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投资性房地产的会计处理及财税差异探析
投资性房地产的会计处理及财税差异探析
一、准则“亮点”　　1、财政部下发的《企业会计准则第3号——投资性房地产》包括：已出租的土地使用、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。投资性房地产的目的就是要赚取租金或资本增值，这是与存货、固定资产和无形资产相区别的关键点。　　2、会计处理可以采用成本模式或公允价值模式，但以成本模式为主导，谨慎使用公允价值。　　3、投资性房地产一定条件下可采用公允价值计量模式，但应当具备两个条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。　　4、公允价值计量模式下不计提折旧或进行摊销，也不计提减值准备，但应以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产(公允价值变动)”，贷记“公允价值变动损益”。反之，作相反的分录。这就为企业操纵利润提供了运作空间。　　需要注意的是：企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。　　二、成本模式下　　在会计核算方面，对于固定资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则第4号——固定资产》的相关规定处理；对于无形资产形式的投资性房地产应当比照《企业会计准则第6号——无形资产》的相关规定处理。如存在减值迹象，应按《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，并计提相应的减值准备。具体财税处理如下：　　（一）投资性房地产增加的处理　　《准则》规定，投资性房地产入账价值应当按照取得时的成本进行初始计量，这与普通资产的核算标准相同，通过设置“投资性房地产（成本）”科目，单独计价、单独确认、单独批露。　　1、外购投资性房地产的成本，包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费；自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；　　2、对于在建造投资性房地产过程中发生的利息支出，根据《企业会计准则第17号———借款费用》的规定，如果符合“资产支出已经发生，借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”条件的，应当将借款费用资本化，计入投资性房地产的账面价值；　　3、其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关准则的规定确定。比如债务重组转入的投资性房地产应按《企业会计准则第12号——债务重组》的规定处理。　　《企业所得税暂行条例实施细则》规定，自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价；购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值计价。对于发生的利息费用，《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）规定，为购置、建造和生产固定资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。　　可见，对投资性房地产初始成本的计量会计与税法处理基本相同，只是涉及一些特殊事项时（如债务重组、非货币性资产交换等）根据其相关准则规定分析相关财税差异，在此不加赘述。　　（二）折旧和减值准备的计提　　按照固定资产和无形资产的相关规定，按（期）月计提折旧或进行摊销，借记“其他业务支出”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目　　按《企业会计准则第8号——资产减值》规定，投资性房地产减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。并且，一经确认，不得转回。　　总之，对于成本法下的财税差异，会计制度及旧准则与税法的差异有些仍继续存在，简单列举如下：　　1、新会计准则（第8号）要求资产提取减值准备，计入相应的成本费用，且资产减值准备一旦提取，不允许转回。而税法规定，除了坏账准备外，其他资产减值不允许税前列支。　　2、在固定资产的折旧方面，两者间仍存在一系列差异，需要进行纳税调整：　　第一，折旧范围。4号准则规定：除已提足折旧仍继续使用的固定资产和按规定单独估价的土地外，企业应当对所有固定资产计提折旧。