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信用证的欺诈与防范论文
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3秒自动关闭窗口遏制网络诈骗 避免“徐玉玉悲剧”
数字报_电子版_闽西新闻网
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第07版：深读
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网络安全法出炉——
遏制网络诈骗 避免“徐玉玉悲剧”
□ 记者 曾志明 见习记者 张烨 中国网络空间治理的里程碑 业内人士认为，《网络安全法》的出炉，既是中国网络空间治理的里程碑事件，也是世界互联网治理体系变革的一个不可或缺环节。对保障网络安全，维护网络空间主权和国家安全、社会公共利益，保护公民、法人和其他组织的合法权益，促进经济社会信息化健康发展都有着重大意义。 《网络安全法》规定，国家采取措施，监测、防御、处置来源于中华人民共和国境内外的网络安全风险和威胁，保护关键信息基础设施免受攻击、侵入、干扰和破坏，依法惩治网络违法犯罪活动，维护网络空间安全和秩序。 国家倡导诚实守信、健康文明的网络行为。积极开展网络空间治理、网络技术研发和标准制定、打击网络违法犯罪等方面的国际交流与合作。 《网络安全法》强调，任何个人和组织使用网络应当遵守宪法法律，遵守公共秩序，尊重社会公德，不得危害网络安全，不得利用网络从事危害国家安全、荣誉和利益，煽动颠覆国家政权、推翻社会主义制度，煽动分裂国家、破坏国家统一，宣扬恐怖主义、极端主义，宣扬民族仇恨、民族歧视，传播暴力、淫秽色情信息，编造、传播虚假信息扰乱经济秩序和社会秩序，以及侵害他人名誉、隐私、知识产权和其他合法权益等活动。 任何个人和组织不得窃取网络数据 《网络安全法》规定，网络产品、服务的提供者不得设置恶意程序。网络运营者为用户办理网络接入、域名注册服务，办理固定电话、移动电话等入网手续，或者为用户提供信息发布、即时通信等服务，在与用户签订协议或者确认提供服务时，应当要求用户提供真实身份信息。 任何个人和组织不得从事非法侵入他人网络、干扰他人网络正常功能、窃取网络数据等危害网络安全的活动；不得提供专门用于从事侵入网络、干扰网络正常功能及防护措施、窃取网络数据等危害网络安全活动的程序、工具。 国家对公共通信和信息服务、能源、交通、水利、金融、公共服务、电子政务等重要行业和领域，以及其他一旦遭到破坏、丧失功能或者数据泄露，可能严重危害国家安全、国计民生、公共利益的关键信息基础设施，在网络安全等级保护制度的基础上，实行重点保护。 斩断信息买卖利益链 据中国互联网协会发布的《2016中国网民权益保护调查报告》显示，从2015年下半年到今年上半年的一年间，我国网民因诈骗信息、个人信息泄露等遭受的经济损失高达915亿元。 业内人士认为，网上购物、发邮件、买房、求学等行为会不经意 “出卖”自己的姓名、身份证号、电话、住址等个人信息。网络诈骗的发生，一般会经历个人信息被收集、遭泄露、被买卖、最后被不法分子实施诈骗等环节。各类网络诈骗，尤其是精准诈骗，源头都是个人信息泄露。山东大学生徐玉玉被骗猝死案件中，不法分子作案是攻击山东高考网上报名信息系统，植入木马病毒，盗取大量考生报名信息。 《网络安全法》规定，网络运营者应当对其收集的用户信息严格保密，并建立健全用户信息保护制度。不得收集与其提供的服务无关的个人信息，不得违反法律、行政法规的规定和双方的约定收集、使用个人信息，不得泄露、篡改、毁损其收集的个人信息。 任何个人和组织不得窃取或者以其他非法方式获取个人信息，不得非法出售或者非法向他人提供个人信息。依法负有网络安全监督管理职责的部门及其工作人员，必须对在履行职责中知悉的个人信息、隐私和商业秘密严格保密，不得泄露、出售或者非法向他人提供。 《网络安全法》强调，任何个人和组织应当对其使用网络的行为负责，不得设立用于实施诈骗，传授犯罪方法，制作或者销售违禁物品、管制物品等违法犯罪活动的网站、通信群组，不得利用网络发布涉及实施诈骗，制作或者销售违禁物品、管制物品以及其他违法犯罪活动的信息。 网络运营者发现法律、行政法规禁止发布或者传输的信息的，应当立即停止传输该信息，采取消除等处置措施，防止信息扩散，保存有关记录，并向有关主管部门报告。 