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核电厂培养费和固定资产折旧的所得税处理
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国家税务总局终于在时隔两年之后又发布了一个具有普遍指导意义的企业所得税税基管理的政策文件，即《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号，以下称“29号公告”），29号公告是继2010年79号文、2011年34号公告和2012年15号公告之后又一个重要的实体性政策文件，文件中明确了一些在实践工作中经常遇到的问题处理方式，但是就税务实践中一些更具有争议焦点的相关问题在文件中予以了回避，并没有彻底的解决掉，同时部分条款的规定有些过于的简单，在实践中仍然可能会引起征纳双方的争议。
四、核电厂操纵员培养费的企业所得税处理
核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。
核电厂一个比较特殊的情况是，培养一个符合国家政策规定的合格的核电厂操作员一般需要三年左右的时间，培养支出也是比较大的，需要上百万的培训费花销。这条规定属于给核力发电企业的一个特殊事项的特殊税务处理政策，有了这条规定核力发电企业能够解决职工教育经费超标的问题，税务总局给出的解释是操纵员培养费属于一项经营成本而不属于一项日常的费用，因此，不应该受基本税收政策中关于职工教育经费税前扣除的比例限制。其实，这类的问题的一个共同属性就是在某个行业某个税前扣除受比例限制的费用比较特殊，同时非常有行业特色，且金额较大，如果按照一般的税务处理规则，企业受不了，税收负担比较大，就通过各种渠道向总局反映，通过总局发文的形式来解决行业性的特殊问题，这有点像以前不同行业解决营业税税负过重而向财政部和总局申请差额征税的待遇一样，基本都是采用一事一议的方式。这也是企业解决共性税收问题的一个非常好的方式，不过这条路也不太好走。已经有一些行业通过这种方式解决了行业性的共性支出税前扣除问，例如总局2011年34号公告解决了航空公司飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费的扣除问题；总局2012年15号公告解决了金融中介企业的手续费、佣金扣除问题。税收政策中能够考虑到一些行业的特殊情况固然是好事，但是也会出现行业间的苦乐不均问题。类似的需要解决的特殊问题还有很多，例如矿山企业的浴室支出税前扣除问题等。
五、固定资产折旧的企业所得税处理
（一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。
（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。
（三）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。
（四）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。
（五）石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗（折旧）差异，应按税法规定进行纳税调整。
纵观29号公告第五条的规定，主要是为了解决税法和会计差异的问题，同时也是为了解决税收政策精神已经明确，但是最后就是写的不那么具体而导致在基层执行层面税企的争议问题，我在工作中也经常遇到这样的问题，明明从政策的精神上已经看看出这个事情应该怎么处理，但是就是没有一个非常明确的规定，那么基层税务机关就是不认可，不让企业这么去执行，基层税务机关说要看到具体的文件规定。其实，这个问题也得理解基层税务机关，他们仅仅是一个执行部门，且存在着执法风险的问题，如果我要是当年大学毕业后也和其他同学一样也去税务局工作的话，我估计也会这样考虑问题。这条规定从税务技术上来说，并没有太多的亮点和新意，只是把已经明确的政策精神进一步以文件形式给写出来而已，这也算是在落实总局的“便民办税春风行动”吧，解决基层税务机关和企业的“最后一公里”问题。
《企业所得税法》第二十一条已经明确规定，计算应纳税所得额时税法与会计规定存在差异的，应该按照税法的规定来执行。这条规定是奠定了税法和会计差异调整的一个法律基础，也就是说计算企业所得税时，税法的计税基础和会计的账面价值完全是两条线的东西，而企业所得税的计算又是依赖于会计的基础核算，因此会存在会计核算的基础上进行调整的问题。