而在税法中规定，除上述情况外，还有土地、房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定资产以及经批准封存的固定资产等不得在税前提取折旧。　　第二，折旧年限。4号准则要求企业在考虑生产能力或实物产量、预计有形损耗和无形损耗以及法律或者类似规定对资产使用的限制后综合估计会计折旧年限。而税法中对不同类别固定资产的最短折旧年限有硬性规定，对企业取得已使用过的固定资产如何确定剩余折旧年限也有规定，相关文件参见国税函[2OO3]l095号及国税发[2004]80号、82号等。　　第三，折旧方法。4号准则中规定可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。对于其中的加速折旧法，税收制度中是有条件地许可，相关文件参见国税发[2003]l13号、国税发[2004]80号、82号等。　　第四，预计净残值。4号准则要求企业合理确定，但税收制度中规定：内资企业的净残值统一为5％，外商投资企业统一为1O％，在能说明理由的情况下也可不预留。　　此外，还有一类属于新会计准则衍生出来新差异，以无形资产准则中有关土地使用权方面为例，新准则对无形资产的概念作了重新界定，引入了残值的概念，改变了无形资产的初始计量、摊销范围和方法、减值和研究开发费用的处理。新准则虽然变化较多，但与税法之间依然存在着不小的差异。　　1、对投入无形资产的计量不同　　新准则规定，投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为其入账成本，如果合同或协议约定价值不公允，应按公允价值确定。税法规定，投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。　　非货币性资产交换中换入无形资产的计价不同《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，如果一项交换未同时满足具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。　　税法规定，非货币性资产交换应当分解为销售非货币性资产和购买非货币性资产两项经济业务处理，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期所得或损失。　　2、超过正常信用条件延期支付取得无形资产的计价不同　　新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，资本化或计入当期损益。　　税法不考虑资金的时间价值因素，仍以购买价款作为无形资产的计税成本。　　3、无形资产摊销的范围不同　　新准则规定，使用寿命有限的无形资产可以摊销，使用寿命不确定的无形资产不得摊销。税法则规定，除自创或外购的商誉不得摊销外，其他无形资产均可以摊销。　　4、无形资产摊销的方法不同　　新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，可以是直线法也可以是余额递减法和工作量法，但摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。《企业所得税暂行条例实施细则》规定，无形资产应当采取直线法摊销。　　5、无形资产摊销的期限不同　　新准则规定，使用寿命有限的无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止进行摊销。　　《企业所得税暂行条例实施细则》规定，房屋、建筑物应当从投入使用月份的次月起计提折旧，无形资产应当采取直线法在不短于合同规定的使用期间内摊销。　　另外，《企业所得税暂行条例实施细则》规定，受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销。法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销。法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。　　二、公允价值模式下　　相关税法规定，对于投资性房地产，应按实际发生的成本计量，通常情况下，不得调整固定资产和无形资产的账面价值，除非符合《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）规定的“国家统一规定的清产核资；将固定资产的一部分拆除；固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失；根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误”。