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中级财务会计讲义2014
中级财务会计――林斌 主讲《中级财务会计》教案主讲：林斌2013掌握会计就是掌握财富――林斌1中级财务会计――林斌 主讲第二章 筹集资金 第一节 资本募集 一、一般企业接受投资的核算 [例 1]A 公司经批准由三位投资者共同出资设立， 公司注册资本 800 万元， 三位投资者均以现金资产投 入，其中甲投资者投入资金 600 万元，乙投资者和丙投资者分别出资 300 万元，甲、乙、丙分别享有公 司所有权 60%、20%、20%的份额。A 公司在收到投资者投入资本时，会计处理如下： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额二、股份制企业募集股本的核算 [例 2]B 公司为上市公司，为扩大生产规模，向原有股东定向增发股票 1000 万股，公司股票每股面值 1 元，增发价格为 30 元/股。扣除相关税费 200 万元，实际募集资金 29800 万元。B 公司在收到募集资 金时，会计处理如下： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额三、转增资本的核算（资本公积、盈余公积、未分配利润） 第二节 长期借款 [例 3]C 公司为满足营运资金需要， 于 20×6 年 4 月 1 日从银行取得三年期借款 3000 万元， 银行规定同 期贷款利率 6%（相当于本次借款的实际利率，采用名义利率法） ，每期满一年的下一个月支付上一年度 利息，到期还本并支付最后一次利息。则 C 公司与长期借款相关的业务处理如下： （1）20×6 年 4 月 1 日取得借款 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）20×6 年末计息 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额20×7 年末、20×8 年末计息时，分录与此相同,但金额不同。掌握会计就是掌握财富――林斌 2中级财务会计――林斌 主讲（3）20×7 年 4 月初支付利息 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额20×8 年 4 月初初付息时，分录与此相同。 （4）20×9 年 4 月初支付最后一年利息及偿还借款本金 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额[例 4]D 司为满足营运资金需要，于 20×6 年 1 月初从银行取得三年期借款 3000 万元，银行规定同期 贷款利率 10%，该笔借款到期一次还本付息（假设名义利率与实际利率相差较大，采用实际利率法） 。D 公司与长期借款相关的业务处理如下： （1）20×6 年初取得借款 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）计算该笔借款的实际利率 借款到期值= （元） 3 根据 3900÷（1+i） =3000 或 3000×（P/S，i，3）=3900，解得，i≈9.14%。 （3）编制还本计息表，确定各期利息费用（单位：万元） 年份 20×6 20×7 20×8 小计 （4）20×6 年末计息 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 ― 900.00 900.00 0.00 0.00 0.00 ― 期初本金 3000.00 利息费用 应计利息 实际支付 利息调整 期末本金掌握会计就是掌握财富――林斌3中级财务会计――林斌 主讲（5）20×7 年末计息 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（6）20×8 年末支付利息及偿还借款本金 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额第三节 发行债券 一、普通债券 [例 5]E 公司为满足营运资金需要，于 20×6 年 1 月初公开发行三年期债券，债券面值 3000 万元，票 面利率 10%，每年末付息一次。本次发行实际筹集资金 3120 万元。经测算本次发行债券的实际利率为 8.44%。则 E 公司与发行债券相关的业务处理如下： （1）20×6 年 1 月发行债券时 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）编制还本付息表，确定各期利息费用（单位：万元） 年份 20×6 20×7 20×8 小计 （3）20×6 年末付息时 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 ― 0.00 ― 期初本金 3120.00 利息费用 实际支付 偿还本金 期末本金掌握会计就是掌握财富――林斌4中级财务会计――林斌 主讲（4）20×7 年末付息时 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（5）20×8 年末支付利息及偿还债券面值时 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额[例 6]F 公司为满足营运资金需要，于 20×6 年 1 月初公开发行三年期债券，债券面值 3000 万元，票 面利率 10%，到期一次还本付息。本次发行实际筹集资金 2880 万元，经测算本次发行债券的实际利率 为 10.63%。则 F 公司与发行债券相关的业务处理如下： （1）20×6 年 1 月发行债券 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）编制还本计息表，确定各期利息费用（单位：万元） 年份 20×6 20×7 20×8 小计 （3）20×6 年末付息 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 ― 0.00 ― 期初本金 2880.00 利息费用 应计利息 实际支付 利息调整 期末本金（4）20×7 年末付息 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额掌握会计就是掌握财富――林斌5中级财务会计――林斌 主讲（5）20×8 年末支付利息及偿还债券面值 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额二、可转换公司债券 [例 7]G 公司经批准于于 20×6 年 1 月初公开发行三年期可转换公司债券， 债券面值 3000 万元， 票面利 率 10%，到期一次还本付息。本次发行实际筹集资金 4000 万元，同期二级市场上同类无转换权的债券 市场利率为 8%。