严厉打击网络诈骗等违法行为 据悉，今年1至9月，全国公安机关共破获电信网络诈骗案件7.7万起，查处违法犯罪人员4.3万名，同比上升2.3倍，收缴赃款、赃物价值人民币23.4亿元，为群众避免损失47.5亿元。近年来，警方查获曝光的大量案件显示，公民个人信息的泄露、收集、转卖，已经形成了完整的黑色产业链。 为严厉打击网络诈骗违法行为，《网络安全法》明确规定—— ◆从事危害网络安全的活动，或者提供专门用于从事危害网络安全活动的程序、工具，或者为他人从事危害网络安全的活动提供技术支持、广告推广、支付结算等帮助，尚不构成犯罪的，由公安机关没收违法所得，处五日以下拘留，可以并处五万元以上五十万元以下罚款；情节较重的，处五日以上十五日以下拘留，可以并处十万元以上一百万元以下罚款。 ◆受到治安管理处罚的人员，五年内不得从事网络安全管理和网络运营关键岗位的工作；受到刑事处罚的人员，终身不得从事网络安全管理和网络运营关键岗位的工作。 ◆网络运营者、网络产品或者服务的提供者侵害个人信息依法得到保护的权利的，由有关主管部门责令改正，可以根据情节单处或者并处警告、没收违法所得、处违法所得一倍以上十倍以下罚款，没有违法所得的，处一百万元以下罚款，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处一万元以上十万元以下罚款；情节严重的，并可以责令暂停相关业务、停业整顿、关闭网站、吊销相关业务许可证或者吊销营业执照。 ◆窃取或者以其他非法方式获取、非法出售或者非法向他人提供个人信息，尚不构成犯罪的，由公安机关没收违法所得，并处违法所得一倍以上十倍以下罚款，没有违法所得的，处一百万元以下罚款。 ◆设立用于实施违法犯罪活动的网站、通讯群组，或者利用网络发布涉及实施违法犯罪活动的信息，尚不构成犯罪的，由公安机关处五日以下拘留，可以并处一万元以上十万元以下罚款；情节较重的，处五日以上十五日以下拘留，可以并处五万元以上五十万元以下罚款。关闭用于实施违法犯罪活动的网站、通信群组。 ◆网络运营者对法律、行政法规禁止发布或者传输的信息未停止传输、采取消除等处置措施、保存有关记录的，由有关主管部门责令改正，给予警告，没收违法所得；拒不改正或者情节严重的，处十万元以上五十万元以下罚款，并可以责令暂停相关业务、停业整顿、关闭网站、吊销相关业务许可证或者吊销营业执照，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处一万元以上十万元以下罚款。 …… 违反本法规定，构成违反治安管理行为的，依法给予治安管理处罚；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
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财务欺诈及其防范
审计研究2007 年 1 期财务欺诈及其防范*王建新=摘要& 近几年 , 国内外接二连三地出现了财务欺诈案件 。为了有效地防范财务欺诈 , 2006 年 7 月 15 日,被美国总统布什称作/ 自罗斯福总统以来美国商业界影响最为深远的改革法案0 的5 萨班斯- 奥克斯利法案6 正式生效 , 在美上市的所有公司都要求按照该法案提交财务年报 。本文回顾了国内外的财务欺诈案件, 分析 了财务欺诈的各种理论根源和具体成因 , 并且在借鉴美国防治财务欺诈措施的基础上, 对我国财务欺诈的防 范工作提出了建议。 =关键词& 财务欺诈 财务欺诈理论 成因 防范财务欺诈是企业欺诈的一种 , 美国注册会计师 协会 ( AICPA) 在 SAS825 在财务报表审计中对欺诈 的考虑6 把财务欺诈定义为 / 在财务报表中蓄 意错 报、 漏报或泄露以欺骗财务报表使用者。 0 ? 笔者认 为, 公司财务欺诈是指会计活动中相关当事人为了 逃避纳税、 分取高额红利、 提取秘密公积金等谋取私 利的目的 , 事前经过周密安排而故意制造虚假会计 信息的行为。 财务欺诈的发生存在着深刻、 复杂的社会背景 和历史原因, 既有公司治理结构不完善、 产权关系模 糊、 会计审计制度缺陷等微观方面的原因, 也有法规 体系不健全、 市场监管弱化等宏观方面的问题 , 是社 会上诸多因素在会计活动中的综合反映。 一、财务欺诈理论综述 近几年, 全球的特别是美国上市公司刮起的财 务舞弊风暴给投资者和债权人造成巨大的损失 , 并 使社会公众对美国公司界和会计界丧失了信心 , 造 成了空前的信任危机。