会计上采用的折旧年限低于税法中规定的最低折旧年限，那么计算应纳税所得额时就应该按照税法的规定进行调增处理，但是可能存在过了一定时间后会计上的折旧已经提完了，再计算利润时已经没有这项因素了，但是之前已经调增的部分已经缴纳过企业所得税了，那么以后年度税法中还应该继续提折旧来税前扣除，但是会计上已经提足了不再计提了，这就出现了税法的计税基础大于会计的账面价值问题，因此，应该进行调减处理，如果不允许企业调减，那么企业将会多缴纳企业所得税。而总局2012年15号公告的规定的“企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额”，并不是针对这种情况，这种情况也不属于15号公告的调整范围，估计肯定是有税务机关对于这种情况不允许企业做调减的情况出现。
会计上折旧年限长于税法规定的最低折旧年限的，不存在税法和会计差异问题，无需进行调减处理，主要原因是税法中规定的最低折旧年限，那么比最低折旧年限长自然就不存在调整的问题了，完全符合政策的精神，这个问题才是15号公告第八条要解决的问题。29号公告中第五条第二款的“税法另有规定除外”，我个人理解应该是指加速折旧的问题。
会计上计提的固定资产减值准备税收上是不认可的，要调增处理，也就是出现了会计上的账面价值小于税法的计税基础问题，那么计算企业所得税时应该按照计税基础来抵扣企业所得税。资产存续期间计税基础一般是不能改变的，除了另有规定外，无论会计上是资产增值也好减值也好，税法都不认可。因此，应该按照计税基础来计算税收上的折旧，但是由于会计上计提折旧的基础已经少于税收上的了，因此，会存在纳税调减的问题。
加速折旧的这个问题也是，计算企业所得税时就按照税收政策的规定来执行，而不应该考虑会计上的处理，如果考虑会计上的处理，那么税收上给的加速折旧就没法达到税收优惠立法的初衷了，体现不出税法的价值取向了。
29号公告第五条第五款解决的是油田天然气企业的特殊问题，这个行业的税收政策向来比较特殊，这个行业的代表“三桶油”也是从财政部和税务总局拿特批文件最多的企业，由于我没给石油天然气企业服务过，这个行业的特殊性不太了解，在此也不多解释了。
六、施行时间
本公告适用于2013年度及以后年度企业所得税汇算清缴。
企业2013年度汇算清缴前接收政府或股东划入资产，尚未进行企业所得税处理的，可按本公告执行。对于手续不齐全、证据不清的，企业应在日前补充完善。企业凡在日前不能补充完善的，一律作为应税收入或计入收入总额进行企业所得税处理。
特此公告。
国家税务总局?
由于29号公告的诸多条款相对来说都是对纳税人比较有利的，如果政策适用的年度允许到2012年或者再往前，那么就会出现企业已经进行完企业所得税处理了，税已经缴纳了，还要再出现向税务机关申请退税的情况，税收管理的成本将会非常大，实践中的也可能出现对某些条款的滥用情况，另外一个原因也是考虑到基层税务机关的任务情况，本来今年的税收任务已经够吃紧的了，再出现退以前年度的税款的情况税务机关恐怕也难以承受了。因此，政策就规定了适用于2013年度及以后的汇算清缴，这样将不会出现退税的问题。
从这个角度说，以前年度（2013年度之前）出现过29号公告中规定事项的，例如接受划转资产的，如果当时税没有交的也不会被再征收了，交过税的也不给退了，这种政策处理方式也似乎在告诉大家一个道理，这个道理我不说，相信大家也是懂的。我在工作中就遇到过股东划转资产已经交过税的实践案例，但是表示很无奈啊！&税收，是国民经济最为重要的调节器，随着经济的发展，税收法律愈发繁杂，税收调整愈发频繁，作为企业财务人员，掌握着企业的税收命脉，迫切需要综合的税务管理能力，加入，掌握税务实务、税务筹划、税务稽查、税务行政复议，拓宽税务处理软技能，成为优秀的财会人。
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分公司使用总公司固定资产能计提折旧费吗
总公司在大连，分公司在沈阳且独立核算并在当地缴纳企业所得税。现总公司有一车辆在分公司使用（在当地检车），分公司可以计提折旧吗？若可以，账务如何处理？
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固定资产加速折旧企业所得税政策解读
清远日报&&发布时间：
　　2014年12月,财政部、国家税务总局相继发布了《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)和《关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第64号)等政策文件。固定资产加速折旧政策是国务院常务会议议定的刺激发展、加快经济转型升级步伐的重要举措,为提高企业加大设备投资、更新改造及科技创新的积极性,促进我国制造业实现转型升级,提高产业国际竞争力创造有利条件。为能使广大纳税人和税务人员对新出台的加速折旧政策有更加全面深入地了解和掌握,现对新政策解读如下:
　　所有行业企业均可以享受的固定资产加速折旧税收政策有哪些?
