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注册会计师在企业IPO中的责任解读:警察还是军师?
　　一、引言 中国论文网 /3/view-4467134.htm　　IPO审计是一项复杂且综合性很强的工作，通常项目周期很长，涉及重组、企业改制、验资、上市申报等工作的方方面面，更要和保荐机构、资产评估机构、律师事务所等不同的中介机构合作，业务风险很大。另外，在遵循一般财务会计规定和审计规定的同时，还需要遵循证监会等相关部门制定的法规，满足地方政府及证监机构的要求，业务难度很高。 　　IPO审计也是一项高回报的业务。目前，IPO审计收入已成为我国会计师事务所新增收入的主要来源，也是增值潜力最大的业务内容。同时，IPO审计也是最检验一个事务所业务水平的重要标志，对于希望做大做强的会计师事务所而言，其重要性不言而喻，我们发现IPO审计收入比重占整个审计收费的比重越来越大。 　　审计机构参与IPO审计，需要获得证券期货资格。根据中注协的资料，我国现有会计师事务所8062家，但是有证券期货资格的会计师事务所仅有47家（证监会的信息是48家），相对于近几年每年数百家的IPO企业来说，有证券期货资格的会计师事务所任务繁重、力不从心，但在巨大利润的诱惑下，将大公司的部分业务或者小公司的整体业务分包给无相应资格事务所的情况也就屡见不鲜了，但是后者的责任风险意识相对于前者来说要小得多，IPO审计出现问题也就在所难免。表1给出了我国2012年审计机构参与IPO审计的基本情况表，我们从中可以发现：2012在A股首发上市的企业中，“四大”参与IPO审计的比重较低，不到6%（毕马威华振2012年承接了一笔IPO审计，该公司过会但未上市），国内排名靠前的内资所占了较大的比重；其次，审计收费相差悬殊，最高平均收费与最低平均收费相差七倍之多；再者，审计机构的过会率有很大差别，其中参与“绿大地”IPO审计的深圳鹏城事务所的过会率仅有50%。 　　注册会计师作为独立第三方，独立性是其存在的灵魂，外部投资者以及相关机构将其视为企业信息公允表达的传递者，自身合法权益的维护者，认为其是企业上市过程中无形存在的“警察”，是一个准监督者。但同时，审计机构又是一个盈利性机构，其审计收入来自被审计的企业而非外部的信息使用者，这就存在着明显的利益冲突，产生激励失调。审计机构可能存在着为了获得更多审计收入，从而充当目标公司上市“帮凶”的角色。基于此，本文结合素有中小板造假第一股之称的“绿大地”以及创业板造假第一股之称的“万福生科”进行案例分析，解读作为审计机构的会计师事务所在企业IPO过程中的责任及存在的缺陷，并提出的相应的对策建议。 　　二、案例简介与分析 　　（一）案例背景 　　云南绿大地生物科技股份有限公司成立于1996年，是一家集“研发 　　种苗培育苗木生产 　　苗木营销一绿化工程设计及施工”于一体的综合性企业。2006年11月，绿大地首度闯关IPO，被证监会发审委否决，后于2007年底成功上市，成为国内绿化行业第一家上市公司、云南省第一家民营上市公司。2010年绿大地公司涉嫌信息披露违规，证监会文案调查时发现，在上市前的2004年至2007年6月间，绿大地使用虚假的合同、财务资料，虚增马龙县旧县村委会960亩荒山使用权、马龙县马鸣乡3500亩荒山使用权以及马鸣基地围墙、灌溉系统、土壤改良工程等项目的资产共计7011.4万元。绿大地还采用虚假苗木交易销售，编造虚假会计资料，或通过绿大地控制的公司将销售款转回等手段，虚增营业收入总计2.96亿元。 　　万福生科（湖南）农业开发股份有限公司成立于2003年，是一家集粮食收购、储备、大米、油脂、淀粉糖系列产品生产销售及科研开发为一体的农业产业化企业，也是一家稻米精深加工、副产物高效综合利用的循环经济企业，于日在创业板成功上市。上市不到一周年后的日，万福生可嫌疑违反有关证券法规条款，证监会立案侦查时发现，在上市前的2008年至2011年，万福生科累计虚增收入7.4亿元，虚增营业利润1.8亿元左右，虚增净利润1.6亿元左右。 　　