这一连串臭名昭著的财务舞 弊案件凸显出美国以及各国制 度安排的结构 性缺 陷。为了分析财务欺诈背后的深层原因, 不同学者 从不同角度提出了各种财务欺诈理论。 ( 一) 欺诈三角理论 唐纳得 # 卡瑞塞博士是欺诈研究领域享有盛名 的教授, 他在该领域做出了开创性的贡献, 被称为反 舞弊专家。他建立并发展了欺诈三角理论 ( 图 1) 以 解释为何人们会进行欺诈。卡瑞塞得出结论: 当动 机、 机会和理性程度三个重要因素归在一起时 , 进行欺诈的倾向就会出现。在一个人真正进行欺诈中, 三个因素中的每一个都是必要的并且相互关联的。 缺少它们当中的任何一项因素, 都不会使一个人进 行欺诈。每个公司的执行者需要明白此欺诈三角, 并明白为什么员工从事各种各样的欺诈行为。图 1 : 欺诈三 角* 王建新 , 财政部财 政科学研 究所财会 会计研究 室 , 邮政 编码 : 100036, 电子信箱 : wangjianxin@ cacs. g ov. cn。本文 是国家博 士 后基金项目5 中国会计准则体系构建研 究6 (
); 国家社 科 基金项目5 我国会计准则体系构建及其效果 评价研究6 ( 05BJ Y015 ) ; 国家自然科学基金项目 5 我国会计准则体系贯彻实施及其效果评 价 研究6 ( ) 阶段性研究成果。 ? / 企业欺诈0 一 词在美 国司法 部的定 义中包 括以下 法律 条 款 : ( 1) 公司伪造财务信息 ( 包括 , 例如 , 伪造 会计分录 , 虚假交易 , 和 其他人为设计波动收入欺骗性地高估资产 , 利润和收益或低估 / 隐藏 负债和损失的交易 , 以及逃避法律监督的交易 ) ; ( 2) 公司内部人的自 行交易 ( 包括 , 内部交易 , 回扣, 为求个人利益而不适当地使用公司资 产以及任何自行交易违反有关的 个人所得税的 行为 ) ; ( 3 ) 与其他 团 体经营的共同基金和防御基金有 关的欺诈 ( 包括 , 延迟 交易 , 某些 市 场时间计划 , 虚假的净资产价值及其 他在共同 基金或防 御基金交 易 实践之内 , 或包括造假和舞弊) ; ( 4) 阻碍公 正 , 伪证 , 篡 改证据 , 或 其 他与上述 1 至 3 项相关的其他阻碍行为。75审计研究2007 年 1 期 会主席由 CEO 兼任, 使经营者的权力进一步得以强 化。经营者权力过大, 就使其失去了应有的监督 , 在 一定程度上助长了财务欺诈案件的发生。 ( 二 ) 上市公司激励机制存在较大的负面作用 1950 年 9 月, 美国国会通过法案, 使向公司管 理层支付期权作为报酬的做法合法化。随着股票期 权发放规模越来越大 , 股票价格逐渐成了决定管理 层和股东之间关系的关键因素。股价下跌不仅使管 理层得不到巨额报酬 , 而且很可能使管理层被董事 会解雇。而股东通过股票升值获得了收益 , 管理层 通过行使期权获得巨额报酬 , 甚至证券市场上的各 类中介机构如投资银行、 审计机构、 证券分析机构、 咨询机构都会获得不菲的收益。于是, 公司管理层 既有压力又有动力来控制股价不断上升。然而管理 层在合法的范围内调整财务报表的空间毕竟是有限 的 , 尤其是当实体经济不景气时 , 要想合法地调整出 良好的财务报表是不可能的 , 于是有些公司的管理 层就试图进行财务欺诈。 ( 三 ) 会计准则方面的漏洞 美国现行会计惯例规定存在一些不切实际的或 者相对滞后的规定。比如: 如果非关联方 ( 公司或个 人 ) 在一个特别目的实体权益性资本的投资中超过 3% , 即使该特别目实体 的风险主要由 上市公司承 担 , 上市公司也可不将该特别目的实体纳入合并报 表的 编 制 范 围。 又 如 , 根 据 美 国 公 认 会 计 准 则 ( GAAP ) , 公司收到客户的货款前可以把这笔货款 记入销售。再比如, 美国以历史信息和单一每股盈 利数字为中心的财务报告模式已经过时 , 不适应新 的商务模式、 复杂的财务结构和与此项关联的财务 风险。安然和其他一些公司就经常利用这些只注重 法律形式, 不顾经济实质的会计惯例的漏洞进行财 务欺诈。 ( 四 ) 审计监督方面的弊端 注册会计师具有公共性和企业性双重属性 , 它 一方面为股东、 债权人、 潜在投资者等提供企业的审 计报告 , 承担重大的社会责任; 另一方面它又是独立 经营、 自负盈亏的企业, 其收入来源于客户 , 这就使 其难以完全保持公正性。