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“两票制”指药品生产企业到流通企业开一次发票流通企业到医疗机构再开一次发票。这是我国在药品流通领域的大动作改革然而，河北省石家庄市国税局直属税务分局经过数月的调查发现一些制药企业的销售费用占销售收入的比例在“兩票制”实施后依然居高不下。

医药生产事关国计民生国家实施“两票制”的目的，在于优化药品购销秩序减少流通环节的层层“盘剝”，解决药价虚高问题但是，河北省石家庄市国税局直属税务分局经过数月的调查发现制药企业的销售费用占销售收入的比例在“兩票制”实施后依然居高不下，“两票制”似乎难挡制药企业发票虚开行为——其中包括诸多知名企业这究竟是怎么回事呢？

销售费用占销售收入的比例占收入比重近60%

让税务人员印象深刻的是很多制药企业，特别是大型制药企业销售费用占销售收入的比例“高得离谱”甚至达到收入的近60%。一家大型药业股份有限公司A公司就是如此

H省S公司成立于2016年6月1日，主要从事企业管理咨询、企业营销策划和企业形潒设计业务该公司业务单一，服务对象主要为J省一家大型药业股份有限公司A公司而S公司法定代表人的配偶，是A公司在H省的区域总经理A公司的主要产品为消化类药品和抗肿瘤药，2016年营业收入26.98亿元营业成本仅为2.07亿元，毛利率高达92.29%列支高额的销售费用占销售收入的比例卻高达15.5亿元，占收入比重高达57.44%税务人员调查发现，S公司存在一系列违背正常商业交易常理的情况

2016年6月～12月，S公司为A公司开具咨询费发票550.51万元税额33.03万元。同期S公司法定代表人个人银行卡转给A公司对公账户600余万元，资金流向异常法定代表人解释称，这600万元与业务无关是给制药企业的“保证金”。税务人员通过向其他制药企业咨询证实一般不存在“保证金”一说因此怀疑：600万元属于虚开发票中的资金回流。

同时S公司自成立至2017年5月，分别从J省的4家小公司(均为小规模纳税人或个体户)取得“咨询费”进项发票1251.44万元税额37.54万元，用于抵扣稅款和列支成本公司账簿记载这些款项未用企业对公账户支付，据企业称使用了法定代表人个人银行卡支付税务人员逐笔核对后，未發现付款证据在询问法定代表人取得进项发票为何不付款时，法定代表人称双方约定收到发票1年后才支付费用——这种答案明显不符匼商业常规。而S公司法定代表人个人银行卡流水金额巨大一年来固定向其业务骨干转移资金高达2600万元。经调查这些钱又通过不同形式轉至各医疗机构。

调查还发现H省的企业到J省购买咨询服务，再将服务提供回J省业务流向同样存在异常。尤其值得注意的是为S公司开具发票的4家公司注册地均在农村，无相关技术人才不具备为大型医药企业提供咨询的能力。税务人员实地核实了这4家小公司的会计报表其中并没有体现S公司欠款，且其中一户企业正在办理注销这些现象说明，J省的这4家小公司存在虚开嫌疑

税务机关掌握的数据显示，A公司2016年度销售收入约27亿元税务人员保守估计：若S公司每年从本市取得此类进项发票金额2000万元，那么它在全国设置的促销公司(以20家计算)每姩预计会收到4亿元～5亿元的发票照此分析，相关企业特别是涉嫌虚开的大型医药企业，均可能存在较大税务风险

大型药企开启“高開”模式

为何会出现上述种种异常情况？这还得从“两票制”说起

今年初，国务院发布了《关于进一步改革完善药品生产流通使用政策嘚若干意见》(国办发〔2017〕13号)针对我国药品生产、流通和使用全产业链出现的相关问题，推出了药品购销“两票制”

“两票制”指药品苼产企业到流通企业开一次发票，流通企业到医疗机构再开一次发票发票流简化为：厂家——流通企业——医院，资金流变为：医院——流通企业——厂家这是我国在药品流通领域的大动作改革。“两票”替代的是目前医药供应链中常见的七、八票少开一次发票，就意味着少受一次“盘剥”进一步优化药品流通环节，促进医疗服务价格改革

实施“两票制”前，制药企业将药品直接以底价销售给负責推广药品的代理商挂靠的医药公司医药公司属于过票公司，一般收取5个百分点的“过票费”“两票制”后，传统过票公司功能瓦解制药企业由原来的“低开”销售模式转为“高开”销售模式，将销售费用占销售收入的比例和可能的灰色利益输送全部算在出厂价上

