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确定不再支付以前年度计提的成本，汇算清缴时可否调减该费用
来源：中华会计网校&　　 |
　　【问题】
　　2017年已计提的成本200多万，2018年2月确定不再支付，汇算清缴时可否调减该笔费用？还是调减2018年费用？
　　【答案】
　　2017年已计提的成本200多万，2018年2月确定不再支付，属于没有实际发生的费用，汇算清缴时填报2017年报时调增应纳税所得额。2018年2月通过&以前年度损益&科目冲销该笔费用。
　　法规依据：《中华人民共和国法》（中华人民共和国主席令第63号）第八条规定， 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
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&&电话：010-6第十章企业所得税法本章考情分析1.地位：最重要税种，没有之一。应全面掌握，是税法科目中分数最多，考点最多，重 点最多，难度最大的一章。 （税法要想“增值” ，必须学好增值税；税法要想有“所得” ，必 须学好所得税） 2.题型：考试中各种题型都可能出现，单选题和多选题 10 道题左右。综合题最少考察 一道。而且由于企业所得税的复合性，经常与流转税、小税种（尤其土地增值税）相联系， 跨章节联合出题。 3.分值：预计 2016 年考试 20 分左右。本章基本结构框架第一节 第二节 第三节 第四节 第五节 第六节 第七节 第八节 第九节 纳税义务人、征税对象与税率 应纳税所得额的计算（重点） 资产的税务处理（熟悉） 资产损失税前扣除的所得税处理 企业重组的所得税处理（熟悉） 税收优惠（重点） 应纳税额的计算（熟悉） 源泉扣缴 征收管理2016 年教材的主要变化（一）大变化： 1.删减：保险公司缴纳的保险保障基金的税前扣除规定。 2.新增：金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除及相关政策。 3.变化及新增：小型微利企业的优惠政策和征收管理。 4.变化：研究开发费用加计扣除的相关规定。 5.新增：轻工、纺织、机械、汽车四个领域重点行业加速折旧规定。 （二）小变化： 1.新增： ①企业福利性补贴支出税前扣除规定和企业年度汇算清缴结束前支付汇算年度工资薪 金税前扣除规定。 ②高新技术企业发生的职工教育经费支出的相关规定。 ③技术转让所得的另一个公式：技术转让所得=技术转让收入-无形资产摊销费用-相关 税费-应分摊期间费用。 ④符合条件的集成电路封装、 测试企业以及集成电路关键专用材料生产企业、 集成电路 专用设备生产企业的税收优惠。 2.删减： ①被投资企业将股权溢价所形成的资本公积转为股本的税务处理。 ②关于沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的规定。 ③软件生产企业职工教育经费中的职工培训费用和核力发电企业为培养核电厂操纵员1发生的培养费用的相关规定。 ④税额抵免优惠中投资额的确定问题。 ⑤新旧企业所得税法顺利衔接而规定的过渡期优惠。 ⑥广东横琴、福建平潭、深圳前海企业所得税优惠和上海自贸试验区企业所得税优惠。 ⑦对企业持有
年发行的中国铁路建设债券取得的利息收入的税收优惠。 3.完善： ①我国企业所得税税率在国际上的水平。 ②权益性收益的征免税范围。 ③非营利组织的收入的相关表述。 ④下降了部分序号阶次。 企业所得税是以企业取得的生产经营所得和其他所得为征税对象所征收的一种税。第一节纳税义务人、征税对象与税率一、纳税义务人 企业所得税纳税人包括企业、事业单位、社会团体、非企事业单位和从事经营活动其他 组织。 （有收入的组织&企业） （一）企业所得税纳税人和非纳税人的划分 （二）居民企业和非居民企业的划分 （一）纳税人与非纳税人的划分 【解释 1】个人独资企业和合伙企业（非法人）缴纳个人所得税，不是企业所得税的纳 税人。 【解释 2】所说个人独资企业、合伙企业是指依据中国法律、行政法规的规定成立在中 国境内的个人独资企业和合伙企业， 不包括境外依据外国法律成立的个人独资企业和合伙企 业。2【解释 3】企业所得税纳税人的专业划分：居民企业与非居民企业 （二）居民企业与非居民企业的划分 【解释 1】居民企业认定双标准：其中注册地标准是主要标准，实际管理机构标准是附 加标准。 （符合一个，即可认定为居民企业） 【解释 2】实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全 面管理和控制的机构。【解释 3】居民企业（两个标准，符合一个） （1）境内注册的企业 （2）境外注册、境内实际管理的企业 【解释 4】非居民企业（两个标准都不符合的） （1）境外注册、境内设立机构（非实际管理机构）的企业。 （2）境外注册、境内无机构，但有来源中国境内所得的企业。【经典母题】依据新《企业所得税法》的规定，下列企业属于企业所得税纳税人的有3（） 。 A.依照中国法律在中国境内成立的私营企业 B.依照中国法律在中国境内成立的个人独资企业 C.依照外国法律成立有来源中国境内所得个人独资企业 D.依照外国法律成立未在境内设立机构但有来源于中国境内所得的企业 【答案】ACD 二、征税对象（客观题考点） 生产经营所得（正常经营期间） 按照所得的内容划分 其他所得（正常经营期间） 清算所得（清算期间） 境内所得 按照所得的范围划分 境外所得 （一）居民企业—来源境内、境外的所得（无限纳税） （二）非居民企业——来源境内的所得（有限纳税） （三）所得来源地的确定（客观题考点） 所得类型 销售货物所得 提供劳务所得 不动产转让所得 动产转让所得 权益性投资资产转让所得 股息、红利等权益性投资所得 所得来源地的确定 按照交易活动发生地确定 按照劳务发生地确定 按照不动产所在地确定 按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定 按照被投资企业所在地确定 按照分配所得的企业所在地确定4【例题 1·单选题】依据企业所得税法的规定，下列各项中，按照分配所得的企业所在 地确定所得来源地的是（ ） 。 A.提供劳务所得 B.权益性投资转让所得 C.权益性投资所得 D.特许权使用费所得 【答案】C 【例题 2·多选题】注册地与实际管理机构所在地均在法国的某银行，取得的下列各项 所得中，应按规定缴纳我国企业所得税的有（ ） 。 （2012 年改编） A.转让位于我国的一处不动产取得的财产转让所得 B.在香港证券交易所购入我国某公司股票后取得分红所得 C.在我国分行为我国某公司提供理财咨询服务收入 D.在我国设立的分行为位于日本的某电站提供流动资金贷款取得的利息收入 【答案】ABCD 【例题 3·多选题】注册地与实际管理机构所在地均在法国的某银行，取得的下列各项 所得中，应按规定缴纳我国企业所得税的有（ ） 。 （2012 年改编） A.转让位于我国的一处不动产取得的财产转让所得 B.在香港证券交易所购入我国某公司股票后取得分红所得 C.在我国分行为我国某公司提供理财咨询服务收入 D.该银行为位于日本的某电站提供流动资金贷款取得的利息收入 【答案】ABC随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。 三、税率 种类 税率 适用范围 适用于居民企业 基本税率 25% 中国境内设有机构、场所且所得与机构、 场所有关联的非居民企业 符合条件的小型微利企业 国家重点扶持的高新技术企业 适用于在中国境内未设立机构、 场所， 或 者虽设立机构、 场所但取得的所得与其所 设机构、 场所没有实际联系的非居民企业减按 20% 两档优惠税率 减按 15% 预提所得税税率（扣 缴义务人代扣代缴） 20%（实际征 税 时 适 用 10%税率）5【难点】非居民纳税人的税率：25%？10%？0？【解释】外国企业有五种： 一是有机构、有联系，税率 25%； 二是有机构、境内无联系，税率 10%； 三是有机构，境外无联系，不纳税； 四是无机构、有所得，税率 10%； 五是无机构、无所得，不是我国所得税纳税人，不纳税。其中前四种外国企业属于我国 的企业所得税的纳税人。 【经典母题】 某日本企业 （实际管理机构不在中国境内） 在中国境内设立分支机构， 2015 年该机构在中国境内取得咨询收入 500 万元， 在中国境内培训技术人员， 取得日方支付的培 训收入 200 万元，在中国取得与该分支机构无实际联系的特许费所得 80 万元；在日本取得 与该分支机构无实际联系的劳务所得 70 万元。企业的应纳企业所得税收入总额为（ ） 万元。 A.500 B.580 C.830 D.780 【答案】D 【解析】企业应纳税收入总额=（500+200+80）=780（万元） 。6第二节应纳税所得额的计算企业所得税 会计口径： 利润=会计口径收入-会计口径的成本扣除 税法口径： 应纳税所得额=应税收入-税法认可的扣除 （收入总额-不征税收入-免税收入）-各项扣除金额-以前年度亏损1.直接计算法的应纳税所得额计算公式： 应纳税所得额=（收入总额-不征税收入-免税收入）-各项扣除金额-以前年度亏损 2.间接计算法的应纳税所得额计算公式： 应纳税所得额=利润总额±纳税调整项目金额 一、收入总额 税法口径的收入：货币形式的收入包括：现金、银行存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券 投资、债务的豁免等。 非货币形式包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期 的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定 收入额，即按照市场价格确定的价值。 【例题·多选题】企业按照公允价值确定收入的收入形式包括（ ） 。 A.债务的豁免 B.股权投资7C.劳务 D.不准备持有到期的债券投资 【答案】BCD 【解析】选项 A 属于货币形式的收入。 【解释】收入总额确认四个要点： 收入总额内容 一般收入的确认 特殊收入的确认 处置财产收入的确认 相关收入实现的确认 重难点分析 9 项收入的实现时间是重点 分期收款和视同销售是重点 内部处置和外部处置的划分是重点 售后回购、以旧换新、折扣、买一赠一 （还要注意增值税的对应处理）（一）一般收入的确认 1.销售货物收入（增值税项目，含税转为不含税） 2.提供劳务收入（增值税、营改增） 3.转让财产收入（固定资产所有权转让、无形资产所有权转让收入） 【解释】股权转让所得的确认 （1） 转让收入确认时间： 企业转让股权收入， 应于转让协议生效且完成股权变更手续时， 确认收入的实现。 （2）转让所得金额确认：转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让 所得。 企业在计算股权转让所得时， 不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该 项股权所可能分配的金额。【例题 1·单选题】2014 年初 A 居民企业以实物资产 500 万元直接投资于 B 居民企业， 取得 B 企业 30%的股权。2014 年 11 月，A 企业将持有 B 企业的股权全部转让，取得收入 600 万元， 转让时 B 企业在 A 企业投资期间形成的未分配利润为 400 万元。 关于 A 企业该项投资 业务的说法，正确的是（ ） 。 A.A 企业取得投资转让所得 100 万元 B.A 企业应确认投资的股息所得 400 万元8C.A 企业应确认的应纳税所得额为-20 万元（诱答项） D.A 企业投资转让所得应缴纳企业所得税 15 万元 【答案】A 【解析】股权转让所得=600-500=100（万元） 。 【例题 2·单选题】2012 年 3 月甲企业将持有乙企业 5%的股权以 1000 万元的价格转让， 转让价格中包含乙企业未分配利润中归属于该股权的 20 万元， 股权的购置成本为 800 万元。 甲企业应确认的股权转让所得为（ ）万元。 A.50 B.180 C.200 D.220 【答案】C 【解析】计算股权转让所得时，应确认的股权转让所得=（万元） 。 