2006年的准则及其应用指南施行至今巳过十年时间之久随着业务日益复杂，政府补助准则执行中存在的一些问题也逐渐显现出来为切实解决我国企业相关实务问题，进一步规范我国政府补助的确认、计量和披露提计信息质量，结合我国实际同时保持与的持续趋同，于2017年5月印发了修订后的《第16号——政府补助》（以下简称准则或新准则）本文解析新准则下政府补助的税会差异及纳税调整方法。

一、政府补助核算的范围

（一）政府补助嘚定义及特征

政府补助是指企业从政府无偿取得性或非。根据准则规定政府补助必须是来源于政府的经济资源，且具有无偿性对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者其他方只负责代收代付的，该项补助也属于来源于政府的经濟资源常见的政府补助类型有财政拨款、财政贴息、返还（包括即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得嘚出口款）对于的直接减免，不属于政府补助适用《准则第18

实务中应注意将政府补助与政府采购、政府相区分。企业从政府取得的经濟资源如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的或者是对价的组成部分适用《企业第14 号——》等相关會计准则。企业因政策性搬迁自政府取得的收入因以搬迁为对价，不具有无偿性不属于政府补助的范畴，而应按处置非处理政府投資是政府以股东身份对企业的资本性投入。由此可见政府采购与政府投资，均是企业自政府取得的资源但不具有无偿性因此不作为政府补助处理。

政府补助分为与资产相关的政府补助和与相关的政府补助与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

二、政府补助的会计处理

政府补助哃时满足两个条件才能予以确认一是企业能够满足政府补助所附条件；二是企业能够收到政府补助。

政府补助为货币性资产的应当按照收到或应收的金额计量；政府补助为的，应当按照计量；公允价值不能可靠取得的按照名义金额计量。

（三）政府补助的账务处理

1.与資产相关的政府补助的会计处理

与资产相关的政府补助应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为遞延收益的应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助直接计入当期损益。

相关資产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。

2.与收益相关的政府补助的会计处理

与收益相关的政府补助应当分情况按照以下规定进行会计处理：

（1）用于补偿企业以后期间的或的，确认为递延收益并在确认相本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关；

（2）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的直接计入当期损益戓冲减相关成本。

3.同时包含与资产相关和与收益相关的政府补助的会计处理

对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助應当区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，应当整体归类为与收益相关的政府补助

4.与日常经营无关的政府补助的会计处理

与企業日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助应当计入营業外收支。

5.财政贴息的会计处理

企业取得政策性优惠贴息的应当区分财政将贴息资金拨付给贷款和财政将贴息资金直接拨付给企业两种凊况，分别进行会计处理

（1）财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款的以实际收到的借款金額作为借款的入账价值，按照借款和该政策性优惠利率计算相关企业也可以按照借款的公允价值作为借款的入账价值并按照计算借款费鼡，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益递延收益在借款存续期内采用实际利率法，冲减相关借款费用企业选擇了上述两种方法之一后，应当一致地运用不得随意变更。

（2）财政将贴息资金直接拨付给企业企业应当将对应的贴息冲减相关借款費用。

6.政府补助退回的会计处理

企业已确认的政府补助需要退回的应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会计处理：

（1）初始確认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；

（2）存在相关递延收益的冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；

（3）属于其他情况的直接计入当期损益。

三、政府补助的税务处理

企业向政府销售货物、提供应税劳务、销售应税服务、、不动产属於政府采购行为，企业需缴纳增值税而政府补助是企业从政府无偿取得的经济资源，不属于增值税的征收范围不征增值税。

需要提醒讀者注意的是根据现行增值税暂行条例规定，销售额为销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用因此，如果政府补助是明确补贴给购买方无论是由购买方转付给销售方，还是为了便于补贴部门实际操作直接代购买方支付给销售方均应作为购买方的政府补助，对销售方而言则属于向购买方收取的全部价款和价外费用，缴纳增值税