或者根据2005年9月国税总局印发的《企业财产损失税前扣除管理办法》第l3号令之规定，财产损失按申报扣除程序分为自行申报扣除和经审批扣除两种，资产在因销售、变卖、正常损耗发生的正常损失，在证据确凿的情况下，一律不再需要审批，企业在有关财产损失实际发生当期申报扣除即可；而需经税务机关审批才能在企业所得税前扣除的非正常损失，仅指“因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任”，导致的财产损失，方可作为财产损失在税前扣除。　　由此看出，在公允价值模式下，二者存在明显的差异：会计上在年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不计提折旧或摊销；而税务上按实际成本确定投资性房地产的账面价值，不确认公允价值变化所产生的所得，并对投资性房地产计提折旧或摊销。　　三、对投资性房地产与其他资产相互转换　　1、在成本模式下,　　（1）由自有房地产或存货转入投资性房地产　　借：投资性房地产（成本）（按转换日的原账面价值）　　　　固定资产减值准备、无形资产减值准备或存货跌价准备　　　　累计折旧、累计摊销　　　　贷：固定资产、无形资产或开发产品　　　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）　　　　　　投资性房地产减值准备　　（2）由投资性房地产转入自有房地产或存货　　借：固定资产、无形资产或开发产品（按转换日的原账面价值）　　　　投资性房地产减值准备　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）　　　　贷：投资性房地产（成本）　　　　　　固定资产减值准备、无形资产减值准备或存货跌价准备　　　　　　累计折旧、累计摊销　　2、公允价值模式下　　（1）将用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产或存货　　转换日，按投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”、“无形资产”或“开发产品”，按该项房地产的成本，贷记“投资性房地产（成本）”，按累计公允价值变动贷记或借记“投资性房地产(公允价值变动)”，按期差额贷记或借记“公允价值变动损益”。　　（2）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产　　借：投资性房地产（成本）（按转换日的公允价值计量）　　　　固定资产减值准备、无形资产减值准备或存货跌价准备　　　　累计折旧、累计摊销　　　　公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额）　　　　贷：固定资产、无形资产或开发产品　　　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）　　　　　　资本公积——其它资本公计（公允价值大于账面价值的差额）　　　　　　投资性房地产减值准备　　3、企业在处置该项投资性房地产时，原计入损益的“公允价值变动损益”和计入所有者权益的“资产公积（其他资本公积”）的金额，应当转入处置当期的损益“其他业务收入”。　　税法规定，投资性房地产与其他资产的相互转换，一般情况下，应按实际的成本作为其入账成本，不确认转换收益或损失，与《准则》中成本模式下的计价方式相同。但对于房地产开发企业将开发产品转作固定资产，根据国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）的规定，应视同销售确认相应的所得，同时按视同销售价格确认投资性房地产的计税成本。　　四、公允价值的延伸　　我国引入公允价值模式是参照国际会计准则制定的，但考虑到我国的公允价值评价机制尚不完善，因此，从这个角度讲，这是与国际会计准则的趋同而非照搬。对公允价值的计量尤其在新准则中具有中国特色。　　1、公允价值在新准则中处于非主导地位，只有当历史成本明显不合理的时候才考虑公允价值，历史成本仍然占据主导地位。　　2、在现实会计环境中，对公允价值的运用持谨慎态度，因为公允价值的确定，有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格或预期未来净现金流量的现值，这些都需要一定的主管判断性。而且，我国公司治理还存在许多缺陷，会计人员的道德水平和职业能力参差不起，一些高管道德观和诚心意识缺失。　　3、公允价值计量实际操作难度大。有一些财务报表项目公允价值不容易确定，无法保证会计信息的客观性、可核实性。　　