债券发行 1 年后可转换为普通股股票，初始转股价为 10 元/股，股票面值 1 元/股；不 足 1 元的按初始转股价计算应支付的现金金额。则 G 公司与发行可转换公司债券相关的业务处理如下： （1）计算可转换公司债券在发行日负债成份的公允价值 负债成份的公允价值=3900×（P/S，8%，3） ==3096（万元） 权益成份的公允价值=4（万元） （2）20×6 年 1 月初发行可转换公司债券 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（3）20×6 年 12 月 31 日计息 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（4）假设在 20×7 年 1 月初，债券持有人申请将所持全部债券（本息合计）转换为普通股股票，可转 换股份数=（）/10=330（万股） ，G 公司应编制分录如下： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额掌握会计就是掌握财富――林斌6中级财务会计――林斌 主讲第三章 资产购置 第一节 存货采购 一、存货概述 二、存货采购的核算 （一）实际成本法 [例 1]A 公司为一般纳税人，20×9 年 11 月购原材料一批，增值税专用发票上标明价款为 300 万元，增 值税率 17%，货款未付；在验收入库时发生挑选整理费 6000 元，同时查明运输途中发生了合理损耗量 1%。相关购货发票等结算凭证已经收到，材料已验收入库，A 公司相关会计处理过程如下： （1）收到材料，验收入库，编写会计分录如下： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）偿还上述货款时，编写会计分录如下： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额[例 2]A 公司为一般纳税人，20×9 年 11 月 2 日，购入原材料 10000 件，名义售价 300 元/件，由于 A 公司购买量大，销售方同意给于 10%的商业折扣，增值税率为 17%，货款未付，已取得相关结算票据； （1）11 月 2 日，收到结算凭证 材料采购成本= （元） 应交增值税（进项税额）= （元） 编制会计分录如下： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）11 月 10 日，上述原材料验收入库，发现由于途中保管不善，损失了 100 件原材料，其中的 60% 由保险公司负责赔偿，10%由采购运输人员负责赔偿，剩余部分由公司承担。 A 公司在该项业务交易过程中应进行的会计处理过程如下： 入库材料成本= （元） 保险公司赔款= （元） 运输人员赔款= （元） A 公司承担的损失= （元） 转出的增值税进项税额= （元）掌握会计就是掌握财富――林斌 7中级财务会计――林斌 主讲编制会计分录如下： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（3）为鼓励 A 公司早日支付货款，销售方于销售日便与 A 公司达成了“2/10，1/30，全/60”的现金折 扣协议，20×9 年 11 月 25 日支付货款。 实际支付金额= （元） 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额[例 3]A 公司为一般纳税人，20×9 年 11 月 10 日，购入低值易耗品（生产用工器具）一批并验收入库， 相关结算凭证未到，货款未付；A 公司估计该批器具的采购成本约为 250 万元。 （1）11 月 10 日，收到低值易耗品，验收入库 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）12 月初，将上述会计分录原账冲回 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（3）12 月 15 日，A 公司收到上述增值税专用发票上标明价款为 200 万元，增值税额为 34 万元，A 公 司开出不带息商业承兑汇票支付货款。 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额掌握会计就是掌握财富――林斌8中级财务会计――林斌 主讲（4）假定票据到期，A 公司支付票款 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（5）假定票据到期，A 公司未能支付票款 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额【思考】对于货到单未到的存货，为什么要暂估入账？ （二）计划成本法 [例 4]B 公司为一般纳税人， 20×9 年 5 月从异地购入原材料一批， 增值税专用发票上标明的价款为 300 万元，增值税率 17%，另有装卸费 4 万元，款项未付，相关手续已经办理完毕，材料尚未运到，该批材 料的计划成本为 280 万元。 B 公司原材料采购业务的相关会计处理如下： （1）采购货物，取得购货发票 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）上述材料到达并验收入库 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额根据上述分录可知，原材料的账面价值= （元）。由此可见，计划成本 法下存货的账面价值就是其实际成本。 （3）假设上述材料的计划成本是 250 万元，待上述材料到达并验收入库时，应编制会计分录如下： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额根据上述分录可知，原材料的账面价值=（元），即等于实际成本。掌握会计就是掌握财富――林斌9中级财务会计――林斌 主讲[例 5]承[例 4]，B 公司通过银行以银行汇票的方式支付上述货款，相关手续办理完毕。 （1）开出银行汇票 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）以银行汇票支付货款 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额第二节 固定资产购建 一、固定资产概述 （一）固定资产的概念 （二）固定资产的初始计量 二、固定资产购建的核算 （一）外购固定资产的核算 1、购入无需要安装固定资产的核算 [例 6]20×8 年 11 月 1 日，E 公司购入一台不需安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款 为 500 万元，增值税率 17%（存款支付） ，发生运费 2 万元（存款支付） 。E 公司以带息的银行承兑汇票 结算剩余货款，汇票票面利率 6%，期限六个月。 