（二）案例分析与IPO审计缺陷 　　绿大地与万福生科都曾是中国新兴资本市场的新秀，受到投资者的追捧，但在上市后短短的一两年时间内就曝出财务丑闻，分别成为“中小板造假第一股”与“创业板造假第一股”，成为“人人喊打的过街老鼠”，在这背后，审计机构负有不可逃脱的责任。 　　1.注册会计师成为IPO公司造假“帮凶” 　　从表2与表3我们可以看出，IPO审计收入要远远高于年报审计收入。在表2与表3所列出的绿大地前后经历的会计师事务所之外，还有一个重要的“推手”——四川华源会计师事务所——对绿大地的成功上市发挥了举足轻重的作用。（图1给出了绿大地案中注册会计师参与造假的关系图。）四川华源会计师事务所成立于2005年12月，庞明星出任合伙人，而庞在这之前曾在深圳鹏城所工作（根据相关规定，注册会计师不能跨所执业），两所是合作伙伴关系，在前者不具备证券期货资格的情况下，后者承担了绿大地的IPO审计。在上市前的年期间，四川华源的合伙人庞明星充当了绿大地上市的“帮凶”，其以前任职的深圳鹏城所则向股东和社会提供了虚假的财务会计报告。 　　其中，绿大地在上市之后几度更换会计师事务所。 　　2.函证流于形式，敷衍了事 　　函证是注册会计师直接从第三方获取书面答复以作为审计证据的过程，回函是审计过程中重要的外部证据。而在绿大地与万福生科案中，函证往往流于形式，敷衍了事。绿大地案中，注册会计师与公司高管共谋，直接帮助其设立关联公司，虚构交易，使得回函不再具有实质性意义；万福生科公开资料中提及的广东5家主要大客户，有四家根本不存在或者仅在2000年左右有过小额业务往来。结合笔者在会计师事务所的工作经历发现，内资所的函证大都根据被审计单位提供的地址及公司名称直接填写，很少通过电话、传真、邮件等方式确认对方单位信息的准确性，这就给被审计单位造假提供了很大的空间。在函证的过程中，会计师事务所犯得都是一些低级错误，如果其能勤勉尽责，忠实履行自己的职责，很多问题都是可以被及时发现和制止的。
　　3.IPO公司行业特殊，会计师鲜有采纳专家意见 　　如今闹得沸沸扬扬的绿大地、万福生科，加上之前的银广夏、蓝田股份，他们的一个相同点就是都是农业类或近似农业类公司。曾有农业分析师认为，农业上市公司到处是地雷，而且很难排查。通过查阅绿大地2007年上市时的招股说明书时发现，绿大地的报表上显示的苗木价格与市场上的价格相差悬殊，某种苗木的市场报价是60元，而在绿大地显示为300元。在万福生科公开披露的报告中，我们也发现，葡萄糖粉、麦芽糖浆以及蛋白粉的毛利率远远高于市场平均水平。注册会计师作为非农业领域的专家，要辨认此类专门资产的价值、毛利率等的难度往往比较大，对于该行业有关的审计疑点应积极寻求专家意见，尽量将其做假的苗头扼杀在摇篮里。但是，我国注册会计师的行业常态往往是时间紧、任务重，更多的关心财务数字，很少关注与特定行业有关的特殊情况，也很少听取与采纳专家的意见。 　　4.审计机构内控薄弱 　　公司上市造假的手段日趋复杂化，审计机构对此存在一定的经验和能力的不足。但是，结合笔者在国内某大型内资所工作的经历发现，随着近几年业务的扩大，事务所的内控环境存在不足，对质量的把控薄弱。 　　三、相关建议 　　日绿大地财务丑闻曝光，时隔三年之后，日，证监会认定事务所等中介机构未勤勉尽责，未发现绿大地在招股说明书中虚增资产、虚增业务收入，罚没深圳鹏城所60万元的业务收入，并处以与业务收入等额的罚款，同时撤销其证券服务业务许可；对签字会计师廖福澍、姚国勇给予警告并处10万元罚款，同时，对以上两人终身证券市场禁入。作为绿大地IPO“军师”的审计机构收到了证监会有史以来对中介机构最严厉的罚单。为了避免出现下一个绿大地、下一个万福生科，笔者认为应从以下几点对IPO审计提出些许建议。 　　1.审计机构在企业IPO中保持独立性 　　IPO审计不同于年报审计，前者业务要复杂得多。根据《首次公开发行股票并上市管理办法》的规定，在企业的改制与设立阶段，注册会计师要协助公司进行财务可行性分析，协助公司完成改制与IPO方案，对其进行验资；在公司的上市辅导期还要对其进行财务培训与财务咨询；在申报审核期，要对公司进行申报审计、专项审计，协助发行人和保荐机构与预审员进行沟通，参与上会前预演等。注册会计师在这既要对其进行辅导又要对其进行审计的过程中，要区分会计责任与审计责任，保持自身的独立性。