4.股息、红利等权益性投资收益（注意免税的情况） 按被投资企业做出利润分配决定的当天确认收入。 【解释】股权溢价形成资本公积转增股本 被投资企业将股权 （票） 溢价所形成的资本公积转为股本的， 不作为投资方企业的股息、 红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。 以未分配利润、盈余公积转增股本，作为投资方企业的股息、红利收入；投资方企业增 加该项长期投资的计税基础。【案例】如 A 企业为某上市公司股东，股权投资计税成本为 1000 万元。2015 年 1 月， 该上市公司股东大会作出决定，将股票溢价发行形成的资本公积转增股本，A 企业转增股本9600 万元。2015 年 7 月，A 企业将该项股权减持转让，获得收入 2000 万元。 企业所得税处理： （税收递延） 1.A 企业 2015 年 1 月获得转增股本 600 万元不申报纳税。但也不得扣除。 2.2015 年 7 月确认转让所得 1000 万元 （） ， 而不是 400 万元 （0） 。 相当于在转让或处置股权时对这部分（也就是转增股本的 600 万元）缴税。 【例题·单选题】2015 年初 A 居民企业通过投资，拥有 B 上市公司 15%股权。2016 年 3 月，B 公司增发普通股 1000 万股，每股面值 1 元，发行价格 2.5 元，股款已全部收到并存 入银行。2016 年 6 月 B 公司将股本溢价形成的资本公积金全部转增股本，下列关于 A 居民 企业相关投资业务的说明，正确的是（ ） 。 A.A 居民企业应确认股息收入 225 万元 B.A 居民企业应确认红利收入 225 万元 C.A 居民企业应增加该项投资的计税基础 225 万元 D.A 居民企业转让股权时不得扣除转增股本增加的 225 万元 【答案】D 【解释】对内地企业投资者通过沪港通投资香港联交所上市股票： （1）取得的转让差价所得，计入其收入总额，依法征收企业所得税。 （2）取得的股息红利所得，计入其收入总额，依法计征企业所得税。其中，内地居民企 业连续持有 H 股满 12 个月取得的股息红利所得，免征企业所得税。 5.利息收入；按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现（国债利息免税） 【解释】企业混合性投资业务企业所得税处理 （1）企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条 件的混合性投资业务，按下列方法进行企业所得税处理： 明股实债的混合性投资的条件： ①被投资企业接受投资后，需按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（保底利息、 固定利润、固定股息） ； ②有明确的投资期限或特定的投资条件， 并在投资期满或者满足特定投资条件后， 被投 资企业需要赎回投资或偿还本金； ③投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权； ④投资企业不具有选举权和被选举权； ⑤投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。10（2）符合上述规定的混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理： ①投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得 额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，按规定进行税前扣除。 ②对于被投资企业赎回的投资， 投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认 为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。 该规定自 2013 年 9 月 1 日起执行。此前发生的已进行税务处理的混合性投资业务，不 再进行纳税调整 6.租金收入（有形资产使用权转让收入） ；按照合同约定的承租人应付租金的日期确认 收入的实现（跨期租金） 。 【解释】跨年度租金收入的税务处理： 如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条 例》规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计 入相关年度收入。 【案例】2015 年 7 月 1 日 A 企业租赁闲置的机器设备给 B 企业，租赁期 3 年，总计租金 600 万元，2015 年 7 月 1 日一次收取了 3 年的租金 600 万。则计算 A 企业企业所得税时，计 入 2015 年收入总额的租金收入为多少万元？ 【答案及解析】在税收上可以每年确认 200 万元收入，坚持了权责发生制原则和配比原 则。但企业所得税按年征收。所以 2015 年当年可以计入的租金收入为 200 万元的一半，也 即是 100 万元。 7.特许权使用费收入（无形资产使用权转让收入） ；按照合同约定的应付特许权使用费 的日期确认收入的实现。 【解释】总共有三类收入是按合同约定日期确认收入的实现：利息收入、租金收入、特 许权使用费收入。 8.接受捐赠收入； （1）收入确认时间：按照实际收到捐赠资产的日期确认。 （2）受赠金额的确认。 9.其他收入 指企业取得的除上述规定收入外的其他收入， 包括企业资产溢余收入、 逾期未退包装物 押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收 入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。 【提示 1】 “其他收入”是税法口径，不同于会计上的“其他业务收入” ，不要混淆。其 他业务收入是以后计算业务招待费、广宣费税前扣除限额的基数（销售营业收入）的组成部 分。 【提示 2】注意四方面问题： （1）不同收入项目的区分； （2）受赠资产相关金额的确定； （3）收入实现时间的规定； （4） “其他收入” 不同于会计上的“其他业务收入” 。 （1）不同收入项目的区分： 【例题·多选题】下列属于企业所得税法规定的“其他收入”的项目有（ ） 。 A.债务重组收入 B.转让设备收入 C.违约金收入 D.视同销售收入11【答案】AC 【提示】这部分一定要注意收入的项目的归类。什么是销售收入，什么是财产转让收入， 什么是其他收入，这三类收入包括的内容比较多，不要弄混。 （2）受赠资产相关金额的确定 ①企业接受捐赠的货币性、非货币资产：均并入当期的应纳税所得额。 ②企业接受捐赠的非货币性资产： 受赠非货币资产计入应纳税所得额的内容包括： 受赠资产价值和由捐赠企业代为支付的 增值税，不包括由受赠企业另外支付或应付的相关税费。 【案例】某企业接受一辆卡车捐赠，捐赠方无偿提供市场价格 10 万元的卡车，开具的增 值税专用发票注明价款 10 万元，增值税 1.7 万元；受赠方自行支付运费 0.3 万元，则：（3）一般收入实现相关规定的例题 【例题·多选题】关于企业所得税收入确认时间的正确表述有（ ） 。 A.股息、红利等权益性投资收益，以投资方收到分配金额作为收入的实现 B.利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现 C.租金收入，在实际收到租金收入时确认收入的实现 D.接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入实现 【答案】BD （二）特殊收入确认 收入的范围和项目 1.分期收款方式销售货物，按照合同约定的收款日期确认收入的实现 2.企业受托加工制造大型机械设备等，以及从事建筑、安装劳务等，持续时间超十二个月 的，按照完工进度或者完成的工作量确认收入 3.采取产品分成方式取得收入，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照 产品的公允价值确定。 4.企业视同销售的收入。 （视同销售收入，是计算广宣费、业务招待费扣除限额的基数）随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。 （三）资产处置收入12分类具体处置资产行为（所有权）计量内部 处置（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品 （2）改变资产形状、结构或性能 相关资产的计税基础 （3）改变资产用途 延续计算 （4）将资产在总机构及分支机构之间转移（境内） （5）上述两种或两种以上情形的混合 （1）用于市场推广或销售 （2）用于交际应酬 （3）用于职工奖励或福利 （4）用于股息分配 （5）用于对外捐赠 自制的资产，按同类 资产售价确定计收 入；外购的资产，符 合条件的，可按购入 时的价格确定收入外部 处置【解释 1】企业所得税中的视同销售——所有权是否转移（企业所得税的视同销售规则， 单独掌握） 【解释 2】会计销售收入≠企业所得税的视同销售收入≠增值税的视同销售收入 例如：水泥厂将自产水泥用于修建本企业办公楼。 属于增值税视同销售中的“将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目” ，但所有 权未转移，不缴纳企业所得税。 【例题 1· 单选题】 2012 年 12 月甲饮料厂给职工发放自制果汁和当月外购的取暖器作为 福利，其中果汁的成本为 20 万元，同期对外销售价格为 25 万元；取暖器的购进价格为 10 万元。根据企业所得税相关规定，该厂发放上述福利应确认的收入是（ ）万元。 A.10 B.20 C.30 D.35【答案】D 【解析】上述福利应确认收入=25+10=35（万元） 。 【例题 2·多选题】纳税人下列行为应视同销售确认所得税收入的有（ A.将货物用于媒体市场推广 B.将商品用于对教育事业的捐赠 C.将产品用于管理部门使用 D.将产品用于本厂办公楼扩建 【答案】AB） 。13【例题 3·多选题】根据企业所得税处置资产确认收入的相关规定，下列各项行为中， 应视同销售的有（ ） 。 （2011 年） A.将生产的产品用于市场推广 B.将生产的产品用于职工福利 C.将资产用于境外分支机构加工另一产品 D.将资产在总机构及其境内分支机构之间转移 【答案】ABC 【解析】选项 D 属于境内总分机构之间的转移，所有权没有转移，所以企业所得税不视 同销售。 （四）非货币性资产投资企业所得税处理 企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过 5 年期限内， 分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。 【案例】2014 年 1 月，居民企业 A 将其持有的专利技术，对居民企业 B 公司进行投资， 该专利技术的账面价值为 200 万元，经资产评估机构评估的价值为 400 万元（即收购价） ， 不考虑其他税费。1.必须居民企业 投资方必须是居民企业，被投资方也必须是居民企业。 2.非货币性资产对外投资 （1）非货币性资产，指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债 券投资等货币性资产以外的资产。 （2）非货币性资产投资，即可以非货币性资产出资设立新的居民企业，也可将非货币性 资产注入现存的居民企业。 【解释】被投资对象为居民企业，包括新设立和现存的居民企业都适用。143.具体政策：不超过 5 年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额 （1）不超过 5 年，含 5 年，未对最低年限限制； （2）分期均匀计入：强调平均计入。 （3）确认非货币性资产转让所得 非货币性资产转让所得=非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值-计税基础 A 公司 2014 年～2018 年该项股权的计税基础调整计算如下（金额单位：万元） ： 年度 调整前 税收所得 计税基础 2014 年 200 40 240 2015 年 240 40 280 2016 年 280 40 320 2017 年 320 40 360 2018 年 360 40 400 200 合计A 公司 2014 年非货币性资产投资的所得=400-200=200（万元） 。 4.计税基础的调整： 企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权， 应以非货 币性资产的原计税成本为计税基础， 加上每年确认的非货币性资产转让所得， 逐年进行调整。 股权计税基础=原计税成本+每年确认的非货币性资产转让所得（税收所得） A 公司 2014 年—2018 年该项股权的计税基础调整计算如下（金额单位：万元） ： 年度 调整前 税收所得 计税基础 2014 年 200 40 240 2015 年 240 40 280 2016 年 280 40 320 2017 年 320 40 360 2018 年 360 40 400 200 合计A 公司 2014 年非货币性资产投资的所得=400-200=200 万元。 5.投资提前收回或转让的税务处理 企业在对外投资 5 年内转让上述股权或投资收回的： （1）停止执行递延纳税政策 （2） 将递延期内尚未计入的非货币性资产转让所得， 在转让股权或投资收回当年的企业15所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税 （3）计算股权转让所得时，将股权的计税基础一次调整到位。 （五）企业转让上市公司限售股的所得税问题 1.企业转让代个人持有的限售股征税问题 （1）企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。 转让所得=转让收入-限售股原值和合理税费。 企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，一律按该 限售股转让收入的 15%，核定为该限售股原值和合理税费。 按规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。 （2）依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直 接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。 2.企业在限售股解禁前转让限售股征税问题 （1） 企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入， 计入企业当年度 应税收入计算纳税。 （2）企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企 业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依规定纳税后，其余额转付给受让方的，受 让方不再纳税。 【案例】A 公司持有 M 公司限售股股票 10 万股，购买成本为 10 万元，因资金需要协议 转让给 B 公司，作价 500 万元，B 公司又作价 700 万元卖给了 C 公司，两次转让均未在证券 登记结算机构过户。限售股解禁后，A 公司将限售股抛售，取得收入 1000 万元。 A 公司转让限售股所得：（万元） A 公司将纳税后的余额转付给 C 公司时，由于 A 公司已经就 990 万元所得全部纳税，因 此 C 公司不再纳税。 （六）企业接收政府和股东划入资产的所得税处理 1.企业接收政府划入资产的企业所得税处理 县级以上政府及其部门划入企业的资产，根据划入方式，所得税处理有三种方式： （1）投资方式：不确认收入 如果以股权投资方式投入企业，作为资本金或资本公积处理，不确认收入。按照接收价 值确定计税基础。 （2）符合条件的无偿划入：确认不征税收入 资产无偿划入企业， 凡指定专门用途并按规定进行管理的， 企业可作为不征税收入进行 企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征 税收入。 （3）其他情况：属于上述 1.2 项以外情形，确认征税收入。需要注意的是，政府部门将 资产租给企业，不属于划入资产。 2.股东划入资产的所得税处理 （1）投资方式：不确认收入。企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在 股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、 股东放弃本企业的 股权，下同） ，如果符合两个条件，可以不确认收入。两个条件是： ①合同、协议约定作资本金（包括资本公积）投入； ②在会计上已做实际接受投资处理的。 企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。 （2）非投资方式：确认收入 企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企16业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。 29 号公告规定的作为收入处理，包括两种情况：一是没有协议证明股东作为投资投入， 二是即使有协议证明股东作为投资投入，但是企业作为收入处理。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。 （七）相关收入实现的确认（客观题） （一个是时间，一个是金额） 1.销售商品收入 收入的范围 收入确认的具体规定 （1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入 （2） 销售商品采取预收款方式的， 在发出商品时确认收入 （区别增值税） （3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完 毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入 （4）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认 收入（区别增值税）销售商品收入 （同会计）2.提供劳务收入 （1）安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件，安装费在 确认商品销售实现确认收入。 （2）宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的 制作费根据制作广告的完工进度确认收入。 （3）软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。 （4）服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。 （5）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉 及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。 （6）会员费 ①会籍会员费+其他单项商品服务费方式——即时确认 入会会员只允许取得会籍， 所有其他服务或商品都要另行收费的， 在取得该会员费时确 认收入。 ②会籍会员费+免费或低价商品服务费方式——受益期内分期确认（变相劳务费） （7）特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有 权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。 3.售后回购：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品 作为购进商品处理收到的款项应确认为负债， 回购价格大于原售价的， 差额应在回购期间确 认为利息费用。 4.以旧换新： 应当按照销售商品收入确认条件确认收入， 回收的商品作为购进商品处理。 5.折扣方式销售收入的确认 商业折扣条件销售 现金折扣条件销售 折让方式销售 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额 应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额， 现 金折扣在实际发生时作为财务费用扣除 企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售 退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入6.买一赠一不属于捐赠， 应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各17项的销售收入。 7.其他收入的确认 企业取得财产转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不 论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计 算缴纳企业所得税。 【案例】某服装企业用买一赠一的方式销售本企业商品，规定以每套 1500 元（不含增值 税价，下同）购买 A 西服的客户可获赠一条 B 领带，A 西服正常出厂价格 1500 元，B 领带正 常出厂价格 200 元，当期该服装企业销售组合西服领带收入 150000 元，则 A 西服销售收入 为：00/（）=（元） 。 企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的， 不属于捐赠， 应将总的销售金额按各项 商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入： 分摊到 A 西服上的收入=买一赠一整体收入×A/（A+B） 分摊到 B 领带上的收入=买一赠一整体收入×B/（A+B） 增值税的税务处理是视同销售，与所得税不同。正常销售和视同销售分别计算增值税。 二、不征税收入和免税收入 （一）不征税收入 1.财政拨款 财政拨款， 是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、 社会团体等组织拨付的财政 资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金 （1）企业按照规定缴纳的、主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算应纳税所 得额时扣除。 （2）企业收取的各种基金、收费，应计入当年收入总额。 （3） 企业依照法律、 法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性 收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除； 未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。 3.国务院规定的其他不征税收入 国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专 项用途并经国务院批准的财政性资金。 （划分什么样的财政性资金属于不征税收入，什么样 的财政性资金属于应税收入） （1）企业取得的各类财政性资金，均应计入企业当年收入总额（除国家投资和资金使用 后要求归还本金） 。 （2） 企业取得的由国务院财政、 税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资 金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。 （3） 纳入预算管理的事业单位、 社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的 由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入， 准予作为不征税收入， 在计算应纳税所得额时 从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 【解释 1】财政性资金作为不征税收入的条件 对企业从县级以上各级人民政府取得的财政性资金， 凡同时符合以下条件的， 可以作为 不征税收入： （1）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途； （2） 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要 求； （3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 （有文件，有办法，有核算）18【解释 2】不征税收入的财政性资金的后续管理： 企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在 5 年（60 个月）内未发生支出 且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总 额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。 【解释 3】企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除； 企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得扣除。 【解释 4】不征税收入的总结： 单位性质 事业单位、社会团体 企业 企业 企业 企业 收入类型 财政拨款、财政补助收入 自收不自支的 （专项用途） 自收自支的 代收上缴的收入 缴纳的基金和行政收费 税务处理 不征税收入 不征税收入 应税收入 不征税收入 符合规定可税前扣除（二）免税收入 1.国债利息收入； （国债持有期间的利息持有收入，免税；国债转让的价差收入，应税） （1）企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入， 全额免征企业所得税。 （2）企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国 债利息收入，免征企业所得税。 尚未兑付的国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数 （3）企业转让或到期兑付国债取得的价款，减除其购买国债成本，并扣除其持有期间尚 未兑付的国债利息收入、交易过程中相关税费后的余额，为企业转让国债收益（损失） ，应 按规定纳税。 【案例】2013 年 7 月 1 日，A 公司以 105 万元在沪市购买了 1 万手 XX 记账式国债（每手 面值为 100 元，共计面值 100 万元） ，该国债起息日为 2013 年 1 月 1 日，年末 12 月 31 日兑 付利息，票面利率为 5%。2013 年 9 月 11 日，该公司将购买的国债转让，取得转让价款 110 万元。求 A 公司应纳的企业所得税。（1）A 公司购买国债成本 105 万元。 （2）A 公司国债利息收入的认定。 兑付期前转让国债的，国债利息收入=100×5%×73/365=1（万元） ，该利息收入免税。 （3）A 公司国债转让所得的确定。 国债投资转让所得=110-1-105=4（万元） 。 应纳企业所得税=4×25%=1（万元） 。 2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益； 【解释】“符合条件”是指： （1）居民企业之间——不包括投资到“独资企业、合伙企业、非居民企业”； （2）直接投资——不包括“间接投资”； （3）不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票在一年（12 个月）以内取得19的投资收益； （4）未上市的居民企业之间的投资，不受一年期限限制； （5）权益性投资，非债权性投资。3.在中国境内设立机构、 场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、 场所有实际联系 的股息、红利等权益性投资收益； 【解释 1】不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票在一年（12 个月）以内 取得的投资收益。 【解释 2】注意此条款的投资方只能是在境内有机构的非居民企业才有优惠。如果投资 方是境内无机构的非居民企业则无此优惠。【解释 3】居民企业或非居民企业取得的免税投资收益不包括连续持有居民企业公开发 行并上市流通的不足 12 个月股票取得的投资收益。【解释 4】对内地企业投资者通过沪港投资香港联交所上市股票： （1）取得的转让差价所得，计入其收入总额，依法征收企业所得税。 （2）取得的股息红利所得，计入其收入总额，依法计征企业所得税。其中，内地居民企 业连续持有 H 股满 12 个月取得的股息红利所得，免征企业所得税。 4.符合条件的非营利组织的收入（非营利组织的盈利性收入，应该纳税） 【解释 1】符合条件的非营利组织下列收入为免税收入： （1）接受其他单位或者个人捐赠的收入； （2）除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收 入，但不包括因政府购买服务取得的收入； （3）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；20（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入； （5）财政部、国家税务总局规定的其他收入。 【解释 2】免税收入形成的费用、折旧可以税前扣除。 举例：国债利息收入用来买汽车的折旧，可以税前扣除；用财政拨款买来的卡车，不能 提折旧税前扣除。 （配比原则） 【提示】出题类型：免税收入和不征税收入，应税收入的划分是考点。交叉出选择题。 【经典母题】根据企业所得税法律制度的规定，下列收入中，属于企业所得税不征税收 入的有（ ） 。 A.财政拨款 B.国债利息收入 C.物资及现金溢余 D.依法收取并纳入财政管理的政府性基金 【答案】AD 【解析】 （1）选项 AD：财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性 基金均属于不征税收入（而不是免税收入） ； （2）选项 C：企业资产溢余属于应当征税的其 他收入。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。 三、企业税前扣除项目规定（重点） （一）税前扣除项目的原则 （二）扣除项目的范围 （三）扣除项目及其标准 （一）税前扣除项目的原则 企业发生的金额要真实、合法，才能税前扣除。原则：权责发生制原则、配比原则、相 关性原则、确定性原则、合理性原则。 （二）扣除项目的范围 企业实际发生的与取得收入直接相关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和 其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 一是，相关性原则：企业实际发生支出指与取得收入直接相关的支出。 二是， 合理性原则： 合理的支出， 也就是指符合生产经营活动常规， 必要和正常的支出。 1.成本 成本， 是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、 销货成本、 业务支出以及其他耗费。 （1）视同销售成本要计入，和视同销售收入对应。 （2）计入存货成本中的税金与销售税金是有区别的。计入存货成本中的税金，如契税、 不能抵扣的增值税等，它们随存货的领用逐渐扣除。 （3）出口货物不得免抵和退税税额计入成本。 【案例】某卷烟企业为增值税一般纳税人，2010 全年取得产品销售收入总额 1000 万元， 应扣除的产品销售成本 500 万元。企业当年还将自制的卷烟（成本 50 万元）对外赠送，市 场公允价值 80 万元：该企业 2010 年度：产品销售收入总额=0（万元） ，扣除的 产品销售成本=500+50=550（万元） 。 2.费用 费用项目 应重点关注问题21销售费用 管理费用广告费和业务宣传费是否超支； （必考） （1）三项经费是否超支（必考） （2）业务招待费是否超支（必考） （3）保险费是否符合标准 （1）利息费用是否超过标准（金融机构同类同期） （必考） （2）借款费用资本化与费用化的区分（必考）财务费用 3.税金准予扣除的税金的方式可扣除税金举例当期 扣除计入销售（营业）税 消费税、营业税、城市维护建设税、关税（出口关税） 、 金及附加在当期扣 资源税、土地增值税（结合） 、教育费附加、地方教育附 除 加（六税两费） 计入管理费用当期 扣除 在发生当期计入相 关资产的成本 房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税等（四小税） （有房、有车、占地、戴花） 车辆购置税、契税、耕地占用税、用于非增值税应税项 目不得抵扣的增值税等 企业所得税、可以抵扣的增值税分摊 扣除不得税前扣除的税金【例题·多选题】可以在所得税前扣除税金包括（ ） 。 A.购买存货允许抵扣的增值税 B.消费税 C.购置集体福利的糕点不得抵扣的增值税 D.企业所得税 【答案】BC 【解析】不得在所得税前扣除的税金包括企业所得税和允许抵扣的增值税，即 AD；而 BC 可以当期直接或分期间接分摊扣除。 4.损失 （1）损失的范围——指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报 废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其 他损失。 （2）按损失净额扣除——企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额扣除。 （3）企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当 计入当期收入。 5.其他支出 其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业经营活动中发生的有关的、合理的 支出，以及符合国务院财政、税务主管部门规定的其他支出。 （三）具体的税前扣除项目及标准（非常重要） 一般纳税调整221.工资、薪金支出 【解释 1】工资薪金总额，是指企业按照有关规定实际发放的工资薪金总额，不包括企 业三项经费和五险一金。 （三项经费的计提基数） 【解释 2】 “合理的工资薪金” ，确定合理性原则。 【解释 3】企业税前扣除项目的工资薪金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的金 额,不是应该支付的职工薪酬。 例如企业“应付工资”账户贷方发生额 600 万元，借方实际发放工资 500 万元，企业所 得税前只能扣除 500 万元，而不是 600 万元。 【解释 4】如何判定工资薪金的“合理性”注意（2） （教材 P271 下方（2） ） ：属于国有 性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企 业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 【解释 5】企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派 遣用工所实际发生的费用， 应区分为工资薪金支出和职工福利费支出， 并按 《企业所得税法》 规定在企业所得税税前扣除。 其中属于工资薪金支出的， 准予计入企业工资薪金总额的基数， 作为计算其他各项相关费用扣除的依据。 （和三项经费的结合） 结合职工福利费的具体五项内容。 