此外, 近些年来 , 非审计业 务在会计师事务所经营中的份量越来越重 , 这种/ 不 务正业0 的收入结构已经使会计师事务所实际蜕变 成了兼营审计业务的管理咨询公司, 其独立性自然 要大大折扣。而在我国国内 , 由于会计师事务所过 多 , 导致行业恶性竞争严重。为抢夺市场份额, 会计 师事务所将揽到和保持客户列为头号任务 , 采用如( 二) 白领犯罪理论 1949 年 , 印第安纳大学的罪犯专家艾德温 # H # 苏瑟兰德教授提出了/ 白领犯罪0 的概念。他定义 白领犯罪为: / 在其职位上有名望的个人和有很高社 会地位的人进行的犯罪行为。 0 苏瑟兰德反对当时普 遍认为盗窃和欺诈者要么是卑贱的贫困者, 要么是 家族遗传窃贼的看法。/ 白领犯罪0 认为一个人进行 犯罪的时间越长 , 他就能从其犯罪行为中得到更多。 苏瑟兰德将窃贼犯罪的原因归 因于犯罪理性 化程 度、 动机及其他已存在的看法。 ( 三) 欺诈范围理论 在 20 世纪 80 年代 , 伯明翰 # 扬大学的史蒂夫 # W. 阿尔伯察博士就研究并分析了欺诈行为。其 研究表明 , 那些居住条件高于平均水平并有个人或 赌博债务 , 有试图拥有个人地位的欲望 , 或有从家庭 及周围同伴身上得来的身份压力的工作者最容易进 行欺诈。那些认为自己工资过低 , 不被重视的员工 也更可能从其工作中行窃。 ( 四) 其他欺诈理论 除了前面描述的传统欺诈理论 , 马丁 # T. 毕格 曼( Maet in T . Biegelman) 在 5 防范欺诈与内部控制 的执行路线图6 一书中设计了一些新的理论。如: 欺 诈的薯条理论、 欺诈的烂苹果理论、 低挂水果的欺诈 理论、 欺诈的加减法理论、 舞弊的员工是欺诈者的理 论等等, 这里不再一一详述。 二、上市公司财务欺诈的具体成因分析 所有财务欺诈案的源头, 都可以归结为/ 利益驱 动0 。因此 , 发案公司管理人员为利益所驱动, 就会 不惜损害投资人的利益; 审计人员为利益所驱动, 就 会置委托人的利益于不顾。本文将从企业内部控制 及管理和外部监管等方面全面地探讨这个问题。具 体考察内部因素包括 : 公司治理结构、 激励机制等 ; 外部因素包括: 会计准则、 惯例、 审计监督和监管体 制等 , 正是在这些方面的不完善给财务欺诈预留了 空间。 ( 一) 上市公司内部治理结构的不完善 随着资本市场的发展, 股权越来越分散且流动 加快 , 大量的中小股东可能并不关心企业的真实财 务状况而转向投机套利。早在上世纪 20 年代 , 公司 治理结构就已经从股东中心主义向董事中心主义转 变。近年来, 又进一步演化为以首席执行官 ( CEO) 为主导的公司管理模式。而且在很多情况下, 董事 76审计研究 低价收费、 拉关系、 给回扣等手段 , 导致审计时不能 达到应有的质量保证 ; 并采用减少审计时间, 省略必 要程序的方法, 以降低审计成本, 保持高额利润。这 必然导致审计报告可信赖度降低。 ( 五) 监管体制与制度方面的缺陷 虽然美国在财务监管方面领先于当代世界, 但 是在新的商务模式、 新的商务手段、 新的科技成果面 前也暴露出新的问题 : 1 1 美国财务监管环境极不规范。美国 注册会 计师协会等诸多监管机构在审计职业规范框架中都 发挥了重要作用 , 但是这个制度却不能与当今复杂 的财务活动所产生 的问题保持同 步。准则制 订太 慢, 执行又过于散漫 , 处罚不充分。 2 1 美国注册会计师监管模 式 ) ) ) 行业自 律日 渐失效。美国注册会计师协会自设立以来, 一直扮 演双重角色, 既是注册会计师合法权益的守护神, 又 是注册会计师职业行为的监管人。但注册会计师的 职业资格由各州授予, 对违规的注册会计师的处罚 也由各州进行, AICP A 在这方面权力甚少。这种分 离体制, 使监管很难达到效果。 3 1 美国监管机构对财务和金融创新反应迟钝。 衍生工具可以规避风险 , 也可以制造风险。而监管 机构对其不能驾轻就熟, 难免为其所累。 ( 六) 中国财务欺诈成因问题的特殊性 中国的监管与会计准则体系基本仿照 美国制 订, 美国的公司财务欺诈原因在一定程度上也是我 国财务漏洞的原因 , 不过由于我国还没有达到美国 那种商业模式, 所以也不可能出现安然一样创新的 舞弊案。在充分吸取美国教训的同时, 也必须注意 中国此类问题的特殊性。 首先 , 中国与美国资本市场运行时间长短有巨 大差距, 绝大多数企业聘请注册会计师审计不是自 觉自愿, 而是为了应付政府部门和相关法规的要求。 其次 , 我国监管体制在一定程度上遗留了计划经济 的痕迹。