惟其如此，注册会计师才能在赚得高额审计费用的同时全身而退。 　　2.完善发审委制度 　　在我国目前的IPO制度下，注册会计师既当选手又当裁判。注册会计师一方面承担公司上市财务审计重任，另一方面还是公司上市的裁判。中国证监会主板和创业板的60名现任发审委委员中，40%的来自会计师事务所，其中多名是合伙人身份。这种特殊的制度安排，很难保证发审委委员的独立性，可能存在承担公司上市财务审计责任的事务所高管与发审委委员存在某种关联，从而使得该公司在不满足上市条件的情况下反而能够顺利上市。因此，笔者建议，中国证监会应对发审委制度做出进一步完善，尽可能减少发审委委员与参与IPO公司的关联关系，保持发审委委员的独立性。 　　3.完善对审计机构的惩戒机制 　　中国的证券市场起步较晚，但发展迅速，经过20多年的发展，现在正进入一个高速成长的时期，同时也进入一个问题频繁暴露的时期。在以往对审计机构违法行为的处罚中，处罚成本与其获得的收益严重不对称，这就容易导致会计师事务所明知被审计单位违法的情况下仍对其听之任之。因此，笔者建议，通过完善《证券法》、《注册会计师法》等相关法律法规及规范性文件，完善民事赔偿责任制度与刑事处罚制度，以立法的形式对违规当事人给予严厉的处罚，从而保护投资者的合法权益，促进资本市场的平稳健康发展。 　　2012年底，四大中外合作会计师事务所完成本土化转制，成为特殊普通合伙制会计师事务所。“四大”的转制有望改变我国目前IPO审计过程中内资所占据大部分江山的局面，同时事务所之间的业务竞争会更加激烈，对注册会计师的执业质量也提出了更高的要求。不管怎样，注册会计师应谨记一点：在年度报告审计中，其是警察，要履行审计责任；在IPO审计中，除了做一个称职的警察外，还要做一个即使出淤泥也要不染的军师，承担一定的会计责任。 　　作者单位：中南财经政法大学会计学院
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作者：来源：理财周报
　　在会排队企业年度和中期审计，一年费用在30万左右，半年15万-20万，法律顾问收费一年15万，相对几千万的承销费，财务顾问费和保荐费也只是九牛一毛。596家，这是截至8月14日，证监会对外披露的在会排队企业的最新数目(剔除已过会企业).一家拟公司董秘告诉理财周报记者，在今年7月江苏省一个县级市办举行的推介会上，深交所市场推广部人士表示，想要上市的企业赶紧向证监会申报，在会里排队总是有好处的。但是，2012年至今，462家终止审查的企业，已经成为在会排队企业不愿言说的敏感话题，谁也不想成为下一个。这永远是一个矛盾命题。要想享受“挂牌”那一瞬间的喜悦，就必须忍受两年、三年甚至更长时间的痛苦。这期间，需要承担的是，付出巨额的上市成本，却最终失败而返的高风险。　宁波精达刷新7次材料或付百万费用　　截至8月15日，IPO处于正常审核状态的企业达98家，较此前一周增加23家。其中通过发审会的企业32家，11家预先披露更新，43家已反馈，12家已受理。尚有530家企业处于中止审查状态。补充2014年半年报，是这些企业的当务之急。“企业规模大，业务比较复杂，经销商比较多，大量的现场工作需要花费时间和金钱，所以审计时间需要久一些，我们不着急，打算九月底之前报上去就可以了，”上海一家上市公司董秘告诉理财周报记者，“着急报上去也上不了会。”每年刷新两次材料，已经成为上述董秘目前上市工作中的重点，这项工作，他已经做了两年半，“每半年刷新一次材料，一次大概需要付给审计师25万左右的费用。”沪上一家小型券商保代表示，上市公司的年度审计费用也是各有差异，会因为的品牌，被审主体子公司数量、分支机构数量、审计工作量和工作难度等因素而有所不同。“市场平均水平是，在会排队企业年度和中期审计，一年费用在30万左右，半年15万-20万，法律顾问收费一年15万左右，”上述保代表示，“上市公司还有一个延续收费的惯例，比如某会计师事务所长期连续为某上市公司审计服务，最初谈的价格是一年收50万，那么就一直收这个价。所以第一次谈的价格很重要。”而季报审计一般不会单独收费，“因为年度审计都是建立在中期报告的基础之上，年度审计也需要履行对中期审计的程序。