假定不考虑其他相关税费，E 公司的相关会计处理如下： （1）20×8 年 11 月 1 日，购入设备时 增值税进项税额= （元） 设备入账成本= （元） 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）20×8 年 12 月 31 日，计提商业汇票的应付票据利息 票据应计利息= （元） 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额掌握会计就是掌握财富――林斌10中级财务会计――林斌 主讲（3）20×9 年 3 月 1 日，通过银行支付上述票款 票据到期应支付金额= 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额（元） 贷方金额若 E 公司到期无力支付上述票款， 则票款将由银行直接兑现给持票人， 同时银行将该笔款项视同票据付 款人的借款。因此，E 公司应编制会计分录如下： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额2、购入需要安装固定资产的的核算 [例 7]E 公司的相关会计业务资料及会计处理如下： （1）20×5 年 1 月 5 日，F 公司购入一台需安装生产设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为 4000 万元，增值税率 17%；经与销售方协商，F 公司先以存款支付增值税额，设备的价款部分则分 4 次 于此后的每个月月末等额支付。 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）安装过程发生 5 万元工程建设人员工资，尚未支付；另发生 10 万元安装费用以存款支付； 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（3）20×5 年 3 月 15 日，设备安装完毕，达到可使用状态。 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（4）每月末付款一次：该分录应于 20×5 年 2 月到 6 月期间，每月末编制一次。 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额掌握会计就是掌握财富――林斌11中级财务会计――林斌 主讲（二）自行建造固定资的核算 [例 8] G 公司有关自建厂房的相关会计处理资料如下： （1）20×8 年 1 月，G 公司为自建厂房，预付货款 10 万元购买工程物资； 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）收到工程物资，相关结算凭证显示该批工程物资的价款为 30 万元，增值税额 5.1 万元，并以存款 支付剩余款项； 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（3）补付剩余货款 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（4）工程建设过程中领用了 80%的该批工程物资 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（5）辅助生产车间为工程建设提供的劳务支出为 4 万元； 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（6）计提工程建设人员工资 6 万元； 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（7）工程完工达到可使用状态 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额掌握会计就是掌握财富――林斌12中级财务会计――林斌 主讲（8）完工后将剩余的工程物资转作企业存货； 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额【注意】预付账款业务不多的企业，可以在应付账款下直接核算预付账款业务。第三节 无形资产的取得 一、无形资产概述 二、取得无形资产的核算 （一）自行开发无形资产 [例 10]20×8 年 7 月，H 公司在研发某新型非专利技术过程中发生材料费用 300 万元（增值税率 17%） 、 人工费用 100 万元、辅助生产车间提供的劳务支出 30 万元。其中，符合资本化条件的支出共计 200 万 元。20×8 年底，该项新型专利技术已经达到预定用途。H 公司相关会计处理如下： （1）发生研发支出 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）20×8 年年底，该项新型专利技术达到预定用途 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额【思考】自行研发无形资产活动分为研究阶段与开发阶段，对会计信息质量有何影响？ （二）外购无形资产 [例 11]20×9 年 3 月，J 公司支付价款 2000 万元购入一房产用于办公，并支付相关税费 100 万元。根 据评估， 相应的房产所占用的土地使用权的公允价值为 900 万元、 地上建筑物的公允价值为 1800 万元， 相关款项已通过银行转账支付。J 公司相关会计处理如下： （1）计算确定土地使用权及地上建筑物的入账成本 土地使用权入账价值= （万元） 地上建筑物入账价值= （万元） （2）编制购入房产的会计分录掌握会计就是掌握财富――林斌 13中级财务会计――林斌 主讲摘要一级科目二级科目借方金额贷方金额[例 12]20×6 年 1 月初，K 公司购入一项专利权，购买时一次性付款的价格为 1000 万元。经双方协商， 同意自 20×6 年起分 4 次于平均每次支付 300 万元，第一次支付为购买日，其余三次为每年末支付。K 公司的相关会计处理如下： （1）20×6 年 1 月初，购入专利技术 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）计算各年末应摊销的未确认融资费用 根据“0000×[1+（P/A，i，3）]” ，可得 i≈13.7%， ，各年未确认融资费用摊销计算表如 下（单位：元） ： 年份 20×6 20×7 20×8 20×9 小计 ― 0 ― 期初本金 利息费用 实际支付 偿还本金 期末本金（3）20×6 至 20×9 年各年末摊销未确认融资费用 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额该分录应分别于 20×6 至 20×9 年的每年末编制一次，分录中各年发生额为摊销计算表中“利息费用” 一列的对应金额。 （4）20×6 至 20×9 年各年末支付购价款 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额该分录应分别于 20×6 至 20×9 年的每年末付款时编制一次。