浅析应收票据贴现及其利息的核算.doc

浅析应收票据贴现及其利息的核算浅析应收票据贴现及其利息的核算【摘要】企业持未到期的商业汇票向银行贴现业务属于金融资产的转移的内容之一。根据《企业会计准则金融资产转移》的有关规定这种金融资产的转移其会计处理因是否符合金融资产终止确认的条件而不同。本文结合金融资产终止确认的条件分析应收票据的贴现及其产生的利息在不同情况下的会计核算方法。【关键词】金融资产转移应收票据贴现利息一、应收票据贴现概述应收票据在会计上即是指商业汇票。应收票据按照承兑人的不同分为商业承兑汇票和银行承兑汇票按照是否计息不同分为带息票据和不带息票据。我国现行制度规定应收票据取得时均采用按面值计价入账。应收票据贴现是指持票人因急需资金将未到期的商业汇票背书后转让给银行银行受理后从票据到期值中扣除按银行的贴现率计算确定的贴现息后将余额付给贴现企业的一种融资行为。银行贴现所扣的利息称为银行贴现息银行贴现时所用利率称为贴现率票据价值就是票据的到期值不带息票据的到期值为票据的面值带息票据的到期值为票据到期时的票据面值和所带利息。根据《企业会计准则金融资产转移》的有关规定企业持未到期商业汇票向银行贴现属于金融资产的转移。对金融资产的转移涉及的会计处理核心是金融资产转移是否符合终止确认条件其中终止确认是指将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销。根据《企业会计准则第号金融资产转移》应用指南的规定企业已将金融资产所有权上的所有风险和报酬转移给转入方的应当终止确认该金融资产如以不附追索权的应收票据贴现。如果企业仍保留了该金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬的则不应当终止确认该金融资产如以附追索权的应收票据贴现。由此看来应收票据的贴现根据票据的风险是否转移分为两种情况一种带追索权贴现企业在法律上负连带责任即不能终止确认该项金融资产另一种不带追索权企业将应收票据上的风险和未来经济利益全部转让给银行即该金融资产可以终止确认。二、不附追索权的商业承兑汇票贴现的会计处理不附追索权的商业承兑汇票贴现是指在汇票到期日出票人无力偿还时贴现银行放弃对贴现申请人的追索权贴现申请人不附连带责任。此时可以认为贴现业务符合“风险和报酬实质上已转移”这一条件贴现企业应终止确认应收票据。贴现时根据票据是否带息应作如下会计处理:如果是不带息票据其会计处理如下:借:银行存款(贴现净额)借:财务费用贴现利息(贴现利息)贷:应收票据(票据账面价值)如果是带息票据其会计处理如下:借:银行存款(贴现净额)借:财务费用贴现利息(贴现收入小于账面价值的差额)贷:应收票据(票据账面价值)贷:财务费用贴现利息(贴现收入大于账面价值差额)票据到期时无论出票人是否有能力付款因贴现企业不承担连带偿付责任不需作任何会计处理。下面举例说明其会计处理方法。【例】年月日收到当日签发的个月到期票据面值为元不带息商业承兑汇票一张月日企业持该应收票据向银行贴现贴现率为不附追索权则计算过程和结果如下:()票据到期值=(元)()计算贴现利息==(元)()计算贴现收入==(元)借:银行存款借:财务费用贴现利息贷:应收票据【例】假定以上为带息票据票面利率该企业于中期期末和年度终了计提票据利息其他条件不变则计算过程和结果如下:年月日计提票据利息时增加应收票据的账面余额。借:应收票据贷:财务费用利息()票据到期值==(元)()计算贴现利息==(元)()计算贴现收入==(元)会计处理如下:借:银行存款贷:应收票据贷:财务费用贴现利息三、附追索权的商业承兑汇票贴现的会计处理对于附追索权的方式商业承兑汇票贴现业务是指在票据到期日如果付款人到期无法支付相应款项时贴现银行没有放弃对贴现人的追索权贴现申请人负未按期付款的连带责任。此时应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件应将贴现所得确认为一项金融负债即作为短期借款处理。严格地说这是用票据抵押贷款。另外对贴现的利息处理也存在着两种处理方法一是将贴现利息计入当期“财务费用”科目所做的会计处理方法如下:借:银行存款(贴现净额)借:财务费用利息(贴现利息)贷:短期借款成本(票据到期值)另一种方法是在贴现时先将贴现的利息计入“短期借款利息调整”科目所做的会计处理方法如下:借:银行存款(贴现净额)借:短期借款利息调整(贴现利息)贷:短期借款成本(票据到期值)再将贴现利息在票据贴现期间采用实际利率法确认为利息费用按摊余成本对短期借款进行计量并做以下会计处理:借:财务费用利息贷:短期借款利息调整在附追索权的商业承兑汇票贴现的两种会计处理方法中有两个问题需要我们在进行会计核算时进行探讨:一是对贴现利息会计处理方法的选择。