但也可以与老板谈，收点劳务费。”上述保代表示。这就意味着，在会排队时间越长，刷新材料的次数越多，就需要付给审计机构和律所越多的费用。据统计，截至8月15日在会排队的596家企业中，有14家企业的首次公告日是2011年，有405家是2012年，有142家是2013年，有25家是2014年。其中，排队最久的是宁波精达成形装备股份有限公司，首次公告日是日，已经在会排队了3年零5个月，按每半年审计一次来算，该公司报会以来至少已经刷新了7次材料。该公司的审计机构是立信，法律顾问是锦天城，保荐机构是。如果按市场上普遍的审计一次20万左右的费用来算，宁波精达需付给立信140万审计费用。如果按照法律顾问一年收费15万来算，宁波精达将又有近50万元的支出。宁波精达目前仍因处在2014年中报审计而“中止审查”，在此之前，处于预披露更新阶段，反馈意见已按要求回复，离发审会只有一步之遥。与宁波精达有同样命运的是宁波东方电缆股份有限公司，不过幸运的是，在会排队三年零两个月的东方电缆已经于8月20日通过发审会。命运最坎坷的是饱受排队之苦但最终未能如愿上市的企业。据统计，2012年以来，共有462家企业终止审查。日，必然会成为很多企业铭记的一天。在这一天，54家企业未按照规则向证监会上报预先披露材料，放弃了他们的资本梦，默默撤出了IPO排队大军。其中最受伤的是宁波四维尔工业股份有限公司，IPO之行折腾近3年后惨淡收场。　律所会所旱涝保收　　企业想要上市，首先要准备数千万的发行费用，这其中包括承销与保荐费、审计及验资费、法律费用、资产评估费、信息披露费、发行手续费和印花税等。其中承销保荐费是大头，比例甚至达到70%以上，但是风险也最大，如果项目终止审查，就意味着保荐机构也只能拿到几百万的顾问费和保荐费用，根本无法覆盖的成本。一家大型券商保代表示，保荐机构IPO项目收入主要分为财务顾问费、保荐费和承销费，其中财务顾问费较早赚到手，后面两笔得等发行后才有，“有的拟上市企业，在上市前会支付给保荐机构200万元基础费用；有的则按年支付，每年约50万-60万的顾问费用。如果上市不成功，承销费一定泡汤，保荐费则要看谈的情况，即便能全部拿到，也只有几百万。相对于几千万的承销费，加起来一共几百万的财务顾问费和保荐费也只是九牛一毛，并不足以冲抵当期项目组的各项保荐成本。”2012年以来462家终止审查的企业中，国信证券项目最多，有35个；招商其次，28个；广发第三，23个项目终止审查。2014年以来上市的65家公司中，共付出发行费用32.04亿元，其中承销与保荐费为25.9亿元，占比74%，审计与验资费2.52亿元，占比7.9%，费为1.14亿元，占比仅3.6%，信息披露费为1.79亿元，占比5.57%。相比而言，律师处于相对弱势的地位，65家公司付出的律师费用平均为176.86万元。付出最多的是陕西煤业付给北京市嘉源律师事务所650万元，而最少的川仪股份只付给了北京市金杜律师事务所18.87万元的法律费用，大部分企业则是花费200万左右的法律费用。不过律师收入风险较小，“如果一个IPO项目，律所总共收费100万元-150万元，进场费预收10万元-20万元，股改收费20%-30%，在会期间每年收取顾问费，上市后一般收取20%-30%。”北京一家以IPO为重要业务的律所合伙人表示，也就是说，即便公司上市中途失败，律所仍能收到70%-80%的费用。会计师作为仅次于券商的收费大户，同样旱涝保收。理财周报记者从国内IPO项目排名前五的会计师事务所一位会计师处了解到， 一般上市公告书里披露的审计费用，指的是IPO的报告期，即三年及一期(一个季度报表)审计费用，另外可能还会有一点上市成功后的奖励费用。“一般大的、知名的会计师事务所，上市前收费达到50%-80%，而中小型的会计师事务所，上市前收费30%-50%。”上述会计师表示。据统计，今年上市的65家公司，天健会计师事务所项目最多，有11个项目，共收费4573.67万元，平均每个项目收费457.37万元；其次是瑞华会计事务所8个项目，共收费3314.2万元，平均每个项目收费368.24万元；排在第三的是信永中和，5个项目共收费1808.5万元，平均收费361.7万元。