生的费用与有关赊销收入反映在同一会计期间，符合权责发生制以及收入与费用相配比的会计原则;②合理预计出现坏账损失发生的费用，符合稳健性原则;③按一定方法计提坏账准备，将可能发生的坏账风险化解在常年的经营过程之中，有利于企业规避风险，平滑收益。

　　《制度》在说明计提坏账准备的方法时规定：“企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于企业所在地。”根据这一规定，计提坏账准备的方法由企业自行确定，比如通常所用的账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等。

　　《制度》在“坏账准备”科目使用说明中还给出了一个计提坏账准备的公式，即当期提取的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备金额-本科目的贷方余额。

　　这一方法实际上是一种“多退少补法”，形式上像备抵法，实质上是一种地地道道的“直接转销法”。也就是说，按照这种方法，我国的坏账准备核算制度实质上并没有发生任何改变。试通过以下例题说明。

　　例：某公司从2001年开始采用备抵法核算坏账损失。公司计提坏账准备采用应收账款余额百分比法(该公司除应收账款外，没有其他应收款项)，计提比例是5%。为便于计算对比，假设该公司进行了应收账款最优水平控制，每年年末应收账款余额总是控制在100万元，则在各年年末，“坏账准备”账户的贷方余额均为：100×5%=5(万元)。2002 ～ 2004年，该公司发生的有关坏账业务及采用这种“多退少补法”所作的会计分录是：

　　①2001年年末，计提坏账准备(设计提前坏账准备账户余额为0)，分录为：借：管理费用5万元;贷：坏账准备5万元。

　　②2002年，A单位前欠货款2万元已超过3年仍未收回，经批准作坏账处理，分录为：借：坏账准备2万元;贷：应收账款-A单位2万元。

　　③2002年年末调整坏账准备余额，使之增至年末应收账款余额的5%，需补提2万元，分录为：借：管理费用2万元;贷：坏账准备2万元。

　　④2003年确认B单位前欠货款4万元无法收回，作坏账处理，分录为：借：坏账准备4万元;贷：应收账款4万元。

　　⑤2003年年末根据应收账款余额和计提比例，恰好又补提坏账准备4万元，即当年发生的坏账全部计入了当年损益，分录为：借：管理费用4万元;贷：坏账准备4万元。

　　⑥2004年没有发生坏账损失，但收到了2002年已作为坏账处理的A单位前欠货款2万元，分录为：借：应收账款-A单位2万元;贷：坏账准备2万元。借：银行存款2万元;贷：应收账款-A单位2万元。

　　⑦2004年末，根据100万元的应收账款余额和5%的计提比例，坏账准备超过了2万元，作冲减分录：借：坏账准备2万元;贷：管理费用2万元。即当年收到的已作坏账处理的应收款项全额增加了当年的收益。

　　从上例中可以清楚地看到：无论发生多少坏账，年末调整“坏账准备”余额时，总是等额地计入了管理费用(见业务③、⑤)，而收到已作坏账处理的应收款项时，总是等额地冲减了当年的管理费用(见业务⑦)，所以这种“多退少补”的方法实质上与直接转销法一样：当年发生多少坏账，就对当年的损益产生多大的影响。

　　但是，很多人对这种“多退少补法”大加赞赏，认为这种方法符合配比原则和权责发生制原则，他们在计算中一般假设各年年末应收账款余额都是不等的，使得坏账准备的计算变得非常复杂，造成这种方法直接转销的实质被繁琐的数据掩盖了。

　　二、坏账准备核算方法的改进

　　用备抵法核算坏账准备的目的，并不是追求年末“坏账准备”与“应收账款”余额成比例这一表面现象，而是要按比例预计一部分款项不能收回，及时计提坏账准备并计入期间费用，即把可能发生的坏账分摊于各期，从而实现坏账费用和赊销收入的配比。因此，笔者认为：不管“坏账准备”的余额是多少，都应该按照当年年末“应收账款”余额的一定比例(如5%)计提坏账准备，使企业的损益不会受到某一个别应收账款的坏账风险的影响。笔者把这种方法称作“永续累积法”。根据这一做法，本文上例中从2001 ～ 2004年各年年末计提的坏账准备金均为5万元(100万元×5%)，分录为：借：管理费用5万元;贷：坏账准备5万元。

　　下面，假定在其他的业务分录不变的情况下，可以把两种账务处理方法下的各年“坏账准备”账户的发生额作如下对照：

　　比较分析可知，在“永续累积法”下没有将当年发生的坏账损失计入当期损益，而是按应收账款的固定比例计提坏账准备，不断累积，不断使用，使得无论坏账是否发生或发生额是多大，对当期损益的影响都是年末应收账款余额的5%，因此坏账风险得到化解。当然这样做可能会使“坏账准备”账户的余额出现两种极端的情况。第一种情况是余额在借方，这说明前期计提的坏账准备不足以弥补实际发生的坏账损失。但由于前面若干期已经结账，不可能再追加计提，而只能将借方余额推至以后处理，或者将借方余额全部在当期转入管理费用。这种情况说明，企业应谨慎赊销，同时要加强催收债务的力度，或者加大计提比例。第二种情况是“坏账准备”账户出现大额贷方余额，并有连年递增的趋势，这表明赊购单位有良好的资信，或表明催收得力，或表明计提比例太大。除了减小计提比例外，可以当“坏账准备”贷方余额达到年末应收账款余额的一定比例(如10%)时就不再提取，这时说明企业已有充足的准备金对付将来可能发生的坏账，以后达不到此比例时可以继续计提。