【解释 6】关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题 ①对股权激励计划实行后立即可以行权的， 上市公司可以根据实际行权时该股票的公允 价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量， 计算确定作为当年上市公司工资薪金支出 在税前扣除。 ②对股权激励计划实行后， 需待一定等待期方可行权的。 上市公司等待期内会计上计算 确认的相关成本费用， 不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。 在股权激励计划可行权 后按上述①处理。 【例题·单选题】2012 年 1 月，某上市公司对本公司 20 名管理人员实施股票期权激励 政策，约定如在公司连续服务 2 年，即可以 4 元/股的价格购买本公司股票 1000 股。2014 年 1 月，20 名管理人员全部行权，行权日股票收盘价 20 元/股。根据企业所得税相关规定， 行权时该公司所得税前应扣除的费用金额是（ ） 。 A.300000 元 B.320000 元23C.380000 元 D.400000 元 【答案】B 【解析】行权时该公司所得税前应扣除的费用=（20-4）×000（元） 。 【新增 1】企业福利性补贴支出税前扣除。列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪 金一起发放的福利性补贴，符合（国税函[2009]3 号）第一条规定的合理工资、薪金支出条 件，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。 不能同时符合上述合理工资、薪金支出条件的福利性补贴，应作为国税函[2009]3 号文 件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。 国税函[2009]3 号文件关于“合理工资薪金”的规定 一、 福利性补贴纳入工资薪金制度管理， 且工资薪金制度是经过公司治理机构按照正当 程序制定的。 二、对企业的工资薪金制度规范性和合理性的要求。 三、一定时期内福利性补贴相对固定， 四、对实际发放的福利性补贴，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。 五、有关福利性补贴的安排，不以减少或逃避税款为目的。 【新增 2】企业年度汇算清缴结束前支付汇算年度工资薪金税前扣除。企业在年度汇算 清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。 2.职工福利费、工会经费、职工教育经费 项目 职工福利费 工会经费 职工教育经费 准予扣除的限度 不超过工资薪金总额 14% 不超过工资薪金总额 2% 不超过工资薪金总额 2.5% 超过部分处理 不得扣除 不得扣除 准予结转扣除【解释 1】 企业职工福利费的范围 （1） 企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、 设施和人员费用（临时工属于职工福利费的） ； （2）为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利； （3）按规定发生的其他职工福利费。 【解释 2】企业发生的职工福利费，应单独设置账册进行核算，没有单独设置的，税务 机关责令企业在规定期限内改正。逾期仍未改的，可对其进行核定。 【解释 3】自 2010 年 1 月 1 日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工 会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。 【解释 4】区分福利性补贴与职工福利费 【案例】假设 A 公司在办理企业所得税汇算清缴时，经核算发现工资薪金总额为 2000 万元，其中计入工资薪金的福利性支出 800 万元，包括：1.企业内设福利部门发生费用 100 万元；2.交通补贴和住房补贴 400 万元；3.企业为职工发放供暖补贴 200 万元；4.企业为高 危工作岗位人员提供福利性津贴 100 万元。 其中， 第 2 项和第 4 项是根据企业董事会制定的 工资薪金制度按标准定期发放的，且 A 公司依法代扣代缴了个人所得税，符合 34 号公告第 一条规定。企业应调整的应纳税所得额？24企业自己申报： 企业在所得税汇算清缴中可以计入工资总额的费用=0 （万 元） ，职工福利费扣除限额=8（万元） ，应调增应纳税所得额=800-168=632（万 元） 。 税务机关调整：交通补贴、住房补贴和为高危工作岗位人员提供福利性津贴计入“福利 性补贴” ，企业所得税允许全额扣除的工资总额==1700（万元） ，职工福利费扣 除限额=8（万元） ，职工福利费支出=100+200=300（万元） ，应调增应纳税所得 额=300-238=62（万元） ，比之前的计算方法少调增应纳税所得额 570 万元。 【解释 5】 （新增）注册在中国境内、实行查账征收，经认定的高新技术企业发生的职工 教育经费支出，不超过工资薪金总额 8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣 除；超过部分，准予在以后年度结转扣除。 【例题·单选题】格新公司 2015 年实际支付的合理的工资总额为 1000 万元（其中不含 临时工的相关费用支出） ，公司拥有临时工 10 人，每人月收入 2000 元，其中 4 人是职工浴 池的工作人员；另外 4 人是生产车间工人，还有 2 人是企业办公室的行政职员。公司当年有 员工因公受伤给予抚恤金 100 万。公司当年拨缴的工会经费 21 万元，格新公司涉及到的企 业所得税纳税调整为（ ）万元。 A.1 B.0.712 C.0.976 D.0.488 【答案】B 【解析】 格新公司 2015 年工资总额=×6×12=1014.4（万元） ，工会经费的扣除限额 =%=20.288（万元） ，21 万元大于 20.288 万元，因此纳税调整为 0.712 万元。 职工福利费实际发生=100+0.2×4×12=109.6 （万元） 。 职工福利费的扣除限额为 1014.4 ×14%=142.016（万元） ，142.016 万元大于 109.6 万元，不需调整。因此纳税调整为 0.712 万元。 3.社会保险费 （1）按照政府规定的范围和标准缴纳“五险一金” ，准予扣除。 （2）企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财税部 门规定的范围和标准内，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。 （3）企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除；企业为投资者或者职工支 付的商业保险费，不得扣除。 企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、 税务 主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除。 【解释】保险费税前扣除的原则 企业发生的保险费支出， 一般的原则是基本社会保险允许扣除， 补充社会保险按比例扣 除，商业保险不得扣除（特殊规定除外） ；还有个原则是财产保险允许扣除，人身保险一般 不得扣除（特殊工种除外） 。 【例题】某企业实际支付合理的工资总额 1000 万元，发生职工福利费支出 130 万元，工 会经费 20 万元、职工教育经费 26 万元，为职工支付商业保险费 20 万元。 要求：计算职工福利费、工会经费、职工教育经费以及商业保险费的纳税调整金额。 【答案及解析】职工福利费扣除限额=0（万元） ，按 130 万元扣除。 工会经费扣除限额=（万元） ，据实扣除。 职工教育经费扣除限额=%=25（万元） ，企业发生了 26 万元，纳税调整增加 125万元，结转下期。商业保险费 20 万调增。该企业上述业务共涉及纳税调增 21 万元。 【提示 1】错误做法：三项经费扣除标准合计：%=185（万元） ，企业实际发 生的三项经费合计 130+20+26=176（万元） ，所以不需要做纳税调整。 【提示 2】不能把三项经费限额放到一起和企业实际发生三项经费总额进行比较。一定 要分别比较，分别调整。 4.利息费用 （1） 非金融企业向金融企业借款的利息支出、 金融企业的各项存款利息支出和同业拆借 利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。 （2） 非金融企业向非金融企业借款的利息支出， 不超过按照金融企业同期同类贷款利率 计算的数额的部分，准予扣除。（3）关联方借款利息处理 关联方借款利息处理： 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定 标准而发生的利支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。 债权性投资与权益性投资的比例： ①金融企业（5：1） ②其他企业（2：1） 不得扣除的利息支出=年度实际支付的全部关联方利息× （1-标准比例÷关联债资比例）26【解释】关联企业借款利息支出的“两条红线” ： ①利率红线，防止高利贷，同期银贷款利率制约； ②债资比例红线，防资本弱化。 【案例】企业借款一年，本金 5000 万，自有融资 2000 万，银行利率 5%，关联方实际利 率 8%。【例题·单选题】某市一居民企业 12 月 31 日归还关联企业一年期借款本金 l200 万元， 另支付利息费用 90 万元（注：关联企业对该居民企业的权益性投资额为 480 万元） 。同期该 企业向工商银行贷款 1000 万元，借款期 1 年，利息 58 万元。计算企业所得税应纳税所得额 时，关联企业利息费用调整金额是（ ）万元。 A.26.42 B.34.32 C.45.65 D.18 【答案】B 【解析】企业利息费用调整金额=90-480×2(法定比)×5.8%=34.32（万元） 。 两条红线 ①利率红线 %=69.6（万元） %=90（万元） 需调整 90-69.6=20.4（万元） ②债资比例红线：27调整利息=69.6×（1-2/2.5）=13.92（万元） 两次调整：20.4+13.92=34.32（万元） 。 【解释】关联企业利息支出税前扣除特例： ①企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料， 并证明相关交易活动 符合独立交易原则的； ②或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出， 在计算应纳税所得额时准予扣除。【解释】企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按 照合理方法分开计算； 没有按照合理方法分开计算的， 一律按关联企业的规定计算利息扣除。 （4）企业向自然人借款的利息处理 股东或关 联自然人借款 自然人借 款 处理同关联企业内部职工 （1）借贷是真实、合法、有效的，并 或其他人员借 且不具有非法集资目的或其他违反法律、 款 法规行为； （2）签订借款合同随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。 5.借款费用28利 息 性 支 出生产经营中发生 建造固、无、存 货（12 月以上）利息费用金融机构、据实扣除 非金融机构、标准利率内扣除 资本化的借款不得“直接在当期”扣除（建造期间）借款费用费用化的借款支出可以扣除（建造之前或之后）【例题?计算题】某化工企业3月1日向工商银行借款500万元用于建造厂房，4月1日动工 建造，借款期限9个月，当年向银行支付了借款利息90万元，该厂房于8月31日完工结算并投 入使用，税前可扣除的利息费用为多少？ 【答案】8月份完工，税前可扣除的利息费用=90÷9×4=40（万元）。 4个月怎么确定的？