对于公允价值模式下投资性房地产的财税处理，可以参照根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定。　　举例：日，甲公司将一栋盖好的厂房出租给乙公司，该厂房总造价为80万元。甲公司采用公允价值模式计量，2008年底，该厂房的市场价格（公允价值）为100万元。2009年底，该厂房的市场价格（公允价值）为90万元。2010年底，甲公司将该厂房出售，取得价款100万元。假定税法规定应按20年计提折旧，不考虑残值和除所得税以外的其他税费，甲公司每年实现的会计利润均为100万元，所得税税率为30%，无其他纳税调整项目。　　1、日，厂房建成，应按实际发生的成本入账。　　借：投资性房地产（成本）　　80万元　　　　贷：在建工程　　80万元　　2、日，该厂房的市场价格为100万元，账面价值为80万元，根据《准则》的规定，应按市场价格对投资性房地产的账面价值进行调整，差额20万元计入当期损益；另外，采用公允价值模式的，不需要对投资性房地产计提折旧。　　借：投资性房地产（公允价值变动）　　20万元　　　　贷：公允价值变动损益　　20万元　　税务上计提折旧4万元（80÷20），不确认房价上涨产生的所得，会计处理比税务处理多计收益24万元（20＋4）。因此，甲公司在申报2008年所得税时，应调减应纳税所得额24万元，应交企业所得税22.8万元[（100－24）×30%]。　　此时，资产的账面价值为100万元，资产的计税基础为76万元（80－4）第18号的规定，二者之间的暂时性差异为24万元（100－76），属于应纳税暂时性差异，应当确认递延所得税负债7.2万元（24×30%）。　　借：所得税费用-当期所得税费用　　30万元（22.8）　　　　贷：应交税费——应交所得税　　22.8万元　　借：所得税费用-递延所得税费用　　7.2万元　　　　贷：递延所得税负债　　7.2万元　　3、日，该厂房的市场价格为90万元，账面价值为100万元，差额应计入当期损益。　　借：公允价值变动损益　　10万元　　　　贷：投资性房地产（公允价值变动）　　10万元　　2009年，税务上计提折旧4万元，不确认资产跌价产生的损失，会计处理比税务处理多计损失6万元（10－4）。因此，甲公司在申报2009年所得税时应调增应纳税所得额6万元，应缴企业所得税31.8万元[（100＋6）×30%]。　　此时，资产的账面价值为90万元，资产计税基础为72万元（80－8），二者之间的差额18万元（90－72）为累计应确认的应纳税暂时性差异。2009年底，应保留的递延所得税负债余额为5.4万元（18×30%），该科目年初余额为7.2万元，在资产负债表债务法下，应转回递延所得税负债1.8万元（7.2－5.4）。　　借：所得税费用-当期所得税费用　　30万元（31.8）　　　　贷：应交税費———应交所得税　　31.8万元（33）　　借：递延所得税负债　　1.8万元　　　　贷：所得税费用-递延所得税费用　　1.8万元　　4、日，甲公司将该厂房出售，取得价款100万元。　　借：银行存款　　100万元　　　　贷：其他业务收入　　100万元　　借：其它业务支出（其他业务成本）　　90万元　　　　贷：投资性房地产（成本）　　80万元　　　　　　投资性房地产（公允价值变动）　　10万元　　同时将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入　　借：公允价值变动损益　　10万元　　　　贷：其他业务收入　　10万元　　2010年，税务上计提折旧4万元；确认厂房转让收入100万元、计税成本68万元（80－12），即确认转让所得32万元（100－68），税务处理比会计处理多计所得18万元（32－4－10）。因此，甲公司在申报2010年所得税时应调增应纳税所得额18万元，应缴企业所得税35.4万元[（100＋18）×30%]。　　此时，厂房账面价值为零，计税基础（成本）也为零，年初递延所得税负债余额5.4万元应当全部转回。　　借：所得税费用-当期所得税费用　　30（35.4）万元　　　　贷：应交税费——应交所得税　　35.4万元　　借：递延所得税负债　　5.4万元　　　　贷：所得税费用-递延所得税费用　　5.4万元
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以公允价值计量的投资性房地产所得税如何处理
16:52:30中国税务报字体：
　　投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
　　企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。对投资性房地产的后续计量，应该注意：
　　1、企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更;