　　为鼓励企业科技创新和研发投入,对所有行业企业在日后购进并专门用于研发活动的仪器、设备,单位价值不超过100万元的,可以一次性在计算应纳税所得额时扣除；单位价值超过100万元的,允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限,也可以选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。
　　所有行业企业持有的固定资产,单位价值不超过5000元的,可以一次性在计算应纳税所得额时扣除。其中企业在日前持有的单位价值不超过5000元的固定资产,其折余价值部分,日以后可以一次性在计算应纳税所得额时扣除。
　　六大行业企业具体包括哪些行业?可以享受的固定资产加速折旧税收政策还有哪些?
　　六大行业是指生物药品制造业,专用设备制造业,铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业,计算机、通信和其他电子设备制造业,仪器仪表制造业,信息传输、软件和信息技术服务业等行业。
　　六大行业企业,除可享受所有企业的固定资产加速折旧税收政策外,还可以享受以下固定资产加速折旧税收政策:
　　1．日后购进的固定资产(包括自行建造),允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限,或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。
　　2．六大行业中符合条件的小型微利企业,在日后购进的研发和生产经营共用的仪器、设备,单位价值不超过100万元的,可以一次性在计算应纳税所得额时扣除；单位价值超过100万元的,允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限,或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。
　　四个领域重点行业具体包括哪些行业?可以享受的固定资产加速折旧税收政策还有哪些?
　　四个领域重点行业是指轻工、纺织、机械、汽车等四个行业。
　　四个领域重点行业企业,除可享受所有企业的固定资产加速折旧税收政策外,还可以享受以下固定资产加速折旧税收政策:
　　1．日后新购进的固定资产(包括自行建造),允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。
　　2．四个领域重点行业的小型微利企业,在日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备,单位价值不超过100万元(含)的,允许在计算应纳税所得额时一次性全额扣除；单位价值超过100万元的,允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。
　　哪些固定资产可以享受加速折旧政策?
　　享受加速折旧新政策的固定资产只包括购进和自行建造的固定资产(含房屋、建筑物),不包括投资、捐赠等其他方式取得的固定资产。
　　享受加速折旧新政策的用于研发活动的仪器、设备的范围口径按《国家税务总局关于印发(企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行))的通知》(国税发〔号)和《科学技术部财政部国家税务总局关于印发(高新技术企业认定管理工作指引)的通知》(国科发火〔号)两个文件规定执行。
　　考虑到小型微利企业专门用于研发活动的仪器、设备较少,为使完善仪器、设备加速折旧政策惠及更多的小型微利企业,64号公告规定,六大行业中的小型微利企业日后新购进的研发和生产经营共用的单位价值100万元以下的仪器、设备,可以执行一次性税前扣除政策。
　　固定资产新购进的时间标准是什么?
　　新购进的固定资产(包含未使用过和已经使用过的固定资产)是指日以后购买,并且在此后投入使用。购置时间原则上以发票开具的时间为准；采取分期付款或赊销方式取得的固定资产按照到货时间为准；企业自行建造的固定资产,其购置时间点原则上应以建造工程竣工决算的时间点为准。
　　政策对新购进的固定资产如何理解?时间点又如何把握?