【解释】企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用 支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本;不符合资本化条件的，应作为财务费用， 准予在企业所得税前据实扣除。（借款费用的对象进一步扩大） 6.汇兑损失 汇兑损失， 除已经计入有关资产成本 （不能重复扣除） 以及与向所有者进行利润分配 （不 符合相关性）相关的部分外，准予扣除。 （人民币升值，肯定有汇兑损失，但不会考综合题） 7.业务招待费 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不 得超过当年销售（营业）收入的5‰。 【解释】业务招待费等扣除采用“双限额”，“两者相权取其轻”，主要是考虑到商业 招待和个人消费之间难以区分的因素。“请谁吃、多少个人吃、证明人是谁、陪吃人是谁”。 业务招待费等扣除采用“双限额”。 【案例】王经理的企业当年销售收入1000元，请采购员吃了包方便面花了10元钱。业务 招待费税前扣除限额？【解析】纳税人销售收入1000元，业务招待费发生扣除最高限额1000×5‰=5（元）。29分两种情况： （1）实际发生业务招待费发生10元：10×60%=6（元）；税前可扣除5（元）； （2）实际发生业务招待费发生8元：8×60%=4.8（元）；税前可扣除4.8（元）。 【解释1】 （三进三出）计算广告费、宣传费、招待费扣除限额的计算基数为销售（营业） 收入合计=主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入。 销售（营业） 收入包括销售货物收入、 让渡资产使用权（收取资产租金或使用费）收入、 提供劳务收入等主营业务收入，还包括其他业务收入、视同销售收入等。 但是不含营业外收入、让渡固定资产或无形资产所有权收入、投资收益（有特例）（正 向列举和反向列举的都要记住） 【解释2】 财产转让收入， 会计上也属于营业外收入。 题目中经常单独出现财产转让收入， 所以单独提出，特别强调。同时要注意：转让无形资产所有权收入，转让固定资产所有权收 入，就是财产转让收入，归属营业外收入。而无形资产使用权收入（特许权使用费）和固定 资产使用权收入（租赁收入），应该计入其他业务收入。 【经典母题】 某企业2013年度取得销售货物收入2800万元， 让渡专利使用权收入800万元， 债务重组收益100万元， 对外赠送不含税市场价值200万元的货物， 固定资产转让收入50万元， 包装物出租收入200万元，接受捐赠收入20万元，国债利息收入30万元；当年实际发生的业 务招待费30万元。该企业当年计算业务招待费扣除限额的销售收入如何确定？ 【答案】销售（营业）收入=（对外赠送货物价款）+200（包装物出租收入） =4000（万元）。 【解释1】对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被 投资企业所分配的股息、 红利以及股权转让收入， 可以按规定的比例计算业务招待费扣除限 额。（特事特办） 【解释2】股权投资企业获得的投资收益，实际上就是它的主营业务收入，所以可以按规 定比例计算业务招待费扣除限额。 【解释3】筹建期的业务招待费的扣除 企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计 入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。（单比例扣除）8.广告费和业务宣传费（重要） 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出， 除国务院财政、 税务主管部门另有规 定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年 度结转扣除。 【解释1】广告费、业务宣传费不再区分扣除标准，统一计算扣除标准。（很多题目把广 告费和业务宣传费分别给出） 【解释2】可以结转以后年度扣除，要注意上一年是否有结转的余额。 【解释3】 （三进三出）计算广告费、宣传费、招待费扣除限额的计算基数为销售（营业） 收入合计=主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入。销售（营业）收入包括销售货物收 入、让渡资产使用权（收取资产租金或使用费）收入、提供劳务收入等主营业务收入，还包 括其他业务收入、视同销售收入等。但是不含营业外收入、让渡固定资产或无形资产所有权 收入、投资收益（有特例）（正向列举和反向列举的都要记住）30区分广告性支出和非广告性赞助支出 【解释1】 区分广告性支出和非广告性赞助支出的区别： 广告性支出一般都是通过平面媒 体，非广告性赞助支出则一般不通过媒体。非广告性赞助支出不得税前扣除。 【解释2】企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办 费，并按有关规定在税前扣除。【例题节选】某市影视城2012年9月正式营业。正式营业期间收入800万元。3月——8月 份筹建期间发生开办费用合计120万元， 冲减试营业期间的售票收入18万元后， 102万元全额 计入“管理费用”，开办费用中包括3月——7月期间发生的业务招待费30万元，6月委托某 广告策划公司进行推广活动的广告宣传费20万元。9月——12月份“管理费用”中业务招待 费6万元，则2012年税前可扣除的业务招待费和广宣费为多少万元？ 【答案及解析】 企业在筹建期间发生的与筹办活动有关的业务招待费30万元，按实际发生额的60%计入 企业筹办费，按规定在企业所得税前扣除30×60%=18（万）。企业在筹建期间发生的广告费 和业务宣传费20万元，可按实际发生额计入企业筹办费，按规定在企业所得税前扣除。 9-12月份发生的业务招待费6万元，发生额的60%=6×60%=3.6（万元），销售（营业） 收入的5‰=（800+18）×5‰=4.09（万元）。3.6万元＜4.09万元，所以准予在企业所得税 前扣除的业务招待费为3.6万元。 9.环境保护专项资金 企业依照法律、 行政法规有关规定提取的用于环境保护、 生态恢复等方面的专项资金准 予扣除；上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。 【解释1】注意是提取数而不是发生数。（可以提而不用） 【解释2】还要注意的是专项资金提取后改变用途的，不得扣除。（小计算） 10.租赁费 （1）属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费：根据租赁期限均匀扣除； （2） 属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费： 构成融资租入固定资产价值的部分应 当提取折旧费用，分期扣除；租赁费支出不得扣除。 【案例】某企业日发生经营性租入固定资产业务，租赁期10个月，租赁费10 万元，企业当年实际列支租赁费10万元。2015年税前允许扣除额： 10÷10×4（月）=4（万元）。 11.劳动保护费 企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。 【解释1】劳动保护支出主要是工作服、安全保护用品、防暑降温品等，注意是合理的。 劳保不能发放现金，否则将被视作工资薪金支出或福利费支出。 【解释2】企业员工服饰费用支出 企业根据其工作性质和特点， 由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作 服饰费用，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。（两个条件统一制作，统一着装）随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。3112.公益性捐赠扣除 企业通过公益性社会团体或县级（含县级）以上人民政府及其部门，用于《中华人民共 和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。 【解释】公益性捐赠的扣除，必须同时符合三个条件：第一，这种捐赠必须是公益性的， 非公益性的不得扣除；第二，这种捐赠必须是间接发生的，直接的捐赠不得扣除；第三，这 种捐赠必须是通过非营利机构或政府机构发生的捐赠， 通过盈利机构或个人发生的捐赠不得 扣除。 （1）非公益性捐赠不得扣除（2）直接的公益性捐赠不得扣除 （3）通过非政府机构和盈利机构的捐赠不得扣除 【扣除基数】企业发生的公益救济性捐赠，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算 应纳税所得额时扣除。 【解释】年度利润总额，是指国家统一会计制度的年度会计利润。（间接计算法下求利 润，必然会考察公益性捐赠扣除） “名利双收”的捐赠 中国工商银行假设在2010年累计公益性捐赠是2亿元人民币。真的捐了两个亿吗？ 【解释1】公益性捐赠包括货币捐赠和非货币捐赠（一般考货币性捐赠）；接受捐赠的货 币性资产， 应当按照实际收到的金额计算； 接受捐赠的非货币资产， 应当以其公允价值计算。 【解释2】 非货币性资产对外捐赠， 应分解为销售非货币资产业务和对外捐赠两项业务进 行所得税处理 【解释3】企业将自产货物用于捐赠，按公允价值交纳增值税；但会计上不确认收入和利 润，存在税会差异。 【案例】 某企业将成本为200万元的资产货物通过政府机构对灾区进行捐赠， 产品的市场 价格400万。假设当年该企业的会计利润为2000万。则该笔捐赠的企业所得税的处理： （1）视同销售收入400万，成本200万。会计处理上不确认收入，形成税会差异，做纳税 调整增加处理。同时，注意视同销售做收入，同时结转视同销售成本。 （2） 捐赠的处理： 捐赠成本=200+400×17%=268 （万元） ,税法允许扣除的捐赠支出=2000 ×12%=240（万元），纳税调整增加28万。 【解释1】“名单制”管理 对于通过公益性群众团体发生的公益性捐赠支出， 主管税务机关应对照财政、 税务部门 联合发布的名单， 接受捐赠的群众团体位于名单内， 则企业或个人在名单所属年度发生的公 益性捐赠支出可按规定进行税前扣除； 接受捐赠的群众团体不在名单内， 或虽在名单内但企 业或个人发生的公益性捐赠支出不属于名单所属年度的，不得扣除。32【解释2】对存在以下情形之一的公益性群众团体，应取消其公益性捐赠税前扣除资格： （1）前3年接受捐赠的总收入中用于公益事业比例低于70%的； （2）在申请公益性捐赠税前扣除资格时有弄虚作假行为的； （3）存在逃避缴纳税款行为或为他人逃避缴纳税款的； （4） 存在违反该组织章程的活动， 或者接受的捐赠款项用于组织章程规定用途之外的支 出等情况的； （5）受到行政处罚的。 被取消公益性捐赠税前扣除资格的公益性群众团体，存在上面五种情形的，3年内不得 重新申请公益性捐赠税前扣除资格。 【例题·计算问答题】位于市区的某制药公司由外商持股75%且为增值税一般纳税人，该 公司2013年主营业务收入5500万元，其他业务收入400万元，营业外收入300万元，主营业务 成本2800万元，其他业务成本300万元，营业外支出210万元，营业税金及附加420万元，管 理费用550万元，销售费用900万元，财务费用180万元，投资收益120万元。其中：营业外支 出包括对外捐赠货币资金140万元 （通过县级政府向贫困地区捐赠120万元， 直接向某学校捐 赠20万元）。计算上述业务应调整的所得额。 【答案及解析】 （1）会计利润=--420-550-900-180+120=960（万元） （2）公益捐赠扣除限额=960×12%=115.2（万元） 调增应纳税所得额=120-115.2=4.8（万元） （3）直接向某学校捐赠20万元不能税前扣除 （4）上述业务应调增所得额=4.8+20=24.8（万元）。 13.有关资产的费用 企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除； 企业按规定计算的固定资产的折旧费、无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除。 