　　2、以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益(未分配利润)。
　　3、已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式，即不可逆转。
　　4、采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入等。采用公允价值模式进行后续计量，不在对投资性房地产进行减值测试。
　　5、根据《企业会计准则第18号—所得税》的规定，在采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一个资产负债表日进行所得税的核算。
　　鸿昌公司为房地产开发企业，对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
　　(1)日，鸿昌公司以40000万元总价款购买了一栋已达到预定可使用状态的沿街楼。该沿街楼总面积为2万平方米，每平方米单价为2万元，预计使用寿命为50年，预计净残值为零。鸿昌公司计划将该沿街楼对外出租。
　　(2)2015年，鸿昌公司出租上述沿街楼实现租金收入1000万元，发生费用支出(不含折旧200万元。由于市场发生变化，鸿昌公司出售了沿街楼总面积的20%，取得收入8400万元，所出售沿街楼于日办理了房产过户手续。日，该沿街楼每平方米的公允价值为2.2万元。
　　其他资料：
　　鸿昌公司所有收入与支出均以银行存款结算。
　　根据税法规定，在计算当期应纳所得税时，持有的投资性房地产可以按照其购买成本、根据预计使用寿命50年按照年限平均法自购买日起至处置时止计算的折旧额在税前扣除，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额;在实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本减去按照税法规定计提折旧后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额，鸿昌公司适用的所得税税率为25%。
　　鸿昌公司当期不存在其他收入或成本费用，当期所发生的200万元费用支出可以全部在税前扣除，不存在未弥补亏损或其他暂时性差异。
　　不考虑除所得税外的其他相关税费。
　　要求(1)编制鸿昌公司日、12月31日与投资性房地产的购买、公允价值变动、出租、出售相关的会计分录。
　　要求(2)计算投资性房地产日的账面价值、计税基础及暂时性差异。
　　要求(3)计算鸿昌公司2015年当期所得税，并编制与确认所得税费用相关的会计分录。
　　案例解析：
　　(1)编制鸿昌公司日、12月31日与投资性房地产的购买、公允价值变动、出租、出售相关的会计分录。
　　日，鸿昌公司以40000万元购买沿街楼
　　借：投资性房地产40000
　　　　贷：银行存款40000
　　日，沿街楼的公允价值增加至44000万元(=2.2万/平方米×2万平方米)，增值4000万元。剩余80%房地产部分：
　　借：投资性房地产3200
　　　　贷：公允价值变动损益3200
　　鸿昌公司实现租金收入和成本：
　　借：银行存款1000
　　　　贷：其他业务收入1000
　　借：其他业务成本200
　　　　贷：银行存款200
　　鸿昌公司于日出售投资性房地产的会计分录如下：
　　借：银行存款8400
　　　　贷：主营业务收入8400
　　借：主营业务成本×20%)
　　公允价值变动损益800(4000×20%)
　　　　贷：投资性房地产×20%)
　　(2)计算投资性房地产日的账面价值、计税基础及暂时性差异。
　　沿街楼剩余部分的账面价值为35200万元=44000×80%
　　沿街楼剩余部分的计税基础为31360万元=(4/50)×80%=39200×80%
　　暂时性差异==3840(万元)
　　(3)计算鸿昌公司2015年当期所得税，并编制与确认所得税费用相关的会计分录。
　　鸿昌公司的当期所得税计算如下：
　　=(应税收入–可抵扣成本费用)×适用税率
　　=(出售收入-出售成本+租金收入-费用-折旧)×25%=(×20%+000/50)×25%=(+800-800)×25%=560×25%=140(万元)
　　递延所得税负债=0(万元)
　　所得税相关分录如下：
　　借：所得税费用1100
　　　　贷：应交税费—应交所得税140
　　　　　　递延所得税负债960
责任编辑：初晓微茫
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2017关于新投资性房地产会计准则对税法产生的影响