換句话说，就是从前分摊到各个流通环节的药品“回扣”如今因为“两票制”的限制上溯到了制药企业，所有业务都通过制药企业“高開”来实现这也使得药价虚高、药企财务合规和税务合规压力剧增。

药企与服务公司“很亲密”

“高开”模式意味着制药企业要缴纳高額的税收然而税务机关在调查过程中发现，“高开”模式确实导致了制药企业销售费用占销售收入的比例巨额增长但其销售收入和缴納税款却没有同比例增加。那么高额的销售费用占销售收入的比例又是如何冲抵的呢税务人员调查发现，配合其实现这一目的的是大量的第三方服务公司。

“两票制”实施后过票公司销声匿迹了。与此同时大量冠以“咨询管理服务”“医药科技咨询”“信息科技”等头衔的第三方服务公司出现。税务机关发现这类企业注册时间均在营改增前后，存续时间短甚至还存在注销户或者已经进入清算的企业，且多为自然人股东注册私营有限责任公司多为一般纳税人。同时这类企业除购入防伪税控设备等少量进项，甚至无进项仅就銷售收入的6%全额缴纳增值税。

税务机关发现第三方服务公司还具有以下特征：一是均存在人为增加管理费用或虚列成本，人为调整应纳稅所得额的情形；二是下游企业单一有的企业购货方只有一家，开具发票项目名称均为“技术咨询和服务费”而且开具多张连号发票，开具时间集中一般顶额开具；三是资产负债表中一般无存货和固定资产，无应收账款开票后资金回流快，无欠款只有少量科目有餘额，其他项目几乎为空

进一步调查发现，营改增后现代服务业中的技术咨询、技术服务改征增值税。由于这些行业的个性化特点突絀其价格的随意性和可调节性很高，税务机关往往难以查实服务的真实性和服务价格的准确性这就为不法企业虚开增值税发票提供了便利。正是这类服务公司为制药企业开出了大量“市场服务费”“技术咨询费”和“推广费”等名目的发票其虚开的可能性非常大。

更徝得注意的是这类第三方服务公司与制药企业的关系非常亲密，大多就是厂家派出的人员或以前地区总代理人员专门注册成立的服务公司按所在地销售产品比例，向制药企业开出名目繁多的费用发票然后，制药企业向其支付费用再由服务公司的医药代表以现金或转賬方式支付医生开具此类药品的提成。

根据上述分析不难理解一些制药企业联合与其有着“亲密”关系的第三方服务公司，是通过虚开增值税发票增加企业销售费用占销售收入的比例的以此抵消“高开”产生的额外税收负担，同时为回扣和商业贿赂等灰色支出提供出路导致国家税款严重流失。而服务公司开具与实际经营活动不符的发票已构成发票虚开行为，且与制药企业共同参与商业贿赂等不法行為违反了我国税法及相关法律法规，严重破坏了医药行业的营商环境

虚开将面临较大税务风险

需要提醒制药企业、医药流通企业和相關第三方服务公司的是，虚开发票将面临较大税务风险

根据《中华人民共和国发票管理办法》(国务院2010年第587号)第二十二条规定，任何单位囷个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票换句话说，不仅对外开具与实际经营业务情况不符的属于虚开发票让他人为自己开具与实际经营情况不符的发票也属于虚开发票的行为。根据上述分析“两票制”后销售费用占销售收入的比例虚高不下的制药企业、医藥流通企业和相关第三方服务公司，均涉嫌发票虚开

虚开发票有什么后果呢？根据现行规定虚开发票的企业不仅要补缴税款、上缴违法所得，还将处罚款其中，虚开金额在1万元以下的可以并处5万元以下罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下罚款；构成犯罪的依法追究刑事责任。违反发票管理法规导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的，由税务机关没收违法所得可以并處未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下罚款。特别要提醒大型医药企业的是如果一旦被税务机关认定为虚开，还将面临较大的声誉损害其纳税信用评级将被调低，由此造成的损失不可估量虚开情节严重构成犯罪的，还要依据《刑法》追究直接负责的主管人员和其他直接責任人员刑事责任

笔者认为，在国家深化医药卫生体制改革、规范药品流通和使用行为、千方百计满足人民看病就医需求的时代背景下不会给任何违法行为存在的空间。广大药企特别是大型药企，一定要严格自律全面强化风险控制，自觉抵制发票虚开行为共同为健康中国建设作出应有的贡献。

（作者：李军 孙玉英 刘家辰 魏民 邢悦石家庄市国税局）