　　对新购进固定资产的“新”字从以下三方面来把握:一是从购买时点上,六大行业企业在日之前购买、四个领域重点行业企业在日之前购买的不属于新购进固定资产；二是从购买人上,纳税人购买的固定资产可能是新生产的,也可能是卖方已使用过的,但从购买人角度看,这些固定资产均属于新购进的,也适用加速折旧政策；三是从取得方式上,固定资产可能有外购的,也有自行建造的。自行建造的固定资产所使用的材料实际也是购入的,因此将自行建造的固定资产也作为“购进”的固定资产。固定资产取得方式不同,购买时点的确定也有所差别。在实际工作中,企业购置设备应以设备发票开具时间为准；采取分期付款或赊销方式取得设备,以设备到货时间为准；自行建造固定资产,原则上以建造工程竣工决算时间为准。
　　加速折旧方法、最低折旧年限如何确定?
　　加速折旧方法可以采取缩短折旧年限,也可以采取双倍余额递减法或年数总和法。双倍余额递减法和年数总和法的具体计算,按《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》(国税发〔2009〕81号)有关规定执行。
　　企业采取缩短折旧年限方法的,对其购置的新固定资产,最低折旧年限不得低于企业所得税法实施条例第六十条规定的折旧年限的60％；企业购置已使用过的固定资产,其最低折旧年限不得低于实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定,一般不得变更。
　　同时符合多项优惠政策时如何处理?
　　为保证顺利实施加速折旧新政策,又不影响原有加速折旧政策的执行,政策明确,企业的固定资产既符合本公告优惠政策条件,又同时符合《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》(国税发〔2009〕81号)、《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号)中相关加速折旧政策条件的,可由企业选择最优惠的政策执行。
　　加速折旧如何备案?
　　为进一步简化程序,减轻纳税人负担,对此项加速折旧新政策采取事后备案的管理方式,不需要税务机关审批。总分机构汇总纳税的企业对所属分支机构享受加速折旧政策的,由其总机构向其所在地主管税务机关备案。但为了能够及时准确了解企业享受此项政策的实际情况,要求企业在预缴申报时报送《固定资产加速折旧(扣除)预缴情况统计表》。
　　税会差异如何处理?
　　企业享受固定资产加速折旧税收政策不影响会计处理,如果会计处理和税收政策上存在差异,只需在年度纳税申报时进行纳税调整即可。也就是说,企业会计处理上是否采取加速折旧方法,不影响企业享受加速折旧税收政策,企业在享受加速折旧税收政策时,不需要会计上也同时采取与税收上相同的折旧方法。
　　预缴申报时是否可以享受加速折旧政策?
　　为使政策及时落地,企业在预缴时就可以享受加速折旧政策。企业可合理预估主营业务收入占收入总额的比重,符合条件的先行享受。到年底时,如果不符合规定比例,则在汇算清缴时一并进行纳税调整。
　　企业进行固定资产加速折旧的具体方法有哪些?&
　　企业可采取缩短折旧年限方法或加速折旧的方法。
　　缩短折旧年限具体是指什么内容?
　　企业的固定资产采取缩短折旧年限方法的,对其购置的新固定资产,最低折旧年限不得低于企业所得税法实施条例第六十条规定的折旧年限的60％；企业购置已使用过的固定资产,其最低折旧年限不得低于实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%.最低折旧年限一经确定,一般不得变更。
　　加速折旧方法具体是指什么内容?
　　企业的固定资产采取加速折旧方法的,可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定,一般不得变更。所称双倍余额递减法或者年数总和法,按照《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》(国税发〔2009〕81号)第四条的规定执行。
　　(一)双倍余额递减法,是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下,根据每期期初固定资产原值减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时,由于每年年初固定资产净值没有减去预计净残值,所以在计算固定资产折旧额时,应在其折旧年限到期前的两年期间,将固定资产净值减去预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下:
　　年折旧率＝2÷预计使用寿命(年)×100％
　　月折旧率＝年折旧率÷12
　　月折旧额＝月初固定资产账面净值×月折旧率
　　(二)年数总和法,又称年限合计法,是指将固定资产的原值减去预计净残值后的余额,乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下:
　　年折旧率＝尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%
　　月折旧率＝年折旧率÷12
　　月折旧额＝(固定资产原值-预计净残值)×月折旧率
　　固定资产加速折旧税收优惠与研发费加计扣除税收优惠能否叠加享受?