一、会计制度与税收制度对坏账准备提取的规定

《企业会计制度》规定企业只能采用备抵法核算坏账损失，计提坏账准备的方法由企业自行确定，并按照规定报有关各方备案，坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。而《企业所得税扣除办法》规定，经批准可提取坏账准备的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。对坏账准备金的处理，税法和会计处理的差异主要有：

(1)计提范围的差异。国家税务总局《关于执行需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发〔2003〕45号)规定，为简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。税法与会计制度在计提范围上的差异主要体现在与关联方之间的往来款项上。纳税人与关联方之间的任何往来不得在税前扣除坏账准备金。

(2)计提依据的差异。《企业会计制度》规定，坏账准备的计提依据为年末应收账款与其他应收款余额之和， 如有逾期预付账款和应收票据，应先转入应收账款再提取坏账准备。国税发(2003)45号文规定，从2003年1月1日起，税前扣除坏账准备的计提依据与会计制度的规定已基本一致。但要注意的是，税法规定关联企业之间的应收账款不得提取坏账准备，而会计核算中则无此限制。

(3)计提比例的差异。会计制度只限制企业对应收款项100%地计提坏账准备的情形。但税法明确规定，除另有规定者外，税前扣除的比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。

(4)坏账处理和坏账准备计提的自主权限差异。《企业会计制度》规定，计提坏账准备的方法和比例由企业自行确定。税法则规定，纳税人实际发生的坏账损失，应报经主管税务机关审核批准后，先冲销税法所规定提取的坏账准备金，未冲销完的部分可在当期应纳税所得额中扣除。

由于存在上述差异，在年终申报所得税时应按照税法的规定进行纳税调整。许多企业在所得税汇算清缴时，不能对坏账准备的纳税调整进行正确的核算，这在一定程度上影响了纳税人的经济利益和国家的税收利益。

二、坏账准备应纳税所得的调整

国家税务总局《关于印发并试行新修订的的通知》[国税发(号]关于《坏账损失明细表》的填报说明中规定了有关计算公式：

本期增提的坏账准备=期末应收账款余额×企业实际坏账准备的提取比例-[期初坏账准备账户余额(保留数)-本期实际发生的坏账+本期收回已核销的坏账](如为负数表示减提的坏账准备)

本期按税法规定增提的坏账准备=期末应收账款余额×税法规定的坏账准备提取比例-(期初应收账款余额×税法规定的坏账准备提取比例-本期实际发生的坏账+本期收回已核销的坏账)

企业会计核算中实际增提的坏账准备大于按税法规定应增提的坏账准备，或者企业应减提的坏账准备小于按税法规定应减提的坏账准备，均应调整增加应纳税所得;反之，应调整减少应纳税所得。根据上面公式，可以推导出：

坏账准备应纳税所得调整额=本期增提的坏账准备-本期按税法规定增提的坏账准备=(期末坏账准备余额-期初坏账准备账户余额)-(期末应收账款余额-期初应收账款余额)×税法规定的坏账准备提取比例

计算结果如果是正数，企业应调增应纳税所得额;反之，则调减应纳税所得额。

[例]某公司采用备抵法核算坏账损失，其计提坏账准备采用“应收账款余额百分比法”，百分比确定为2%(已报税务部门备案)。2005年初，企业应收账款余额为800万元，坏账准备贷方余额16万元(上年已按规定调整应纳税所得额)。企业当年发生坏账损失20万元，收回已核销的坏账8万元。2005年末，企业应收账款余额为500万元，坏账准备为贷方余额10万元。适用的企业所得税率为33%，税法规定的坏账准备提取比例为5‰。

企业在进行坏账准备纳税调整时，容易出现以下几种错误：

(1)未调减应调减的应纳税所得额。企业办税人员在年终进行企业所得税汇算清缴时，调增应纳税所得额7.5万元(10-500×5‰)。根据以上规定，坏账准备应纳税所得调整额为-4.5万元[(10-16)-(500-800)×5‰]，即该企业应调减4.5万元。企业多调增应纳税所得额12万元，多纳企业所得税3.96万元(12×33%)。实际上，企业当年计入“管理费用——计提的坏账准备”借方的金额也只有6万元，却要调增应纳税所得额7.5万元，显然是不合理的。

(2)多调增应纳税所得额。上例中，假设企业应收账款余额为1200万元，坏账准备余额为24万元。在年终进行企业所得税汇算清缴时，企业办税人员进行纳税调整，调增企业所得税18万元(24-1200×5‰)。根据上面的公式，坏账准备应纳税所得调整额为6万元[(24-16)-()×5‰]，应调增应纳税所得额6万元。仅此项，企业就多调增应纳税所得额12万元，多纳税3.96万元(12×33%)。

(3)少调增应纳税所得额。这主要是由于企业未按会计制度及税法规定的要求进行会计核算和纳税调整等原因引起的。

此外，企业有时还会出现少调减、应调增未调增或者多调减应纳税所得额等情况。但是，只要记住上面推导的公式，就很容易计算出应调增还是调减，以及调整的金额。