掌握会计就是掌握财富――林斌14中级财务会计――林斌 主讲第四章 生产与管理 第一节 存货的发出 一、实际成本法下存货的发出 （一）先进先出法 [例 1]20×9 年 1 月 A 公司某原材料的收发情况见下表（金额：元） ： 20×9 年 1月1日 1 月 10 日 1 月 15 日 1 月 20 日 1 月 25 日 1 月 31 日 摘要 期初库存 购入 生产领用 购入 对外出售 期末库存 数量 00 00 单价 14 12 ？ 10 ？ 金额A 公司对原材料发出的相关会计处理如下： （1）计算领用材料的实际成本 生产领用材料的实际成本= 销售领用材料的实际成本= （2）编制领用材料的会计分录 1 月 15 日生产领用材料的会计分录： 摘 要 一级科目 二级科目（元） （元）借方金额贷方金额1 月 25 日领用对外出售原材料的会计分录： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（3）计算期末库存原材料实际成本 期末库存材料实际成本= （元） （二）后进先出法 [例 2]承[例 1]，假设 A 公司对存货的发生采用后进先出法。A 公司对原材料发出的相关会计处理如下： （1）计算领用材料的实际成本 生产领用材料的实际成本= （元） 销售领用材料的实际成本= （元） （2）编制领用材料的会计分录 1 月 15 日生产领用材料的会计分录： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额1 月 25 日领用对外出售原材料的会计分录： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（3）计算期末库存原材料实际成本 期末库存材料实际成本= （三）全月一次加权平均法掌握会计就是掌握财富――林斌（元）15中级财务会计――林斌 主讲1、平时要登记存货购入的单位成本及数量；发出时要登记发出的数量，但单位成本不确定，即暂不记 账； 2、月末，计算全月材料的加权平均单位成本： 全月加权平均单位成本＝（期初库存总成本+本月新购总成本）÷（期初库存总量+本期新购总量）＝单 位成本 3、发出材料成本＝发出材料数量×全月加权平均单位成本 [例 3]承[例 1]，假设 A 公司采用全月一次加权平均法对发出存货计价。A 公司原材料发出的相关业务 会计处理如下： （1）计算当月原材料加权平均单位成本 加权平均单位成本= （元/件） （2）计算发出原材料的实际成本 生产领用材料的实际成本= （元） 销售领用材料的实际成本= （元） （3）领用材料的会计处理，会计分录如下： 借:生产成本/制造费用 36750 借:其他业务成本 67500 贷:原材料 104250 销售原材料的收入: 借:银行存款 贷:其他业务收入 贷:应交税费-应交增值税(销项税额) （4）计算期末库存原材料实际成本 期末库存材料实际成本= （元） （四）移动加权平均法 1、总体计算方法与全月加权平均法一致，但是加权一频率增加了，即每新增一批存货，就重新计算一 次加权平均单位成本。 [例 4]承[例 1]，假定 A 公司采用移动加权平均法对发出存货计价。A 公司相关发出原材料业务的会计 处理如下： （1）计算 1 月 10 日购入原材料后的加权平均单位成本 加权平均单位成本= （元/件） 1 月 15 日发出原材料的实际成本= （元） 1 月 15 日结存原材料实际成本= （元） （2）计算 1 月 20 日购入原材料后的加权平均单位成本 加权平均单位成本= （元/件） 1 月 25 日发出原材料实际成本= （元） 1 月 31 日结存原材料实际成本= （元） （3）编制领用原材料的会计分录 1 月 15 日生产车间领用原材料 1 月 25 日结转对外出售原材料成本 （五）个别计价法掌握会计就是掌握财富――林斌16中级财务会计――林斌 主讲二、计划成本法下存货的发出 1、采购时 借：材料采购＝实际成本 借：应交税费――应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 2、验收入库 借：原材料＝计划成本 贷：材料采购＝计划成本 3、发出材料 借：生产成本＝计划成本 贷：原材料＝计划成本 4、结转发出材料应承担的材料成本差异 1）结转超支差异 借：生产成本 贷：材料成本差异＝应承担的差异额＝如何计算出来？ 2）结转节约差异 借：材料成本差异 贷：生产成本＝应承担的差异额＝如何计算？ 实际生产成本＝原材料计划成本+或－应承担的差异额 材料成本差异的计算步骤： 1、计算本期总差异额＝期初库存材料差异额+本期购入材料的差异额 注意： 借方差异代表超支差异， 是成本的增加， 应以正数代入； 贷方差异代表节约差异， 是成本的减少， 应以负数代入。 2、计算本期材料总计划成本＝期初库存材料计划成本+本期购入材料计划成本 3、计算材料成本差异率＝本期总差异额÷本期材料总计划成本 4、发出材料应承担的差异＝发出材料计划成本×材料成本差异率[例 5]20×9 年 1 月 A 公司某原材料的发收情况见下表： 20×9 年 1月1日 摘要 期初库存 数量 00 00 10 实际 单价 14 12 实际 成本 计划 单价 计划 成本
材料成本差异 借方 贷方00 11 11
111 月 10 日 购入 1 月 15 日 生产车间领用 1 月 20 日 购入 1 月 25 日 对外出售 1 月 31 日 期末库存A 公司 1 月份关于原材料发出的相关业务处理如下： （1）1 月 15 日生产车间领用原材料的会计处理（2）1 月 25 日结转对外出售原材料成本的会计处理（3）1 月 31 日计算本月材料成本差异率及发出材料应转出的材料成本差异额掌握会计就是掌握财富――林斌 17中级财务会计――林斌 主讲（4）结转发出材料应承担差异额的会计处理生产成本的实际成本==34500 其他业务成本的实际成本==69000 如果上述差异额的计算结果为负数，则该分录的借贷方向将正好相反。 （5）计算期末库存原材料应承担的差异额和实际成本 期末库存原材料应承担的材料成本差异额= （元） 即期末原材料应承担的材料成本差异余额在借方(超支)，为实际成本大于计划成本的差额。 期末库存原材料的实际成本= =34500 （元） ,也就是期末库存原材料的账面价值(假设未发 生存货跌价准备). “原材料”科目期末余额=33000 “材料成本差异”科目的期末余额=1500 原材料的账面价值==34500 第二节 资产的折旧与摊销 无论是折旧还是摊销,都是将资产的成本分批转入费用的一种方式. 买了 30 公斤米,1 元/公斤,共计成本 30 元 收入=10 元/天 手机可以使用=500 元,手机总成本=1000,平均每天成本=2 元 每天利润=10-2=8 借:手机 1000 贷:现金 1000 借:现金 10 贷:收入 10 借:费用 2 贷:折旧 2 利润=收入-费用=10-2=8 资产=手机+现金=(=1008 一、周转材料的摊销 周转材料、低值易耗品、包装物。 （一）一次转销法――单位价值极低时 在领用时，一次性将其成本计入相关成本或费用。 借：制造费用或管理费用 贷：周转材料－低值易耗品 [例 6]A 公司生产车间领用一批新包装物， 包装物实际成本 10 万元。 假定公司按实际成本法核算存货发 出的计价，且按一次摊销法摊销包装物成本。A 公司领用包装物的相关会计处理如下：（二） 五五摊销法――价值不高不低的， 采用此法。 在第一次领用时，先摊销其成本的一半， 待报废时， 再摊销剩余的成本。 [例 7]A 公司生产车间领用一批新包装物， 包装物实际成本 10 万元。 假定公司按实际成本法核算存货发掌握会计就是掌握财富――林斌 18中级财务会计――林斌 主讲出的计价，且按五五摊销法摊销包装物。 A 公司相关会计处理如下： 购入时： 第一次领用包装物同时，按原值 50%摊销其成本： 此时，包装物账面价值＝在用 10 万－摊销 5 万＝5 万。 假设包装物暂时不需要，则可以入库：此时，包装物账面价值＝库存已用 10 万－摊销 5 万＝5 万。 （2）假定上述包装物在使用过程中有 30%的部分被损坏报废，可回收残料 3000 元，其余 70%部分的包 装物暂时不需要使用，重新入库。 ①报废包装物，残料入库，摊销报废包装物剩余的 50%的账面价值。②其余 70%部分的在用包装物重新入库此时，包装物账面价值＝7－（5－1.5）＝3.5 万 （三）多次摊销法――适用于单位价值较高的，摊销次数在 3 次及以上的。 二、固定资产折旧 计算折旧,要考虑哪些因素? 1)使用固定资产会产生多少成本?=原价-净残值 2)使用年限:预计使用年限. 3)折旧方法:折旧方法的选择依据就是要考虑使用固定资产所产生经济利益的流入方式. 加速折旧法:年数总和法,双倍余额递减法 直线法:年平均法,工作量法. 折旧的确认:当月新增的固定资产,从下月起折旧;当月减少的固定资产,从下月起停止折旧. 1)年平均法折旧 年折旧额=(原值-预计净残值)÷预计可使用年限 月折旧额=年折旧额÷12 [例 8]A 公司 2009 年 9 月 20 日投入使用一新生产设备，设备原价 60 万元，预计使用 5 年，5 年后净残 值估计约为 2 万元，公司按年平均法对设备进行折旧。有关折旧计算如下： （1）年折旧额=（60－2）÷5＝11.6 （2）月折旧额=11.6÷12＝ （3）2009 年计提的折旧额=11.6÷12×3＝ （4）2010 年计提的折旧额=11.6 2）工作量法 单位工作量应计的折旧＝（原值－净残值）÷预计完成总工作量 当月应计折旧＝单位工作量应计的折旧×当月实际完成工作量 注：若月折旧额的计算存在四舍五入，则最后一个月度的折旧额应采用倒挤的方式计算：掌握会计就是掌握财富――林斌 19中级财务会计――林斌 主讲即第 12 月折旧＝当年折旧－前 11 月累计折旧 年折旧率＝（1/预计可使用年限） 3）双倍余额递减法 年折旧额=(原值-已计折旧)×（2/预计可使用年限） 最后两年的年折旧额改按年平均法计算： 年折旧额＝（原值－已计折旧－预计净残值）÷2 4）年数总和法 年数总和＝1+2+3.。 。 。+N（N=预计可使用年限） 年折旧额＝（原值－预计净残值）×（尚可使用的限÷年数总和） [例 11]A 公司 2009 年 9 月 20 日投入使用一新生产设备，设备成本 50 万元，预计使用 5 年，5 年后净 残值估计约为 2 万元，公司按双倍余额递减法对设备进行折旧。A 公司有关折旧的计算过程如下： 第一年、第二年、 。 。 。 。第五年，每年的折旧额（折旧年度） 2009 年、2010 年、2011 年、2012 年、2013 年、2014 年（会计年度） 三、无形资产摊销 累计摊销：摊销的方法与固定资产一样。 借：管理费用、制造费用、销售费用、其他业务成本 贷：累计摊销 [例 12]A 公司 20××年 8 月 20 日取得一商标权，按规定作为无形资产入账，入账价值 120 万元。公司 估计该无形资产的使用寿命为 8 年。A 公司无形资产摊销业务会计处理如下： （1）计算无形资产年摊销金额 无形资产年摊销金额= 无形资产每月摊销额= （2）20××年 8 月末确认本月的无资产摊销金额 第三节 资产的后续支出 一、存货的委托加工 [例 13]C 公司委托 A 企业加工材料一批 （属于应税消费品） 。 原材料成本 20 万元， 支付加工费 7 万元 （不 含增值税） ，消费税率为 10%；材料加工完成后验收入库，相关税费均以银行存款支付，双方适用的增 值税率为 17%，C 公司按实际成本法核算原材料。C 公司相关会计处理如下： （1）发出委托加工材料 借：委托加工物资 20 贷：原材料 20 （2）支付加工费和税金 应交增值税额=7900（元） 消费税＝组成计税价格×消费税率 ＝（委托加工物资成本+消费税）×消费税率 消费税＝委托加工物资成本÷（1－消费税率）×消费税率 消费税＝（原材料+加工费）÷（1－消费税率）×消费税率 ＝（20+7）÷（1－10%）×10%＝3 万 ①假设收回加工后的委托加工物资用于连续生产应税消费品②假设收回加工后的委托加工物资直接用于对外销售 （3）加工完成，收回委托加工物资。掌握会计就是掌握财富――林斌 20中级财务会计――林斌 主讲①假设收回加工后的委托加工物资用于连续生产应税消费品 ②假设收回加工后的委托加工物资直接用于对外销售 二、固定资产的后续支出 [例 14]20×9 年 4 月 1 日， A 公司对一条生产线进行改扩建， 以提高其生产能力。 该生产线账面原价 300 万元，已计提折旧 100 万元，经过 4 个月的时间，于当年 4 月 30 日完成了该生产线改扩建工程，共发 生支出 50 万元，全部以银行存款支付。假定不考虑其他相关税费，A 企业的相关会计处理如下： （1）生产线转入改扩建时 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）改扩建时发生的各项支出 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（3）生产线改扩建工程达到预定可使用状态时 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额掌握会计就是掌握财富――林斌21中级财务会计――林斌 主讲[例 15]20×9 年 5 月 1 日，A 公司对现有的一辆运输车进行日常修理，以现金支付修理费用 600 元。则 其会计处理为： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额第四节 职工薪酬 一、职工薪酬概述 二、职工薪酬的核算 [例 16]20×9 年 6 月，A 公司的“职工薪酬结算汇总表”列示本月应付工资总额 100 万元，其中，生产 工人工资 50 万元，车间管理人员工资 10 万元，厂部管理人员工资 18 万元，公司专设销售机构人员工 资 5 万元，在建工程人员工资 17 万元，根据所在地政府规定，公司分别按照工资总额的 10％、12％、 2％、10.5％计提医疗保险、养老保险、失业保险和住房公积金，缴纳给当地社会保险和住房公积金管 理机构；按工资总额的 2％计提职工福利费，受益对象为上述所有人员；按工资总额的 2％和 1.5％计 提工会经费和职工教育经费；A 公司有关职工薪酬业务的会计处理如下： （1）编制“职工薪酬费用分配表” 20×9 年 6 月 单位:元 薪酬列支 生产成本 制造费用 管理费用 销售费用 在建工程 合 计 应付职工薪酬 工资 000 00 0000 职工福利