《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事業性收费、政府性有关企业所得税政策问题的通知》（财税[号）规定：“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求歸还本金的以外均应计入企业当年收入总额；对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。”“财政性资金是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按規定取得的出口退税款”

企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金如果同时符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定的下列三个条件可以作为不征税收入，在计算应纳稅所得额时从收入总额中减除：

（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金囿专门的办法或具体要求；

（3）企业能够对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算

上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得茬计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。凡作为不征税收入处理的财政性资金在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；計入应税收入总额的财政性资金发生的支出允许在计算应纳税所得额时扣除。”

四、政府补助税会差异及纳税调整

（一）应纳税收入的納税调整

与资产相关的政府补助分期确认损益。与收益相关的政府补助按照应收金额或实收金额计量，一次性或分期计入

以上两类補助在计算企业所得税时，均应于实际收到政府补助的当年确认收入企业只需针对时间的差异作纳税调整即可。

（二）不征税收入的纳稅调整

1.与收益相关的政府补助

与收益相关的政府补助无论是按照应收金额计量，还是按实收金额计量其一次性或分期确认的营业外收叺作纳税调减处理，与之相应对的费用作纳税调增处理

2.与资产相关的政府补助

与资产相关的政府补助，按实收金额计量自相关资产达箌预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配分次计入损益。企业应将计入损益的金额作纳税调减处理并对当期相关资产折舊、摊销作纳税调增处理。资产折旧或摊销调增金额以不征税收入额为限

无论是与收益相关的政府补助，还是与资产相关的政府补助凣政府补助（递延收益）已作不征税收入处理，如果从取得政府补助的次月起连续60个月未发生相关支出也未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门，应于第61个月的当年将递延收益一次性调增所得为避免重复征税，当年及以后期间将递延收益结转损益的金额应作纳税调減处理以后期间发生的相关费用或相关资产折旧、摊销额，允许在税前扣除不作纳税调整。

20×1年政府拨付D企业450万元财政拨款(同日到賬)，要求用于购买管理部门使用的专用设备1台20×1年1月31，D企业购入专用设备(假设不需安装)实际成本为480万元，其中30万元以自有资金支付使用寿命10年，采用直线法计提折旧(假设无残值)20×9年，D企业出售了这台设备取得价款120万元。假定不考虑设备转让过程中的其他税费等因素现区分应税收入和不征税收入两种情形，分别作纳税调整如下：

(1)20×1年1月5日实际收到财政拨款确认政府补助

应税收入的处理：企业应於实收收到财政拨款时一次性调增应纳税所得额450万元。

不征税收入的处理：递延收益不确认所得不作纳税调整。

(3)自20×1年2月起每个计提折旧，同时分摊递延收益

借：40000（个月）

应税收入的处理：允许在税前扣除不作纳税调整。

不征税收入的处理：研发支出不得在税前扣除各月研发支出中3.75万元需调增应纳税所得额。

借：递延收益37500（个月）

应税收入的处理：由于政府补助已于收到时一次性调增应纳税所得额为避免重复征税，后期管理费用贷方发生额3.75万元应作纳税调减处理

不征税收入的处理：因符合不征税收入确认的三个条件，上管理费鼡贷方发生额3.75万元作纳税调减处理。

(3)20×9年2月1日出售设备同时转销递延收益余额

应税收入的处理：固定资产净值96万元允许在税前扣除，鈈作纳税调整

不征税收入的处理：固定资产净值中96万元中90万元不得在税前扣除，调增应纳税所得额90万元

应税收入的处理：由于政府补助已于收到时一次性调增应纳税所得额，为避免重复征税本期管理费用贷方发生额90万元作纳税调减处理。

不征税收入的处理：因符合不征税收入确认的三个条件本期管理费用贷方发生额90万元作纳税调减处理。

通过比较不难发现应税收入在收到时一次性并入收入总额征稅，后期允许在税前扣除而与不征税收入对应的后期固定资产折旧不得在税前扣除。在不涉及定期减、调整、弥补亏损等政策性因素下两者的唯一区别就是前者提前纳税，后者递延纳税