14.总机构分摊的费用 非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所 生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明 文件，并合理分摊的，准予扣除。15.资产损失 企业当期发生的固定资产和流动资产的盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料，经 主管税务机关审核后，准予扣除。 【解释】企业发生非正常损失时，不得从销项税额中抵扣的进项税额，应视同企业财产 损失，申报后在所得税前按规定扣除。 16.其他准予扣除项目33准予扣除的其他费用包括会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。 17.税前扣除的手续费及佣金支出 企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出， 不超过计算限额以内的部分， 准予扣除； 超过部分，不得扣除。 【解释1】支付对象有限制。手续费、佣金的支付对象是具有合法经营资格的中介企业或 中介个人。 【解释2】支付方式有限制。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式手续费及佣金 不得在税前扣除。 【解释3】支付比例有限制。非保险企业收入的5%以内的部分；人身保险企业10%计算限 额；财险企业15%计算限额。 （非人才） 【解释4】支付基数有限制。非保险企业按合同金额提取。保险企业按保费收入扣除退保 金后的余额提取。 【解释5】 入账方式有限制。 企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或者合同金 额，并如实入账。企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、进场费等费用。 【解释6】资本化的手续费不得当期扣除。企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的 手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。 【解释7】 企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣 除。 【解释8】电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值 卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出， 不超过企业当年收入总额5%的部分，准予税前据实扣除。 【解释9】从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代 理等企业），其为取得该类收入而实际发生的手续费及佣金，准予在企业所得税前扣除。 18.会计上确认的支出，未超过税法规定范围和标准的，按会计支出税前扣除。 19.企业维简费支出（又称更新改造资金） ：实际发生的，划分资本性和收益性；属于收 益性支出的，可作为当期费用税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按规 定计提折旧或摊销在税前扣除。预提的维简费，不得在当期税前扣除。 20.企业参与政府统一组织的工矿棚户区改造、林区棚户区改造、垦区危房改造并同时 符合一定条件的棚户区改造支出，准予税前扣除。 21.金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除 （1）金融企业计提的贷款损失准备金，准予扣除： ①关注类贷款，计提比例为2%； ②次级类贷款，计提比例为25%； ③可疑类贷款，计提比例为50%； ④损失类贷款，计提比例为100%。 （2）中小企业贷款，是指金融企业对年销售额和资总额均不超过2亿元的企业贷款。 （3） 金融企业发生的符合条件的涉农贷款和中小企业贷款损失， 应先冲减已在税前扣除 的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。 22.金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。34四、不能税前扣除的项目 1.向投资者支付的股息、红利权益性投资收益款项； 2.企业所得税税款； 3.税收滞纳金； 4.罚金、罚款和被没收财物的损失； 5.年度利润总额12%以外的公益性捐赠支出 6.企业发生与生产经营活动无关的各种非广告性质的赞助支出； 7.未经核定的准备金支出； 8.不能扣除的管理费、租金、特许权使用费 9.与取得收入无关的其他支出。 （1）向投资者支付的股息、红利权益性投资收益款项； （2）企业所得税税款； （收入-扣除）×25%=企业所得税 （3）税收滞纳金； （4）罚金、罚款和被没收财物的损失； （经营性罚款可以扣除，行政性罚款不得扣除） （5）年度利润总额12%以外的公益性捐赠支出（非公益性的捐赠也不得扣除）； （6）企业发生与生产经营活动无关的各种非广告性质的赞助支出； （7）未经核定的准备金支出； （8）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非 银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。 【小结】 ①企业之间支付的管理费不能扣除 ②企业间支付的租金、特许权使用费和利息可扣除 ③银行企业营业机构之间支付的利息，可以扣除 ④非银行企业内营业机构之间支付利息，不得扣除 （9）与取得收入无关的其他支出。 【例题?多选题】 根据企业所得税的相关规定， 在计算应纳税所得额时不得扣除的项目有 （ ）。 A.向母公司支付的管理费 B.业务招待费支出 C.企业违反销售协议被采购方索取的罚款 D.被税务机关征收的税收滞纳金 【答案】AD 五、亏损弥补 1.企业所得税法规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一 纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。 【案例】 两家企业， A企业2014年利润50万元， 2015年利润50万元； B企业2014年利润-100 万元，2015年利润200万元。 如果不允许补亏： A企业纳税（50+50）×25%=25（万元） B企业纳税200×25%=50（万元） 如果允许补亏： A企业纳税（50+50）×25%=25（万元）35B企业纳税（-100+200）×25%=25（万元）。 【解释】补亏的规定主要有三点： （1）按照税法调整后的亏损额（例如小微企业判定） （2）以亏损年度的下一年算起，连续计算五年，中间不得中断 （3）先亏先补，后亏后补 【例题·计算问答题】下表为经税务机关审定的某国有企业7年应纳税所得额情况，则该 企业7年间补亏情况。 年度 应纳税 所得额 01 -56 3 30 5 60 2006 60【答案及解析】2000年亏损额：年为弥补期，尚有未弥补的亏损5万元 2001年亏损额：年为弥补期，56万元的亏损额全部弥补 2.筹办期亏损问题 筹办期间不计算为亏损年度，企业应从开始生产经营的年度计算为损益年度。 【解释】对于筹办期间发生的费用支出，可在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以 按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。 （结合筹办期业务 招待费、广告费） 【例题·单选题】某公司自2012年6月开始筹建，至年底筹建结束，共发生筹办费100万 元，其中业务招待费10万元，筹办费会计处理为（单位：万元）：借：管理费用（开办费） 100，贷：银行存款100。2013年1月，该公司开始生产经营，当年实现营业收入2500万元， 成本费用2300万元，其中发生业务招待费20万元，企业选择筹办费一次性在开业当年扣除。 该公司2013年度企业所得税应纳税所得额为（ ）。 A.112 B.96 C.100 D.60 【答案】A 【解析】筹办费中的业务招待费处理：可扣除的筹办费当中的业务招待费为10×60%=6 （万元） 2013年可扣除的筹办费为：100-[10×（1-60%）]=96（万元）。 2013年业务招待费的扣除： 由于20×60%＜2500×5‰， 则应纳税所得额= （） +[20×（1-60%）]=112（万元）。 3.税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额， 凡企业以前年度 发生亏损、 且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的， 应允许调增的应纳税所得额弥补该 亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额 应依有关规定进行处理或处罚。 【案例】B公司在2009年度的纳税申报表中，B公司申报的亏损是100万元，2010年未补亏 前申报的应纳税所得50万元。2011年未补亏前申报的应纳税所得为10万元。B公司2012年经 税务机关检查后确定需调增2011年的应纳税所得额100万元。2012年税务机关检查调整后， 确定2011年应补税多少？ 【答案】2011年企业未检查前是亏损-40万元。2012年检查发现2011年应调增100万元， 则2011年补亏后的所得为60万元，补税60×25%=15（万元）。 4.对企业发现以前年度实际发生的、 按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者 少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补36确认期限不得超过5年。 企业由于上述原因多缴的企业所得税税款， 可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中 抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。第三节资产的税务处理企业资产包括：固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存 货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业 持有各项资产期间资产增值或减值， 除按规定可以确认损益外， 不得调整该资产的计税基础。 【解释】这部分考察的重点是固定资产和无形资产，长期待摊费用。容易出客观题也可 能涉及到小计算。 历史成本原则 历史成本原则又称实际成本原则， 是指企业的各种资产应当按取得或购建时发生的实际 成本对价，而且即使物价变动，一般也不进行调整。 一、固定资产的税务处理 1.不得折旧扣除的固定资产（折旧范围、反向列举） （1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； 总结： 一是，房屋不管是否投入使用，均可以计提折旧 二是，房屋以外的固定资产，能否提折旧，看是否投入使用。 （2）以经营租赁方式租入的固定资产； （3）以融资租赁方式租出的固定资产； 租赁类别 经营租赁 融资租赁 租入设备 可扣除租赁费 可以折旧扣除 租出设备 可以折旧扣除 不得折旧扣除 折旧规定 出租方提折旧 承租方提折旧（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； （5）与经营活动无关的固定资产； （6）单独估价作为固定资产入账的土地； （7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。 2.固定资产按照以下方法确定计税基础（了解） 以“历史成本”或“公允价值+相关税费”为计税基础 3.固定资产折旧的方法 固定资产按照直线法计算的折旧， 准予扣除。 