近年来事务所表面上与原主管单位脱钩 , 实际上仍然很大程度上依赖于行政管理部门。这种 做法实际上人为分割了审计市场份额, 造成不公平 竞争 , 以致审计质量无法保证。再次, 从法律法规的 角度看, 我国从计划经济转轨到市场经济, 在法律制 定中存在不协调, 甚至有互相矛盾的法律并存。这 些差异和矛盾给注册会计师的某些判断带来困难。 最后 , 我国审计历史较短 , 不能完全适应不断创新的 市场经济的要求 , 审计主体素质也有待提高。2007 年 1 期三、 美国防治财务欺诈的措施 面对众多知名上市公司的财务丑闻, 美国国会 和政府当局迅速采取了一系列的治理整顿措施, 其 背后蕴含的治理思路和具体的操作手法对我国都有 重大的借鉴意义。归结而言 , 这些措施包含两个大 的方面 : 其一是重塑诚信的微观和宏观环境; 其二是 相关法律法规的调整和改革 , 从法制的角度杜绝上 述事件的发生。 ( 一 ) 加强了诚信的微观和宏观环境的培育 面对大批上市公司欺诈事件频发的现状 , 美国 总统布什曾在华盛顿作过多次公开讲话 , 频频谈到 / 公司责任心0 的问题 , 当时的美国财政部长奥尼尔 和商务部长埃文斯也强调/ 诚信是美国金融体系赖 以生存的基础0 。很显然, 布什政府已经充分意识到 诚信问题对投资者和市场的重要性, 并试图通过多 种方式重建社会诚信体系, 恢复投资者的信心。 ( 二 ) 加强上市公司相关法规的改革 有关财务欺诈的法律和规定一直受到美国政府 当局和立法机关的高度重视 , 从 COSO 到审计准则 99 号 , 再到托马森备忘录 , 相关法规调整频繁 , 当然 其中影响和争议最大也是最激进的改革, 当属 2002 年 7 月 26 日国会通过的 2002 5 萨班斯 ) ) ) 奥克斯 利法案6 。该法案涵盖了 11 个标题, 包括上市公司 企业监督委员会, 审计独立性, 企业责任 , 强化的财 务披露和利益冲突分析。它还囊括了企业和犯罪欺 诈责任法案 ( 第 ?号) , 2002 年白领犯罪惩罚加强法 案 ( 第 ?号) , 2002 年企业欺诈责任法案 ( 第 ?号 ) , 全面且具奠基性质 , 总结而言 , 主要有 以下几个方 面: 1 1 锁定 CEO/ CF O 个人责任 法案第 906 节规定 : 所有依照美国 1934 年证券 交易法第 13( a) 或 15( d) 节的规定, 向 SEC 提交包 含财务状况定期报告的上市公司 , 都要由其 CEO 和 CFO 提交个人保证书。这些人士必须保证: 公司提 交的定期报告完 全符合 1934 年证 券交易 法第 13 ( a) 或 15( d) 节的要求 ; 该报告中的财务信息在所有 实质方面公允的反映公司的财务状况和运营结果。 如果知道定期报告没有完全符合上述要求仍作出书 面保证的, 将被处以最高达 100 万美元的罚金和 / 或 最高达 10 年的监禁。如果蓄意故犯则将被处以最 高达 500 万美元的罚金和/ 或最高达 20 年的监禁。 2 1 将审计委员会明确为法定的公司财务监督 机构 77审计研究2007 年 1 期 内向 SEC 提交利益变化报告。 5 1 做出更多的救济和更重的惩罚规定 首先是更多 的救济。法案规 定了若干 救济手 段 , 以补 偿投资者 的损失。如规定在 调查中 , SEC 有权阻止经理和董事行为并临时冻结给董事、 经理 和公司雇员的付款。由此引起的任何行动和诉讼, SEC 均可为投资者的利益而寻求适当和必要的救 济。如果 SEC 实施一项民事惩罚或命令 , 要求违反 证券法的人士返还所得利益 , 该利益应归于为受害 者而设的基金里。法案还延长了目前对有欺诈、 操 纵或欺骗等违反联邦证券法而产生的民事请求权的 时效。 此外, 法案还禁止公司给予高级经理人员以任 何形式的信贷或信贷支持。若违反证券法规 , 高级 经理人员破产时, 其个人债务不得免除。 四、 我国防范财务欺诈应做的工作 依据上文分析, 笔者就我国如何防范财务欺诈 拟提出以下政策建议: ( 一 ) 加强诚信制度建设 市场经济是法制经济也是诚信经济, 良好的诚 信制度是市场经济平稳运行的根本保障 , 也是防范 财务欺诈的/ 基础设施0 。目前, 我国的诚信制度建 设状况不容乐观 , 会计诚信建设更是任重道远。笔 者认为 , 应从以下几个方面加强我国会计诚信制度 建设: 1 1 贯彻执行并深入完善新 准则。