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　　[论文关键词]投资性房地产　税法　成本模式　公允价值 　　[论文摘要]新出台的投资性房地产会计准则，把投资性房地产从固定资产和无形资产中分离出来，单独确认，并引入了公允价值计量模式，它的实施必将对我国房地产税收体系产生深远影响。本文论述了新投资性房地产会计准则的主要变化以及对房地产税收体系产生的影响，并与实际相结合提出了改进和完善房地产税收体系的对策建议，以期实现投资性房地产会计准则与相关税务处理的有效衔接和协作趋同。 　　 　　27年1月1日起在上市公司开始实施的《企业会计准则第3号——投资性房地产》，对所有企业持有的以投资为目的的房地产的确认、计量和披露方面做出了新的规定。与我国原来会计准则体系中历史成本计量占主导地位相比，新准则与国际惯例接轨，引入了公允价值计量模式。而比较当前税法，我国现行的与房地产有关的税种中尚无直接运用公允价值作为计税依据的规定，那么新会计准则的引入会给我国税收体系带来哪些影响?我国的税收体系中还有哪些需要改进和完善的地方?本文将就这些问题进行探讨。 　　 　　一、新投资性房地产会计准则的主要变化 　　 　　1.对投资性房地产的定义和信息披露要求发生变化 　　与现行规定相比，新会计准则明确了投资性房地产的定义及范围，“投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物，不含自用房地产和作为存货的房地产。同时新准则还统一了投资性房地产的列示方式。现行规定将出租的固定资产和出租的土地使用权分别纳入固定资产和无形资产核算，对于房地产企业意图出售而暂时出租的开发产品和以出租为目的的出租开发产品分别作为“存货”和“其他长期资产”列示。新准则将各项投资性房地产统一在“投资性房地产”科目下列示。 　　新准则进一步加强了对信息披露的要求。现行规定中仅对房地产开发企业出租开发产品的行为提出明确的披露要求，即应在会计报表附注中披露出租房地产的成本、租赁合同主要条款等内容。新准则对运用不同模式进行计量的投资性房地产、发生转换的房地产、被处置的投资性房地产等均提出信息披露的具体要求。 　　2.对投资性房地产的计量模式发生变化 　　对投资性房地产进行初始计量时，新准则与现行规定基本相同，都采用成本模式，但在后续计量方面，新准则在运用成本模式的同时，还引入公允价值模式，并规定应当同时具备两个条件:投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。这时企业可以选择公允价值模式，而不满足条件时只能选择成本模式。新准则同时还规定了公允价值模式的具体计量方法。企业采用公允价值模式进行计量时，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产(公允价值变动)”，贷记“公允价值变动损益”。反之，作相反的分录。 　　新准则由于允许采用公允价值计量模式，因此对于房地产转换的处理较现行规定复杂得多。现行规定要求各项资产均采用成本模式计量，关于投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产的处理方式仅涉及核算科目的转换，金额保持不变。而新准则结合不同的后续计量模式对转换的处理方法作出了不同的规定，采用成本模式计量的投资性房地产转换的处理与现行做法基本一致，但是在采用公允价值模式计量投资性房地产的情况下，当自用房地产或存货转换为投资性房地产时，应按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益，转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益;当投资性房地产转为自用房地产时，应以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。由此可见，准许企业在一定条件下选用公允价值模式进行后续计量是新会计准则与现行规定差异较大的地方。 　　 　　二、实施新投资性房地产准则对房地产税收体系产生的影响 　　 　　新会计准则与国际惯例接轨，对投资性房地产单独确认，允许采用公允价值计量模式，这必将对我国现行的房地产税收体系产生深远影响。 　　1.区分投资性房地产与自用房地产带来的影响 　　新会计准则规定，原来计入固定资产、无形资产、存货等科目的房地产，若用于投资目的，现在应计入投资性房地产科目。同时，计入投资性房地产科目的房地产不再单一地采用历史成本计量。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。目前，税法上并未区分投资性房地产和自用房地产，也没有区别对待经营性房地产和非营业性房地产。然而，事实上不同性质的房地产其经济影响是不一样的，不加区分必然会影响到征收的效果。