随着我国经济的发展和企业规模的不断扩大企业收到的商业汇票的金额也在不断增加由此贴现所产生的利息费用也会不断增加。如果按照第一种做法将贴现利息一次性计入当期“财务费用”账户将会导致当期财务费用大幅增加而使当期利润产生较大波动如果按照第二种做法即先计入“短期借款利息调整”账户再采用实际利率法进行费用分摊则其会计处理又比较繁杂同时也增加了会计人员的工作量。因此为了均衡各期的费用负担根据重要性原则和成本效益原则在企业借款金额不大的情况下可以将贴现利息一次性计入当期“财务费用”账户而在借款金额较大的情况下可以将其贴现利息先通过“短期借款利息调整”账户进行处理再使用实际利率法进行分期摊销以分期计入“财务费用利息”账户。二是对贴现时“短期借款成本”账户金额的确定。附追索权的商业汇票贴现业务虽然类似于抵押贷款但是与一般的贷款业务不同的是贴现利息要先从贷款总额中扣除贴现企业实际获得的贴现金额应该是票据的到期值扣除贴现利息票据的到期值应该是贴现企业到期归还的贷款的总额。如果是不带息的商业汇票贴现“短期借款成本”应该为票据的到期值即票据的票面价值。但如果是带息的商业汇票则“短期借款成本”虽然还是应该为票据的到期值但是其到期值则包括票据的票面价值和票据所带的利息。现再举例说明如下:【例】年月日收到当日签发的个月到期票据面值为元不带息商业承兑汇票一张月日企业持该应收票据向银行贴现贴现率为附追索权则计算过程和结果如下:()票据到期值=(元)()计算贴现利息==(元)()计算贴现收入==(元)借:银行存款借:财务费用贴现利息贷:短期借款成本月日票据到期时付款人按时付款申请贴现的企业应作如下处理:借:短期借款成本贷:应收票据月日票据到期付款人无款支付时申请贴现的企业附连带责任付款时应作如下处理:借:短期借款成本贷:银行存款同时:借:应收账款贷:应收票据月日票据到期付款人无款支付时申请贴现的企业也无款支付时时需作如下处理:借:应收账款贷:应收票据此时贴现银行则将“短期借款成本”账户数额转作对申请贴现企业的逾期贷款处理。【例】假定以上为带息票据票面利率该企业于中期期末和年度终了计提票据利息其他条件不变则计算过程和结果如下:年月日计提票据利息时增加应收票据的账面余额。借:应收票据贷:财务费用利息月日企业持该应收票据向银行贴现贴现率为附追索权则计算过程和结果如下:()票据到期值==(元)()计算贴现利息==(元)()计算贴现收入==(元)会计处理如下:借:银行存款借:财务费用利息贷:短期借款成本月日票据到期付款人按时支付时申请贴现的企业应作如下处理:借:短期借款成本贷:应收票据财务费用利息月日票据到期付款人无款支付时申请贴现的企业附连带责任付款时应作如下处理:借:短期借款成本贷:银行存款同时:借:应收账款贷:应收票据此时贴现票据已经到期银行要求企业按贷款的本金即票据到期值进行偿还同时将“应收票据”按账面余额转作“应收账款”因付款人无款支付时对尚未计提的利息不再计提体现了会计处理的谨慎性质量要求。月日票据到期付款人无款支付时申请贴现的企业也无款支付时应作如下处理:借:应收账款贷:应收票据此时贴现银行则将“短期借款成本”账户数额转作对申请贴现企业的逾期贷款处理。四、银行承兑汇票贴现的会计处理银行承兑汇票的承兑人是银行出票人应于汇票到期前将票款足额交存其开户银行承兑银行在汇票到期日或到期日后的见票当日支付票款如果出票人于汇票到期日未能足额交存票款的承兑银行凭票向持票人无条件付款。因此银行承兑汇票到期付款有较高程度的保障。银行汇票的贴现业务符合金融资产终止确认的条件。这时企业是以不附追索权的方式转让了应收票据贴现企业会计处理可以比照不附追索权商业承兑汇票贴现的内容进行这里不再举例说明。综上所述对于应收票据贴现的会计处理方法应遵照实质重于形式的原则和成本效益原则进行不同情况下的会计处理。参考文献:财政部企业会计准则第号金融资产转移m经济科学出版社,财政部企业会计准则应用指南m中国财政经济出版社,财政部会计资格评价中心编中级会计实务m经济科学出版社,中国注册会计师协会编会计m中国财政经济出版社,作者简介:刘中爱女安徽财贸职业学院副教授主要研究方向:会计学。