一是严格贯 彻执行新准则体系 , 减少会计虚假信息的施展空间, 压缩财务报告粉饰的范围 ; 二是进一步完善具体会 计准则 , 特别是针对我国上市公司财务报表容易出 现问题的环节加以规范 ?; 三是考虑尽可能缩小会 计政策的选择空间, 对会计政策的选择方面的规范 更加具体。 2 1 实现制度创新。制度缺陷是上市公司财务 造假的一个重要原因, 因此, 要加强会计诚信建设, 提高会计信息质量, 就必须对现有制度进行完善创 新。我们可以从以下几个方面进行尝试 : 一是应建 立企业诚信与诚信的记录制度及两者有机联系的机 制 , 使企业与经营管理者的诚信程度公开化, 以有利 于社会公众在投资及选择经营者等方面作出正确的 决策, 从而对企业的高层管理人员形成有效的激励? 如新会计准则中对长期资产减值不能转回的规定就在一定 程度上遏制了上市公司的利润操纵行为。鉴于安然、 世界通信等公司暴露出来的审计委 员会缺乏独立性的问题, 法案将其由公司的自治机 构上升为法定的公司内部监督机构 , 明确规定了其 职责权限。任何拟发行证券的上市公司, 其审计委 员会必须符合下列构成和运作要求 : 第一, 委员会完 全由独立董事构成; 第二 , 直接负责注册会计师事务 所的聘用、 补偿和监督( 包括管理层和审计师就财务 报告有不同意见的解决) ; 第三 , 如果需要, 有权决定 独立顾问的费用 ; 第四, 建立一套程序, 以接受、 存放 和处理有关会计、 会计内部控制机制或审计事项的 投诉 , 并建立公司雇员能匿名或秘密提供可疑会计 或审计事项的程序。 3 1 对会计师事务所等中介机构实施严格监管 中介机构在上述财务欺诈案件发生的过程中扮 演重要角色, 因此, 法案一反以往中介机构以自律为 主的监管政策, 对会计行业监管、 分析师利益冲突的 处理和律师向提交有关人士的违法报告等作出了详 细的规定, 并由 SEC 在法案生效后制定具体的执行 规则 , 其中最重要的规定是对会计行业的监管规定。 法案要求建立上市公司财会监管委员会来监督 上市公司的审计。委员会成员由 SEC 在法案生效 后 90 天内任命 , 主要由业外人士组成 ( 公共会计不 超过两人 ) , 且必须是全职 , 交错任职五年。如果审 计公司没有在该委员会登记, 则不能从事上市公司 的审计工作。委员会的主要职责是 : 对注册公共审 计公司进行定期检查 ; 制定审计、 质量控制和独立性 标准 ; 对公共审计公司不法行为的调查 , 包括其获得 客户必要证据的能 力等等。为 保证审计师的 独立 性, 法案禁止注册的公共审计公司从事所服务客户 的非审计业务。如评估资产、 出具公允意见或者就 非现金出资出具报告等。 4 1 提出更高的信息披露要求 一系列财务欺诈案件的发生, 使美国不得不承 认其信息披露制度上的缺陷。吸取证券市场披露的 一系列教训, 法案对信息披露提出了更高的要求, 如 要求 SEC 至少三年一次复核发行人披露的信息; 要 求发行人迅速和及时披露关于财务状况和运营的重 大变化信息; 预测的财务信息不至于具有误导性, 并 应与发行人根据 GAA P 要求所发布的财务状况及 运营结果一致; 公司内部控制机制的披露等等。 另外 , 法案还对内部人交易和资产负债表外项 目的披露作出了严格的规定。法案对 1934 年证券 交易法第 16( a) 作了修改 , 要求内部人在对公司证 券进行交易或证券到期交易被执行后的两个交易日 78审计研究 约束机制。二 是应大力推行会 计师事务所的 合伙 制, 让其承担无限责任, 增强注册会计师的风险意识 和自我约束意识。三是应将会计师事务所的审计业 务与管理咨询业务相分离, 确保会计师事务所审计 业务的公正性。 3 1 加强诚信教育 , 给诚信制度建设提供良好的 社会环境。市场经济是一种诚信经济, 而诚信产生 的根源在于社会经济、 政治、 文化发展的不平衡。因 此, 从本质上而言, 对会计诚信问题的治理还应从上 层建筑、 意识形态的角度出发 , 以提高全社会成员诚 信意识 ( 二) 完善企业的内部控制制度 有效的内部控制能够防止舞弊行为的发生, 是 保证财务报告公允、 准确的三道重要防线之一。对 于我国企业内部控制制度的加强 , 笔者认为应注意 以下问题 : 第一 , 建立逻辑统一的内部控制框架。目前我 国内部控制鉴证业务准则和公司管理层采用的内部 控制标准在目标、 控制要素等基本概念存在众多不 一致的地方。而管理层、 注册会计师和报告的使用 者之间在内部控制基本概念上达成/ 共识0 是有效开 展内部控制鉴证服务的前提。 