早在多年前，理论界就有人建议对经营性房地产按高档税率，非营业性房地产按低档税率课征，但是迟迟都没有推行，其中一个重要的原因可能就在于信息的不完全使分类存在较大困难。现在，会计准则要求企业区分投资性房地产和自用房地产，这无疑将为我国房地产税收提供更详尽有用的信息，为加快房地产税制改革的步伐铺平道路。 　　2.引入公允价值计量模式产生的影响 　　当采用公允价值模式计量投资性房地产时，对于目前我国大部分与房地产有关税种的征收并没有太大影响，因为它们的计税依据未发生变化。例如，城镇土地使用税和耕地占用税的计税依据是占用土地的面积，印花税计税依据是合同的金额，而契税的计税依据是成交价格或互换房地产的价格差额。另外，关于营业税的税收政策虽然比较复杂，但在一般企业转让土地使用权或销售不动产时，计税依据为取得的全部价款和价外费用。所以，以下主要讨论有可能受到影响的房产税、土地增值税及企业所得税。 　　(1)对房产税的影响 　　现行房产税的计税依据是房产余值或房产的租金收入。前者为从价计征，后者是从租计征。从租计征的，新准则并不影响到税基。对于从价计征的，其计税依据——房产余值指的是房产原值减除一定比例后的剩余价值。房产原值是指纳税人按照会计准则规定，在“固定资产”账簿中记载的房屋原价。新颁布的投资性房地产准则允许在后续计量时采用公允价值模式。在公允价值模式下，应以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值。而现行税法是以投资性房地产的账面成本作为计税依据。由于当前我国房地产业的市场环境比较景气，一般情况下，投资性房地产的公允价值都远远高于原账面价值。这样不利于国家参与房产收益的分配，调节产权所有人的收入。 　　(2)对企业所得税的影响 　　投资性房地产准则发布前，会计制度只允许通过按期计提折旧的方式对房地产进行后续计量。投资性房地产准则规定，采用公允价值模式进行后续计量时，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。 　　现行税法规定，按照税法确认的折旧年限和折旧方法对房地产计提的折旧或进行摊销所产生的费用，可以在税前列支，计算应纳税所得额。采用公允价值模式，一方面，由于未计提折旧减少了当期的费用，而根据公允价值调整账面价值也会影响当期的损益;另一方面，由于当期资产的账面价值改变，所以还会影响到此后房地产在转换和处置时确认的损益，从而最终影响会计利润。这都扩大了计量应纳税所得额和会计利润之间的差异。 　　(3)对土地增值税的影响 　　土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物取得的增值收益征税。投资性房地产准则要求采用公允价值模式进行后续计量时，要根据资产负债表日的公允价值调整投资性房地产的账面价值，那么，对于这部分调增了账面价值的投资性房地产，即账面上已经确认增值的房地产是否也应缴纳土地增值税呢? 　　如果从现行税法的角度考虑这一问题，土地增值税是一种流转税，只在房地产的转让环节征收，每转让一次征收一次，增值多的多征，增值少的少征。开征土地增值税的目的是为了抑制牟取暴利和房地产的投机行为，从而保护从事正常交易的企业的合法权益，促进交易市场的健康发展。所以，考虑是否计征的重点就是要判断投资性房地产是否发生了产权、土地使用权的转移。 转贴于 看准网
　　(4)开征物业税可能产生的影响 　　党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出:“要实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一的物业税。相应取消有关收费。”这意味着，关于房地产的税制改革很可能不是对房地产涉及的每个税种分别加以修改完善，而是将房地产保有环节涉及的几税合并为一税，以物业税的开征来完成对原有税种的替换。开征物业税是一种发展趋势，但如何兼顾各种社会利益，使其适应我国社会经济的发展，应该如何进行立法和征收，具体税赋水平如何确定，各界难以达成一致意见。随着我国社会经济的发展，开征物业税是十分必要的。 　　我们相信，投资性房地产准则将会有助于物业税征收条件的成熟，为我国设计更为科学合理的物业税提供有力支持。 　　 　　三、进一步改进和完善房地产税收体系的建议 　　 　　目前，针对房地产税收体系存在的诸多问题，社会各界人士都表示了不同的看法和改革意见，新投资性房地产会计准则的实施使得会计信息更具有相关性，必将促进我国房地产税收体系的改革。笔者认为，关于房地产的税制改革应以新准则实施为契机，不仅对房地产涉及的每个税种分别加以修改完善，而且应将房地产保有环节涉及的几税合并为一税，以物业税的开征来完成对原有税种的替换。 　　