　　可以。企业专门用于研发活动的仪器、设备已享受加速折旧优惠政策的,在享受研发费加计扣除时,按照《国家税务总局关于印发(企业研发费用税前扣除管理办法(试行))的通知》(国税发〔号)、《财政部国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2013〕70号)的规定,就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除。
　　新旧固定资产加速折旧税收优惠政策能否叠加享受?
　　不能。企业的固定资产既符合《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)或《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第64号)的条件,同时又符合《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》(国税发〔2009〕81号)、《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号)中相关加速折旧政策条件的,可由企业选择其中最优惠的政策执行,且一经选择,不得改变。
　　享受固定资产加速折旧税收优惠政策需要办理什么手续?
　　企业固定资产采取一次性税前扣除、缩短折旧年限或加速折旧方法的,预缴申报时,须同时报送《固定资产加速折旧(扣除)预缴情况统计表》,年度申报时,实行事后备案管理,并按要求报送相关资料。
　　企业应将购进固定资产的发票、记账凭证等有关凭证、凭据(购入已使用过的固定资产,应提供已使用年限的相关说明)等资料留存备查,并应建立台账,准确核算税法与会计差异情况。
　　新固定资产加速折旧政策从何时开始执行?
　　新固定资产加速折旧政策适用于2014年及以后纳税年度。
　　六大行业和四个领域重点行业的企业享受加速折旧政策的执行口径是什么?
　　考虑到企业多业经营的情况,为增加政策可操作性,准确判断纳税人所属行业,在具体认定六大行业和四个领域重点行业的企业(以下简称加速折旧新政行业)时,使用收入指标来界定,即加速折旧新政策行业的企业是指以上述行业为主营业务,固定资产投入使用当年的主营业务收入占收入总额比例超过50%(不含)的,可享受加速折旧政策。
　　在实际执行中,应注意以下几点:第一,收入口径为收入总额,即企业所得税法第六条所称的收入总额概念,避免在计算主营业务收入占比时产生歧义。第二,在计算主营业务收入占比时应使用新购进的固定资产开始用于生产经营当年的数据。第三,企业在生产经营过程中,主营业务收入占比可能会发生变化,为增强政策可操作性,以新购置并使用固定资产当年数据为标准,判断是否享受优惠政策。以后年度发生变化的,不影响企业享受优惠政策。
　　企业在购置固定资产当年符合小型微利企业标准,并享受相关加速折旧优惠,但次年开始已经超过小型微利企业标准,该固定资产的折旧方法是否需要进行调整?
　　企业在购置使用固定资产当年符合小型微利企业标准,在以后年度可能不再符合标准。为了增强政策确定性,对小型微利企业当年购置固定资产按照政策享受加速折旧优惠的,即使以后年度企业不再符合小型微利企业标准,该固定资产的折旧方法不再调整。
　　符合条件的企业可否选择不实行加速折旧政策?
　　根据财税106号文规定,企业根据自身生产经营需要,也可选择不享受加速折旧优惠政策。
　　纳税人可否自主选择符合税法规定的固定资产折旧方法?
　　按照现行政策规定,加速折旧税收政策有很多项,如对企业高腐蚀、强震动的固定资产允许实行加速折旧政策；对软件和集成电路企业实行特殊的加速折旧政策；2015年以来,对生物药品制造等六大行业和这次对四个领域重点行业也实行加速折旧政策。对一个企业来说,可能符合多个加速折旧政策。鉴于享受税收优惠是纳税人的权利,纳税人可以自由选择。为此,国家税务总局68号公告规定,企业的固定资产既符合本次优惠政策条件,又符合软件产业和集成电路产业等其他加速折旧优惠政策条件,可由企业选择其中一项加速折旧优惠政策执行,且一经选择,不得改变。
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