第二 , 管理层应该提供 / 可审计的 0 内控制度。 由于内部控制审核业务是注册会计师对管理层内部 控制的评价报告进行进一步的审核 , 为使审核工作 顺利进行 , 管理层需要对某些具体流程进行重新设 计, 从而使相关内部控制具有/ 可审计性0 。 第三 , 理解内部控制在治理舞弊方面的局限性。 良好的内部控制本身并不能保证公司经营成功 , 而 且在财务报告可靠性及合规性方面 , 内部控制也仅 能提供/ 合理0的保证, 而非/ 绝对 0 保证。对于高层 管理人员舞弊而言, 内部控制比较容易被逾越。因 此, 要想有效地防止舞弊行为发生 , 除了加强内部控 制外 , 还应该包括建立高层管理人员责任约束机制、 提高审计委员会防止舞弊能力等多方面内容。 第四 , 进一步明确各方应该承担的责任, 建立有 效的责任判定标准。由于内部控制鉴证业务包括管 理层评价及注册会计师审核两个步骤, 因此, 企业一 旦出现经营失败 , 就很可能引发该失败是否因为内 部控制失效以及应该由管理层还是注册会计师来承 担责任等大量复杂问题的认定工作。因此, 事先对 各方责任作出详尽明确的规定是避免事后纠纷的必 要手段, 同时也有利于各责任主体尽职意识的提高 , 以防止财务欺诈行为的发生。2007 年 1 期( 三 ) 完善公司法人治理结构 , 建立有效的约束 和激励机制 高级管理人员是近期频繁发生的财务丑闻的始 作俑者。因此, 对上市公司高级管理人员而言, 从各 方面约束其行为是非常必要的, 但现有的约束手段 还远远不够。例如, 虽然高级管理人员承诺对会计 报表的真实性、 完整性负责 , 但我国目前的立法还不 能将高级管理人员真正置于民事责任的威慑之下。 在这方面, 美国要求公司高管人员对其信息披露真 实性的签名保证制度以及投资者可以追究有关违规 人员民事责任的制度都值 得我们借鉴和 参考。同 时 , 可以通过建立有效的经理人市场及声誉机制 , 对 每一位经理人进行全面、 公开的业绩和信用记录 , 减 少其短期行为。另外 , 通过完善独立董事制度和审 计委员会制度, 强化内部监管机制, 也能在一定程度 上遏制财务欺诈行为的发生。 ( 四 ) 加强会计信息披露, 完善相关会计准则 上市公司是 两权 高度分 离的 企业 组织 形式 , 所有权与管理权的分设使得经营者和投资 者之间 信息不对 称问题 成为必 然 , 而信息 披露 是投资 者 了解企业的最切实可行的途径 , 因此, 在今 后的工 作中应不 断加强 企业信 息披 露的广 度与深 度 , 提 高及时度 , 并不断细化信息披 露的相关要求 , 减小 利用信息 披露制 度缺陷 进行 财务欺 诈的可 能性。 另外 , 我们必 须看到 , 随 着市场 经济 的快速 发展 , 市场工具 特别是 衍生金 融工 具不断 创新 , 企业 间 的关联关系及内部交易日益复杂 , 表外负债、 隐性 负债等会 计难题 不断涌 现等 , 都向 我国 会计各 界 人士提出了新 的更高 的要 求。因此 , 必 须加强 对 新兴经济事物的研究 , 适应市 场发展需要 , 不断完 善相关准则 , 使会计师有职业 判断的依据 , 使造假 者无制度的漏洞可钻。 ( 五 ) 创造良好的市场环境 , 规范政府对证券市 场和上市公司的行政干预 研究发现, 我国审计市场较高的分散性、 较低的 市场集中度、 过度的竞争和相对无序竞争的格局 , 给 事务所的生存和发展带来了巨大的经济压力; 另外, 由于事务所和上市公司处于相同地区而造成的审计 市场分割的局面及事务所普遍受到上市公司和地方 政府的压力 , 也是促其违规的主要原因。同时, 实证 研究也表明 , 在审计失败的案件中, 上市公司和事务 所处于同一地区的情况所占的比重 超过 80% 。此 外 , 通过对首次发行环节、 再融资环节和特别处理、 暂停上市和终止上市环节的政府管制后果进行分析 79审计研究2007 年 1 期 第一, 暂时终止由上市公司自行聘任注册会计 师的做法, 改由监管部门或证券交易所委托会计师 事务所对上市公司的会计报表进行审计。所需资金 可以通过设立特种基金的方式予以解决。如果这一 改革方案在短期内难以付诸实施, 至少可以选择绩 优公司、 ST 和 PT 公司以及有重大违法违规记录的 公司先行试点。 第二, 实行上市公司审计轮换制 , 每隔三年强 制性更换会计师事务所 , 以免注册会计师与上市公 司过于亲密而丧失独立性。 第三, 加强相关法律规范, 建立注册会计师民事 赔偿机制。