而华普天健虽然项目只有3个，但平均收费较高，为467.18万元，超过天健会计师事务所。2012年以来终止审查的462家公司中，有10家是华普天健的项目，包括今年7月1日终止审查的淮北矿业股份有限公司、安徽华文国际经贸股份有限公司、广州市嘉诚国际物流股份有限公司，这3家公司的首次公告日在2012年3月-5月之间，意味着在会已经超过2年，需要刷新5次材料。如果按照华普天健对今年以来上市企业的平均收费情况，再按照审计机构上市前先收取50%的比例，这些企业即便未成功上市，也要支付逾230万的审计费用。北京一家公关公司的内部人士表示，如果企业上市失败，以最悲观的情况来看，除了要付给券商几百万的财务顾问费和保荐费，80%的律师费和审计费，还有一部分隐性成本，即要付逾20万的财经公关费用和200万左右的媒体费用。　　志诚泰和补税180万仍终止上市　　要从创业时的“自由王国”走到符合资本市场游戏规则的“规范王国”，要付出的代价不仅仅是付给中介机构的费用。华东一家中型券商保代告诉理财周报记者，排队等待的最大成本是时间成本和企业规范运作的税务成本。“在排队期间，不可以做并购重组，如果涉及到主营业务的转型，也会给上市进展带来诸多变化，所以在会排队越久，错过行业最好扩张或者转型时机的可能性就越大，这也是有些企业在会排队几年后，不得不撤回材料的原因之一。”上述保代称。而如果落实到花费的真金白银，对有些企业，上市的发行费用并不是大头，最头疼的还是需要补交的巨额税款。北京一位目前有一家项目在会的会计师表示，导致企业少缴税款的原因主要包括：一是对某些偶然发生的应税业务未申报纳税，二是在企业创立初期规模较小时税务机关对企业实行核定征收、所得税代征等征税方式的情况下，许多企业对成本费用列支的要求不严，使得不合规发票入账、白条入账等情况大量存在；三是关联交易处理不慎往往会形成巨额税务成本。2010年的一项研究指出，首发上市付出税收成本最大的是信息技术行业。以上市前一年的实际支付税费率(实际现金支付税费/营业收入)来衡量，信息技术行业补税最多，税率在9.13%；电子行业次之，为8.65%；机械设备行业8.38%；批发零售行业最小，5.45%。目前在会排队的信息技术公司至少有18家，除了珠海汇金科技股份有限公司于8月8日刚刚被受理，其它均处于中止审查状态，尚未完成2014年中报的补充工作。而在终止审查的企业中，有9家属于信息技术行业，分别是三宝科技、金陵电子、博信通信、艾普网络、方正宽带、拓普智能、苏州蜗牛数字、汇金科技和电旗通讯。金陵电子就在招股说明书中明确表示，网络科技公司存在企业所得税优惠被税务主管部门要求补缴税款的风险。2008年至2011年企业所得税税收优惠金额是33.34万元、21.42万元、17.65万元和7.43万元。高新技术企业上市之前的“税收优惠”，反而成了上市过程中随时可能触发的定时炸弹。北京志诚泰和数码办公设备股份有限公司在证监会苦熬一年后，于日撤回材料。值得注意的是，该公司为了上市付出了巨额税负成本，但却最终终止审查落魄谢幕资本市场。日，志诚泰和被认定为高新技术企业，享受15%的企业所得税优惠税率。然而，该公司2012年4月披露的招股书显示，经保荐机构核查，其并不符合高新技术企业评判标准，此前182.35万元的税收优惠已足额返还。而今年上半年上市的晶方科技，因高新技术企业和外商投资企业的双重身份，在2007年至2008年免缴所得税，2009年至2011年减半缴纳所得税。理财周报记者以2014年上市的68家企业为主，选取这些公司在上市前一年的营业税率(营业税金及附加/营业总收入)波动作为主要衡量指标。据统计，有4家公司在上市前一年营业税率增长超过50%。分别是登云股份、晶方科技、斯莱克、金贵银业，营业税率增长分别为6826.39%、667.9%、114.19%、50.52%。登云股份在2011年的营业税金及附加为44.82万元，2012年为3.7万元，而到2013年增至251.3万元，营业税率也由0.01%增至0.83%。在会苦熬的596家企业，如若走不过发审会这道门槛，付出的巨额补税代价将成为企业不能承受之痛。
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