00 20000 社会保险 00
住房公积金
00 20000 职工教育经费 00 750
制表人： 合计 000 00 0000财务主管： 复核： （2）根据上表编制记账凭证，会计分录如下：[例 17]B 公司为一家生产电磁炉的企业，共有职工 500 名，20×9 年 6 月，公司给每位职工发放一台电 磁炉。该批电磁炉的成本为每台 300 元，市场售价为每台 500 元，增值税率为 17%；与此同时，拟外购 风扇 500 台发给职工。每台进价 200 元，增值税率为 17%；该公司 500 名职工中有 450 名为直接生产的 职工，有 10 名为公司专设销售机构人员，有 40 名为公司行政管理人员。B 公司的相关会计处理如下： （1）对自产电磁炉的处理 电磁炉的售价总额= （元） 电磁炉的增值税销项税额= （元） 公司决定发放非货币性福利后，计提当月的应付职工薪酬时，应作会计分录如下： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额掌握会计就是掌握财富――林斌22中级财务会计――林斌 主讲实际发放时，应作会计分录如下： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额同时，按销售业务结转产品生产成本 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）对外购电风扇的处理 电风扇的公允价值= 电风扇的进项税额= 公司决定发放非货币性福利时，应作会计分录如下： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额（元） （元） 贷方金额购买并发放电风扇时，应作会计分录如下： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额[例 18]C 公司为各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用， 同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁 一套住房。该公司共有部门经理以上职工 10 名，每人提供一辆小汽车免费使用，假定每辆车每月计提 折旧 2000 元，该公司共有副总裁以上高级管理人员 5 名，公司为其每人租赁一套面积为 120 平方米带 有家具和电器的住房，月租金这每月 3000 元。 C 公司每月对该项薪酬的账务处理如下： （1）计提应付职工薪酬时 （2）计提住房折旧或确认支付房租时 第五节 资产的跌价、减值与处置 一、存货的跌价 （一）存货跌价概述 （二）存货跌价的会计处理 [例 19] 20×8 年年末，A 公司所持有的甲产品的初始成本为 100000 元，预计售价为 120000 元，与销 售相关的税费合计约为 55000 元。此前，A 公司已经对甲产品计提了 2000 元的存货跌价准备。A 公司当 年末的存货跌价会计处理如下： （1）甲产品的可变现净值= （元） （2）甲产品的应计存货跌价准备= （元） （3）A 公司应在本期计提存货跌价准备= （元） （4）A 公司应编制会计分录如下：掌握会计就是掌握财富――林斌 23中级财务会计――林斌 主讲假设在本例中， 甲产品的预计售价由前期的 120000 元涨为 140000 元， 其上涨原因系原跌价因素消除所 致。其他条件不变。则 A 公司的相关会计处理如下： （1）甲产品的可变现净值= （元） （2）因甲产品的可变现净值大于其初始成本，所以甲产品所减值得到全部恢复， “存货跌价准备”的余 额应该为 0。A 公司应在本期转回全部“存货跌价准备”科目的余额。 （3）A 公司应编制会计分录如下： 二、固定资产与无形资产的减值 （一）资产减值概述 （二）固定资产与无形资产减值的核算 [例 20]C 公司 20×0 年底购入并投入使用一新设备，设备入账成本为 100 万元，预计可使用年限为 10 年、期满时的净残为 0，企业决定按年平均法折旧。C 公司在 20×3 年末及 20×5 年末分别对该设备进 行减值测试，其可回收金额分别被确定为 49 万元和 50 万元。要求：计算各年度的应计折旧额。 （1）20×1 年起每年应计折旧金额= （元/年） ； （2）20×3 年末折旧后该设备账面价值= （元） ，即大于设备可收 回金额； （3）20×3 年应对设备计提减值准备金额= （元） ； （4）20×4 年起应对设备计提折旧金额= （元） ； （5）20×5 年末折旧后该设备账面价值= （元） ，即小于设备 可收回金额，故不需要调整该设备的减值准备余额，以后各年度继续按每年 7 万元计提设备折旧。 三、经营资产的处置 （一）存货的盘亏与毁损 （二）固定资产的处置 [例 20]A 公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为 256000 元，已计提折旧为 223000 元、减值准备 21000 元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用 5350 元，收到残料变卖收入 6000 元。有关账务处理如下： （1）将固定资产转入清理 （2）发生清理费用和相关税费 （3）收到残料变价收入 （4）结转固定资产清理净损益 固定资产、累计折旧、固定资产减值准备、固定资产清理科目均无余额。 （三）无形资产的处置―――没有无形资产清理科目 [例 21]A 公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入 1500000 元，应交的营业税为 200000 元。该非 专利技术的账面余额为 5000000 元，累计摊销为 3500000 元，已提取减值准备 500000 元。A 公司出售 无形资产的相关会计处理如下： [例 22]A 公司将商标权出租给 B 公司使用一年，协议约定商标使用费 500000 元，该商标每年的摊销额 为 200000 元，出租无形资产业务的营业税率为 5%。A 公司相关的会计处理如下： （1）确认无形资产出租收入 （2）摊销无形资产成本 （3）确认应交的营业税掌握会计就是掌握财富――林斌 24中级财务会计――林斌 主讲[例 23]A 公司拥有某项专利技术，根据市场调查，用其生产的产品已经没有市场，决定给予转销。