注册会计师因串通舞弊或重大过失而不 能发现上市公司重大会计造假, 致使投资者和债权 人蒙受损失的, 应当承担民事赔偿责任。目前我国 注册会计师行业承担的法律责任主要以行政与刑事 责任为主, 民事责任相对弱化。据统计 , 从 1998 年 1 月 1 日至 2002 年 6 月 30 日 4 年半的时间里, 全国 受到行政处罚的注册会计师有 687 人次 , 会计师事 务所有 1073 家次 ; 承担民事责任的注册会计师只有 1 人, 赔偿金额 1 万元, 承担民事责任的会计师事务 所 28 家 , 赔偿金额 864 万元。这种现状无疑挫伤了 投资者对独立注册会计师的信心, 也在一定程度上 对其违规执业起到推波助澜的作用。因此 , 我国监 管部门应尽快完善相关的法律、 法规 , 加大注册会计 师的民事责任, 建立注册会计师民事赔偿机制, 以加 强对注册会计师的执业约束。后发现, 由于政府的管制的存在, 使得上市公司存在 强烈的盈余管理动机, 控股股东和上市公司根本不 存在对高质量审计服务的需求。从上市公司终极所 有权分析 , 发现 80% 舞弊公司的终极控制人是地方 政府 , 12% 舞弊公司的终极控制人是私人, 而中央政 府控制的公司发生舞弊的情况就较少。随着民营企 业的不断上市, 民营公司发生舞弊的情况会逐步增 加。因此 , 在今后的工作中, 要不断加强对地方政府 和私人控制的上市公司舞弊的监督 , 加强事务所和 上市公司同地的审计关系的监管。同时要规范审计 市场 , 减少地方政府对审计市场过多的行政干预, 鼓 励事务所做大做强, 增强事务所的品牌意识, 改变审 计市场分散、 分割的格局和无序竞争的秩序。 ( 六) 完善注册会计师审计制度 西方国家的经验表明, 民间审计制度对治理会 计信息失真问题是十分有效的。我国虽然有名目繁 多的监督部门, 但往往是一些为了实现特定目的和 部门利益的行为。这些监督成本高昂, 而且对于防 范会计信息失真所起的作用不大。因此, 我们应转 变监督方式, 建立以注册会计师为主体的监督体系。 国家一方面要提高注册会计师队伍的质量, 增强注 册会计师的独立性 , 提高注册会计师的职业道德水 平, 另一方面要对注册会计师的服务质量进行抽查。 发现舞弊行为, 及时果断处理。考虑到我国要彻底 根除公司治理的/ 一股独大0 顽症尚需时日, 笔者建 议:Financial Fraud and the Preventation Wang JianxinAbstr act: Financial fraud has become more and more serious recent ly all round t he world, and aroused a great concer n of the society. In order t o cope wit h this problem, t he American government adopted the Sar2 banes- Oxley Act in July 2002, r equiring all listed company t o provide financial repor t accor ding t o t he A ct by July 15t h 2006. In this cont ext , and first ly r eviewed some financial fraud cases all around t he world. Then, based on t he accounting theory and pr act ices, t his paper analyzed the reasons of financial fraud. Sub2 sequent ly. In t erms of providing t ruer account ing information, it briefly discussed what could be done t o prevent financial fr aud on t he base of consult ing t he American. s measures. Key words: financial fraud, t heory of financial fraud, reasons, preventat ion80}