1.改进完善房产税 　　现行房产税以房产余值或租金收入为计税依据，一方面，没有考虑房产增值的部分;另一方面，从价计征的税率为1.2%，而从租计征的税率为12%。这样，同一房产在未确定用途时，用不同计税方法计算得出的应纳税额可能差别很大，而税法中对于转租等情况是否开征房产税又没有规定，这就给有些企业税收筹划留下了空间。1994年实施新税制对房产税进行修订时曾考虑以房产评估值为计税依据，取消按房产余值和租金收入为计税依据的做法。十几年过去了，可能考虑到我国目前的房地产估价制度尚未完善等方面的原因，这一思路一直未付诸实践。房地产估价的方法主要有市场比较法、收益还原法、重置成本法，以及残余法等。现在，新会计准则在投资性房地产的计量中引入了公允价值计量模式，采用公允价值对投资性房地产进行计量的前提条件就是要有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，既然公允价值可以持续可靠取得，可以规定对于这部分投资性房地产以账面的公允价值为计税依据，取消按房产余值为计税依据的做法。这样，既有较强的科学性和实际操作性，也更符合房产税开征的初衷，将为建立健全完善的房地产估价制度提供强有力的支持，为完善房产税提供条件。 　　2.改进完善企业所得税 　　在采用公允价值计量模式后，会计上对投资性房地产以公允价值进行计量，并将增值部分计入当期损益。按照主要以收付实现制为基础的税法精神，目前对重估增值部分还没有征收企业所得税。税法规定除坏账准备可按一定比例计提并在税前抵扣外，其他按照市值或可回收净值计提的资产减值准备均不可抵扣。同理，投资性房地产因按照公允价值计量产生的评估收益也应该从当期利润中扣除。如果投资性房地产已提取了相应的减值准备，在确认所得时，由于企业提取的减值准备不得在税前扣除，其在提取的当期已经调整了应纳税所得额，如果用公允价减去账面价值，这对减值部分会造成重复计税，因此，纳税企业只需按照投资性房地产公允价值扣除原账面余额的差额确认当期纳税所得。但从我国房地产业长远发展来看，投资性房地产在经过数年后的价值不仅高于其账面净值，而且还可能高出其账面原值数倍，甚至数十倍。因此，税法可以参照投资性房地产会计准则作相应修改，以资产公允价值作为计税基础，不计提折旧或进行摊销，因为会计在确认公允价值时已考虑资产减值、折旧摊销因素，对资产增值部分全额征收企业所得税。 　　目前，我国还没有普遍建立起房地产评估制度，而且法定的评估机构很少。对房地产也没有严格的注册登记制度，使纳税人在纳税申报时有弄虚作假的机会，而税务机关对此又无法查实。因此要尽快制定涉税房地产估价的法律、规章，规范房地产估价行为。 　　3.改进完善土地增值税 　　虽然按照新准则的要求要在资产负债表日确认土地增值，但按现行税法规定并不需要交纳土地增值税。土地的自然增值是一种不劳而获，其带来的收益当然应该归社会所有。在这种逻辑下，土地发生增值就应当征税，而不是考虑产权是否发生转移。况且，现在企业的资产负债表日必须确认和明确提供投资性房地产的增值信息，并不需要在另外考虑税收征收成本的问题。因此国家应该视时机开征土地增值税。现在，新会计准则采用公允价值模式的投资性房地产每年都要调整账面价值，要确定这部分房地产的定期土地增值税应税金额将不再存在技术上的困难。 　　4.开征物业税 　　一方面，开征物业税是市场经济建设的需要，是调节房地产市场的有效手段之一。由于物业税将原来在开发、交易环节征收的税收转移到保有环节征收，增加保有房地产成本，可以有效地抑制房地产投机行为。另一方面，开征物业税有利于规范政府收入、规范税收制度，促进内外资企业公平竞争。综合这几点，开征物业税是房地产税收改革的必然选择。 　　但是，正式开征任何一种新税种，都需要从理论上弄清一些基本问题，需要从理论到实践进行广泛的研究。综合考虑各方面的因素，在当前情况下开征物业税的时机可能还没有完全成熟。而投资性房地产会计准则引入公允价值模式对企业拥有的投资性房地产进行计量，为相关部门获得房地产价值提供了信息支持，无疑为探讨物业税的具体税基提供了一条新的思路。 　　 　　参考文献 　　[1]李明.投资性房地产会计与税务处理分析[J].财会月刊，27(7). 　　[2]贺志东.新会计准则下企业税务会计操作实务[M].北京:电子工业出版社，27. 　　[3]田莉杰.投资性房地产计量模式比较研究[J].财会通讯:学术版，27，(3). 　　[4]施颖.投资性房地产准则中公允价值的应用及影响分析[J].中国管理信息化:会计版，27(9). 　　[5]龙静.投资性房地产的会计准则比较及影响分析[J].中国房地产，27(4). 　　[6]财政部.企业会计准则应用指南[S].26.转贴于 看准网
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