企业自固定资产投入使用月份的次月起计 算折旧；停止使用的固定资产的次月起停止计算折旧。加速折旧,最低不能低于规定折旧年 限的60%。 【解释】结合税收优惠中固定资产加速折旧企业所得税政策，P299 4.固定资产折旧的计提年限 固定资产计算折旧的最低年限如下： （1）房屋、建筑物，为20年； （2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年； （3）与生产经营活动有关器具、工具、家具等，为5年； （4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年； （5）电子设备，为3年。 5.折旧年限的其它规定（重要）37（1）会计上提取减值准备不得税前扣除，折旧按税法确定的计税基础计算扣除 （2）税法加速折旧的，折旧额可全额在税前扣除 （3）会计年限&税法最低年限，差额部分纳税调增；会计年限已满，税法最低年限未到 且税收折旧尚未足额扣除，尚未足额的折旧可在剩余年限继续扣除。 （4）会计年限&税法最低年限，按会计年限计算扣除。【例题·单选题】6月企业为了提高产品性能与安全度，从国内购入2台安全生产设备并 于当月投入使用，增值税专用发票注明价款400万元，进项税68万元，企业采用直线法按5 年计提折旧，残值率8%（经税务机构认可），税法规定该设备直线法折旧年限为10年。计算 应纳税所得额时，安全设备折旧费应调整金额（ ）。（2010节选） A.18.40万元 B.33.25万元 C.36.80万元 D.43.01万元 【答案】A 【解析】会计上的折旧=400×（1-8%）÷5÷12×6=36.8（万元） 所得税允许抵扣的折旧=400×（1-8%）÷10÷12×6=18.4（万元） 所以，安全设备折旧费影响所得额调增36.8-18.4=18.4（万元）。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。 6.固定资产改扩建的税务处理 房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前改扩建的： 推倒重置的 原值减除提取折旧后的净值，并 （除旧迎新） 入重置后的固定资产计税成本 提升功能、 改扩建支出并入该固定资产计 增加面积 税基础 （保旧增新） 在该固定资产投入使用后的次月起，按 税法规定的折旧年限，一并计提折旧 从改扩建完工投入使用后的次月起，改 扩建支出并入该固定资产计税基础，按 尚可使用的年限与税法规定的最低年限 孰低原则选择年限计提折旧二、生物资产的税务处理 1.生物资产的分类：生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产。 生产性生物资产包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。38可以计算折旧扣除的生物资产主要指生产性生物资产， 不包括消耗性生物资产和公益性 生物资产。 2.生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。 3.生产性生物资产计算折旧的最低年限： （1）林木类生产性生物资产，为10年； （2）畜类生产性生物资产，为3年。 【解释】王老师口诀“十年树木，三年出笼” 【例题·单选题】某农场外购奶牛支付价款20万元，依据企业所得税相关规定，税前扣 除方法为（ ）。（2009年） A.一次性在税前扣除 B.按奶牛寿命在税前分期扣除 C.按直线法以不低于3年折旧年限计算折旧税前扣除 D.按直线法以不低于10年折旧年限计算折旧税前扣除 【答案】C 【解析】奶牛属于畜类生产性生物资产，按不低于3年计提折旧。 三、无形资产的税务处理 1.下列无形资产不得摊销扣除（反向列举）： （1）自行开发的支出已在计算所得额时扣除的无形资产； （2）自创商誉； （3）与经营活动无关的无形资产； （4）其他不能计算摊销费用扣除的无形资产。 2.无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。 3.无形资产的摊销年限不得低于10年。 4.外购商誉支出，企业整体转让或者清算时，准予扣除。 四、长期待摊费用 企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。 1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。 2.租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。 3.固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。 【解释】固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出： （1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上； （2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。 4.其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的“次月”起，分期摊销，摊销 年限不得低于3年。 【例题·单选题】房地产开发企业将转为固定资产的房产用于对外出租，并为租户装修， 发生装修支出，租期28个月。该房产原值1亿元，发生装修支出2000万元，其发生的装修费 的税务处理正确的是（ ）。 A.作为大修理支出在税前摊销扣除 B.作为其他长期待摊费用税前分期扣除 C.资本性支出，按照28个月分期扣除 D.作为装修费用，当期一次性税前扣除 【答案】C 【解析】按照规定，固定资产的大修理支出，需同时符合修理支出达到取得固定资产时 的计税基础50%以上、 修理后固定资产的使用年限延长2年以上两个条件， 因此该装修支出不39属于固定资产大修理支出。其他应当作为长期待摊费用的支出，摊销年限不得低于3年，该 企业出租房屋的租期为28个月，不足三年，因此不按其他长期待摊费用进行税务处理。装修 支出属于资本性支出，应发生支出的次月按照受益期（28个月）分期扣除。 五、存货的税务处理 1.企业使用或者销售存货， 按照规定计算的存货成本， 准予在计算应纳税所得额时扣除。 2.企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在“先进先出法、加权平均法、个别 计价法”中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。（客观题） 【解释】存货成本的计算方法，不得采用“后进先出法”。 六、投资资产的税务处理 1.企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。 2.企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。（客观题） 静态投资资产不得扣除，动态转让资产，可以扣除。 3.投资企业撤回或减少投资 投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应 确认为投资收回； 相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计 算的部分，应确认为股息所得（免税）；其余部分确认为投资资产转让所得。 【解释】扣除的未分配利润和盈余公积金额只能按照注册资本比例，不能按照公司章程 约定分红比例。 【案例】A公司2010年以1000万元注册M公司，占M公司30%股份，该公司的章程规定A公司 的分红比例为20%。2012年1月年经股东会决议，同意A公司抽回其投资，A公司分得现金2000 万元。截止2011年年底，M公司共有未分配利润和盈余公积3000万元。 （假定只考虑所得税）【答案】 （1）股息红利所得=0（万元） （2）投资资产转让所得=0=100（万元）。 七、税法规定与会计规定差异的处理 1.税法规定与会计规定不一致时，应依照税法规定予以调整。 2.企业依法清算时， 以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额， 按规定缴纳企业所得 税。所谓清算所得，是指企业全部资产可变现价值或交易价格减除资产净值、清算费用以及 相关税费后余额。 企业清算所得=企业的全部资产可变现价值或者交易价格 -资产净值-清算费用-相关税 费 3.投资方企业从被清算企业分得的剩余资产， 其中相当于从被清算企业累计未分配利润 和累计盈余公积中应当分得的部分， 应当确认为股息所得； 剩余资产扣除上述股息所得后的 余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资转让所得或者损失 【解释】 投资方企业从被清算企业分得的剩余资产的税务处理， 和撤资所得税处理类似、 但不同于股权转让的税务处理。 4.自日起，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时 取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；40但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。 【经典母题】某企业对原价2000万元的厂房（使用年限20年，不考虑净残值），使用18 年时进行改造，取得变价收入30万元，领用自产产品一批，成本350万元，含税售价400万元 （增值税率17%），改造工程分摊人工费用100万元，改造后该资产使用年限延长3年。改造 后该资产的年折旧额为多少万元。（企业按直线法计提折旧） 【答案及解析】 改造后年折旧额=（200-30+350+400÷1.17×17%+100）÷（2+3）=135.62（万元）。 提示： 变价收入应冲减固定资产的计税基础， 自产货物用于在动产的在建工程属于增值 税的视同销售，按售价计算增值税。第四节资产损失税前扣除的所得税处理一、资产损失的定义 资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失。 准予在企业所得税税前扣除的资产损失， 是指企业在实际处置、 转让上述资产过程中发 生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但按规 定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。 二、资产损失扣除政策 1.企业除贷款类债权外的应收、预付账款，符合下列条件之一的，减除可收回金额后确 认的无法收回的应收、 预付款项， 可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除： （选择题） ①债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清 算财产不足清偿的； ②债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；（人没了， 钱还在，不算损失） ③债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的； ④与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的； ⑤因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的； ⑥国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。 2.企业的股权投资损失扣除符合条件 ①被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的； ②被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重 新恢复经营改组计划的}