　　【摘要】商业汇票按其是否计息分为带息商业汇票和不带息商业汇票。不带息应收票据核算比较简单，带息应收票据会计处理涉及到利息的计算，相对要复杂一些，尤其是带息应收票据计息时间的确定以及贴现业务，一直是讨论与关注的问题。本文结合自己的教学体会，对其进行系统分析和总结，以期为会计实务工作者提供借鉴。
　　【关键词】带息应收票据计息贴现会计处理
　　【中图分类号】F275
　　应收票据作为一种债权凭证，是指企业因销售产品、商品、提供劳务等而收到的，还没有到期的，尚未兑现的商业汇票。按是否计息分为带息商业汇票和不带息商业汇票。不带息商业汇票会计处理比较简单，销售产品、提供劳务等收到承兑的商业汇票时，按票据面值计入“应收票据”账户的借方，票据到期，商业汇票的到期值即为票据的面值，按面值计入“应收票据”账户的贷方。而带息商业汇票会计处理相对比较复杂，需要对未到期的带息应收票据计提利息。
　　一、带息应收票据计息时间的确定
　　对于未到期的带息应收票据，应在“期末”按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息增加应收票据的账面价值，同时冲减当期的财务费用，即借记应收票据，贷记财务费用。而这里的“期末”如何理解，指的是每月末，每季末还是中期末或者每年末？在会计实务处理中，“期末”时间的确定有两种不同的观点：一是按权责发生制，应在每月末计提利息，二是因应收票据期限较短，最长不超过6个月，利率较低，每月产生的利息收入对票据持有企业来说金额较小，不会对企业的财务状况、经营成果等产生较大影响，按重要性信息质量的要求，可简化处理，应在中期和年末计提利息。实务工作中，一般选择在中期和年末计提利息。若应收票据面值较大，每月利息收入较高，应按月计提利息比较妥当。
　　企业持有的应收票据在到期前，如果出现资金短缺，可以持未到期的商业汇票，经过背书后向其开户银行申请贴现，以便获得所需资金。贴现所得金额等于票据的到期值减去贴现息。贴现息=票据到期值×贴现率÷360×贴现期。其中，贴现率是贴现中所采用的利率，贴现期是指自贴现日起至到期日为止的实际天数，贴现日和到期日只能计算其中的一天，即“算头不算尾”或“算尾不算头”。企业将带息票据贴现，贴现日不一定在中期或年末，为了客观真实反映企业贴现时应收票据的账面价值，出票日至贴现日期间的利息，应按月计提。
　　二、带息应收票据贴现的会计处理
　　企业以应收票据向金融机构办理贴现，企业与银行等金融机构签订的协议中，若规定在贴现的应收票据到期，债务人未按期偿还，申请贴现的企业不负有任何还款责任时，视同应收票据的出售即不带追索权，否则，应属于应收票据的质押借款，即带追索权。
　　（一）不附追索权的票据贴现。
　　企业会计准则和应用指南中均未对应收票据贴现业务账务处理做出具体的规定。根据现行会计准则规定，应收票据属于金融资产，应收票据贴现属于金融资产转移。《企业会计准则第23号――金融资产转移》（CAS23）规定，金融资产转移满足终止确认条件的，应当终止确认该金融资产。不附追索权票据的贴现，贴现企业已将应收票据所有权上几乎所有的风险和报酬转移给贴现银行，应当终止确认应收票据，即按应收票据的账面价值贷记“应收票据”账户。票据到期时，若付款人无力付款，贴现企业不承担任何还款责任，无需做任何的账务处理。
　　例1：中原公司2014年12月1日向南方公司销售产品一批，货款800 000元，增值税率17%，同日，收到南方公司签发的带息商业汇票一张，票面利率为4%，承兑期5个月，到期日2015年5月1日。2015年3月1日企业持汇票向银行申请贴现，不带追索权，年贴现率6%。不考虑其他相关的手续费。
　　1.2014年12月1日销售产品，收到一张商业汇票时：
　　借：应收票据936 000
　　贷：主营业务收入800 000
　　应交税费――应交增值税（销项税额）
　　2.2014年12月31日计提利息时：
　　借：应收票据3 120
　　贷：财务费用3 120
　　3.2015年3月1日贴现时：
　　贴现天数=61（天）
　　若应收票据在中期和年末计提利息，贴现的会计处理为：
　　贷：应收票据939 120（1）
　　若应收票据月末计提利息，在应收票据贴现时已计提了三个月的利息，则贴现的会计处理为：
　　贷：应收票据945 360
　　除年末计提的利息外，1月、2月计提的利息共6 240元，都是计入“财务费用”账户的贷方，若这两个月计提利息的会计分录和（2）贴现会计分录合二为一，则是（1）贴现会计分录。单从账务处理中各账户数据结果上看，带息票据无论是月末计提利息还是中期和年末计提利息，其贴现时会计处理结果都是一样的。但从票据贴现的实质来看，企业是将未到期的票据转让给银行进行融通资金，融资是要付出“代价”的。若贴现所得大于或等于贴现时应收票据的账面价值，贴现企业没有任何损失，因而，贴现所得应小于贴现时应收票据的账面价值，两者之间的差额应是企业贴现所付出的代价，其计算过程如下：设票据签发日至贴现日的利息为Δ1，贴现日至到期日的利息为Δ2，应收票据的账面价值（票据面值+Δ1）-贴现所得（票据面值+Δ1+Δ2-贴现息）=贴现息-Δ2。贴现息与贴现日至到期日票据利息之间的差额正是企业未将票据持有到期而是贴现所付出的代价。 　　贴现息是贴现企业“付出”的利息，计入“财务费用”账户的借方，票据签发日至到期日产生的全部利息应是贴现企业“获得”的利息，计入“财务费用”账户的贷方。贴现融资费用应计入“财务费用”账户的借方。第二笔贴现时会计分录中“财务费用”账户借方金额为3 434.6元，正好等于贴现息9 674.6元超出贴现日至到期日票据利息6 240元的差额，融资费用一目了然，因此，带息应收票据贴现，签发日至贴现日应每月计提利息，贴现时会计分录才比较合理，这样能很好地反映企业经济业务的实际情况，而且也避免了会计信息使用者的误解，体现了会计信息可理解性和可靠性的质量要求。
　　（二）附追索权的票据贴现
　　金融资产转移不满足终止确认条件的，不应当终止确认该金融资产。附追索权票据的贴现，贴现企业负有付款连带责任，存在或有负债，当票据到期，付款人如数付款，贴现企业的或有负债才被解除，否则，贴现企业应予以偿还。根据实质重于形式，附追索权的票据贴现应确认为“质押借款”，由于商业汇票期限通常短于6个月，按照现行《企业会计准则》规定，应确认为一项短期金融负债，贴现企业应将票据到期需偿还的金额记入“短期借款”账户的贷方。
　　例2：沿用例1资料，假设贴现附有追索权。
　　中原公司2014年12月1日销售产品与2014年12月31日计提利息会计处理同例1。
　　2015年3月1日贴现时会计处理有两种做法，一种是将贴现利息在贴现日全部计入“财务费用”账户，另一种是将贴现息分期摊销计入。第一种做法简单明了，在贴现票面金额不大，贴现息较小的情况下，对本期收益波动较小，符合重要性的质量要求。但在大额票据贴现以及跨年追索的情况下，会造成当期财务费用虚增，影响本期会计利润的公允性，不符合谨慎性会计信息质量要求，与此相比，第二种做法相对比较合理。
　　1.中原公司2015年3月1日贴现时会计处理如下：
　　短期借款――利息调整9 674.6
　　贷：短期借款951 600
　　按照实际利率法，计提本月应摊销的财务费用，假设实际利率为r，根据题意得：
　　贷：短期借款――利息调整4 822.66
　　2015年5月1日票据到期时：
　　贷：短期借款――利息调整4 851.94采用实际利率法计算利息比较麻烦，容易出错，另外，应收票据期限短，票据贴现时，贴现企业已持有一段时间，计算出的实际月利率（0.512%）和贴现月利率（5%）差别较小，因此，票据贴现利息每月的分摊额直接按贴现率计算，由于贴现净额是根据票据到期值倒扣得出，所以计算3月、4月每月分摊的利息直接按票据的到期值和贴现率计算，因而3月与4月每月分摊的利息可按直线法平均分摊，即每月分摊4 　　2.票据到期，若南方公司未如期支付票款，中原公司被银行退票并被追偿。
　　借：短期借款951 600
　　贷：银行存款951 600同时，中原公司将“应收票据”的账面价值95 1600（945 360+3 120×2）转为企业的“应收账款”。中原公司在贴现日至到期日每月应计提利息，贴现企业每月“获得”的利息与分摊利息之间的差额，是贴现企业融资每月实际付出的“代价”，在财务费用核算方面更为精确。此外，按到期值计入“应收账款”，便于中原公司进行往来款项清查时与南方公司核对账目。若到期的应收票据收回的可能性不大，可与应收账款一并计提坏账准备。
　　借：应收账款951 600
　　贷：应收票据951 600若中原公司银行存款账户余额亦不足，则银行将上述短期借款转为逾期贷款。
　　3.票据到期，若南方公司如期支付票款，中原公司与银行间的借贷关系自行解除。
　　借：短期借款951 600
　　贷：应收票据951 600
　　[1]戴华江，孙智聪.带息应收票据贴现账务处理思考[J].财会月刊，2013（9）.
　　[2]郑贺娟.应收票据贴现业务会计处理的系统改进[J].财会学习，2014（1）.
　　[3]焦建平.财务会计实务[M].苏州：苏州大学出版社，2016.