转销 时，该项专利技术的账面价值余额为 500 万元，已累计摊销 300 万元，已计提减值准备为 150 万元，假 定不考虑其他因素。A 公司相关账务处理如下： 第五章 销售收款 第一节 商品销售收入 一、商品销售收入确认条件 发出而不能确认收入的业务： 等符合收入确认条件时： 然后结转成本： 二、商品销售收入的会计处理 （一）一般销售商品业务的会计处理 [例 1]A 公司销售商品一批，不含税价款 50000 元，增值税税率 17%，转账支票已送存银行，商品已发 出，该批产品的实际成本 20000 元。A 公司相关会计处理如下： （1）根据销售单据，确认销售收入 （2）根据出库单等，确认商品销售成本 存在商业折扣及现金折扣时：在确认收入金额时，应以扣除折扣后的金额计算确认销售收入，但不得扣 除现金折扣金额，即采用总价法核算，不得采用净价法核算（按现金折扣后金额计算收入）。 [例 2]A 公司销售某商品一批共计 2000 件，该商品正常售价为 100 元/件，单位生产成本为 60 元/件， 增值税率 17%。由于客户是批量购买，A 公司同意予 10%的商业折扣；同时为了鼓励购买方尽快付款，A 公司开出了“2/20，1/50，n/100”的现金折扣条件。A 公司相关会计处理如下： （1）按实际售价开出增值税专用发票，确认销售收入 主营业务收入=×（1－10%）＝180000 销项税额=%＝30600 （2）发出商品，确认商品销售成本 （3）假设 A 公司在商品出售后的第 20 天收到货款 现金折扣＝%＝4212 A 公司实际收到的款项金额=12＝206388 [例 3]20×8 年 10 月 22 日，A 公司销售某商品一批共计 2000 件，该商品正常售价为 100 元/件，单位 生产成本为 60 元/件，增值税率 17%。购买方以银行转账方式支付了增值税额，同时开出承兑的商业汇 票一张结算剩余货款，票据期限 120 天，票据月利率 1%。 （1）20×8 年 10 月 22 日，开出销售发票、发出商品、收到商业汇票，确认销售收入 同时，结转销售商品的成本（分录略）。 （2）20×8 年底，计提票据利息，确认利息收入 应计提利息=%÷30×70＝4666.67 应收票据的账面价值＝面值+已计提未收取的利息＝掌握会计就是掌握财富――林斌 25中级财务会计――林斌 主讲（3）假设 20×9 年 2 月 19 日，上述票据到期，A 公司收到票款 （4）假设 20×9 年 2 月 19 日，A 公司未收到票款（付款人无力支付），应将应收票据的账面余额转入 应收账款，即对于未提取的利息暂不计提。 待日后实际收到票款时： （5）假设 20×9 年 1 月 10 日，A 公司持所持票据到银行申请票据贴（不附追索权），银行月贴现率为 0.9% 票据到期值＝208000 票据贴息=.9%÷30×40＝2496 贴现净额＝96＝205504 对于附追索权的票据贴现，如果票据付款人最终无力支付票款，银行可转而向贴现申请人索要票款。因 此，若上述票据到期，票据付款人无力支付票款，银行将向 A 公司追索票款，即票据的风险和报酬没有 转移，因此，在贴现时不注销应收票据，而将此视同向银行取得抵押借款。 A 公司付款后，应进行如下会计处理： 假设票据到期时，票据付款人支付了款项： 假设票据到期时，票据付款人无力支付票款，申请贴人代位支付： 同时，票据到期作废，将应收票据转为应收账款： 将来实际收到钱时： 若 A 公司也无力支付票款，将被银行视同逾期贷款处理.故 A 公司应进行会计处理如下： （二）特殊销售商品业务的会计处理 1、预收货款方式。 预收时 发货时 退付多余货款时 收回剩余货款时 说明“预收账款”科目余额可能在借方也可能在贷方。 [例 4]20×8 年 12 月 19 日，A 公司收到某客户支付的购货预付款 5 万元； 20×9 年 1 月 10 日，A 公司将某商品一批共计 2000 件发给该客户（该商品售价为 100 元/件，单位生产 成本为 60 元/件，增值税率 17%）； 同时，结转商品成本掌握会计就是掌握财富――林斌 26中级财务会计――林斌 主讲20×9 年 1 月 15 日，因客户发现部分商品有质量问题，经双方协商，A 公司同意给予 20%的销售折让；注意：销项税额的冲减必须获得税务部门认可，一般以取得税务部门的销售折扣与折让证明单为依据。 20×9 年 1 月 20 日，A 公司收到剩余的全部货款。A 公司相关会计处理如下： 假设客户收到上述商品后，发现有 20%的商品规格不符合要求，经双方协商同意退货，并办理完相关手 续 同时，将退回的商品入库： 2、代销商品。代销的方式通常有收取手续费方式和视同买断方式两种方式。 1）委托方发出商品 2）受托方接受商品 [例 5]A 公司以支付手续费方式委托一批发商代销本公司产品，并承诺按售价的 10%支付给批发商代销 手续费。20×8 年 12 月 19 日，A 公司向批发商发出商品 5000 件，售价 100 元/件，商品生产成本为 60 元/件，增值税率 17%。20×8 年 12 月 31 日，A 公司收到批发商开来的代销清单，有 2000 件商品已经 销售出去。 A 公司相关会计处理如下： （1）20×8 年 12 月 19 日，向受托方发出商品 （2）20×8 年 12 月 31 日，收到批发商开来的代销清单 同时，结转已销售商品成本： （3）确认应支付委托代销手续费，冲减应收货款 （4）收到批发商转来的货款 批发商相关会计处理如下： （1）收到受托代销商品 （2）实际销售商品 （3）取得 A 公司开来的增值税专用发票 （4）确认应收取的手续费收入，冲减应付货款 （5）通过银行转账支付 A 公司货款 [例 6]承上例， 假设 A 公司委托批发商代销商品， 协议价为 100 元/件； 批发商则以 120 元/件对外出售。 对于没有出售完的商品， 批发商可以要求全额退货。 其他相关资料如上例， 则 A 公司相关会计处理如下： （1）20×8 年 12 月 19 日，向受托方发出商品 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）20×8 年 12 月 31 日，收到批发商开来的代销清单 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额同时，结转已销售商品成本： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额27掌握会计就是掌握财富――林斌中级财务会计――林斌 主讲（3）收到批发商转来的货款 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额批发商相关会计处理如下： （1）收到受托代销商品时 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）实际销售时 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额同时，结转已销售商品成本： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（3）取得 A 公司增值税专用发票，并确认应支付 A 公司货款 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额掌握会计就是掌握财富――林斌28中级财务会计――林斌 主讲（4）通过银行转账支付上述货款给 A 公司 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额3、分期收款销售。 [例 7]20×8 年 10 月 22 日，A 公司以分期收款方式销售某商品一批共计 2000 件，该商品售价为 100 元 /件，单位生产成本为 60 元/件，增值税率 17%。分期收款方式为将全部货款分成从当月起的连续五个 月内等额支付。A 公司相关会计处理如下： （1）发出商品 （2）每月末，根据分期收款协议约定，确认本月销售实现 同时，结转确认商品的销售成本： [例 8]20×8 年 1 月 2 日，A 公司以分期收款方式销售某商品一批共计 1000 件，该商品现销价为 100 元 /件，单位生产成本为 60 元/件，增值税率 17%。双方协议约定销售价格为 120 元/件，价款部分分三期 于每年末等额支付，并于最后一次完成款项收付时开具发票和收取全部增值税。A 公司相关会计处理如 下（假设采用实际利率法）： （1）20×8 年 1 月 2 日，发出商品时 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额同时，结转商品销售成本： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）编制未实现融资收益摊销（递延）计算表 年 份 20×7 20×8 20×9 小 计 （3）每年年末，收取货款 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 期初本金 01.03 36462.74 ― 利息收入 1.71 00 实际收款
收回本金 38.29 000 期末本金 62.74 0 ―同时，摊销未实现融资收益： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额各年末摊销未实现融资收益分录中的发生额为上表中“利息收入”对应年份的金额。 4、售后回购。 [例 9]20×8 年 1 月 2 日，A 公司向某客户销售某商品，该商品现销价共计 100 万元，商品成本为 60 万 元双方协议约定 A 公司于 6 月 30 日将本次所售商品购回，回购价为 106 万元。相关款项收付及结算手 续均已在交易发生时完成，增值税率 17%。A 公司相关会计处理如下： （1）20×8 年 1 月 2 日，A 公司发出商品掌握会计就是掌握财富――林斌 29中级财务会计――林斌 主讲摘要一级科目二级科目借方金额贷方金额同时，结转发出商品成本： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）计算确认回购期间各期应承担的利息费用 每月应计利息费用= 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额（元） 贷方金额该分录应于前五个月的每月月末编制一次。 （3）20×8 年 6 月 30 日，确认最后一个月的利息费用并回购商品 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额同时，将商品验收入库： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额5、附有销售退回条件的销售。 [例 10]C 公司 20×9 年 1 月 5 日向 D 公司销售一批设备 5000 件，每件售价 100 元，单位成本 60 元， 增值税率 17%。 双方协议约定， D 公司应于 3 月 1 日之前支付货款， 在 6 月 30 日之前有权要求退货。 1 月 31 日，C 公司根据经验估计该批设备的退货率为 20%；5 月 31 日实际发生退货率为 15%，与实际发 生的销售退回有关的增值税额允许冲减，不考虑其他因素。 C 公司的相关会计处理如下： （1）1 月 5 日发出商品 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额同时，结转销售商品成本： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）1 月 31 日估计退货金额 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额掌握会计就是掌握财富――林斌30中级财务会计――林斌 主讲（3）3 月 1 日之前收到货款时 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（4）5 月 31 日发生退货 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额6、以旧换新销售。 第三节 提供劳务收入 一、提供劳务的交易结果能可靠估计时的会计处理 （一）劳务交易结果能可靠估计的条件 （二）完工百分比法的具体应用 [例 11]A 公司于 20×7 年 9 月 20 日，与某公司签订一项劳务供应合同，工期为 2 年，合同金额 300 万 元；合同自下月初起执行，按期完工，劳务成本均为公司职工薪酬。有关原始数据及计算结果如下表： 年度 当年发生劳务成本 累计发生劳务成本 预计总劳务成本 收到劳务款 专业测量完工进度 当年应确认劳务收入 当年应确认劳务费用 A 公司相关的账务处理如下： （1）各年实际发生劳务成本 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额 20×7 000 000 10% 20×8
% 合计 2000000 ― 0000 ―各年会计分录的发生额为上表中“当年发生劳务成本”一行中对应年度的金额。 （2）各年确认劳务收入 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额各年会计分录的发生额为上表中“当年应确认劳务收入”一行中对应年度的金额。 （3）结转劳务成本，确认劳务费用 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额二、提供劳务的交易结果不能可靠估计时的会计处理 [例 12]A 公司于 20×7 年 9 月 20 日，与 D 公司签订一项职工培训合同，工期为 6 个月，合同金额 30掌握会计就是掌握财富――林斌 31中级财务会计――林斌 主讲万元，合同自 10 月初起执行；20×7 年发生劳务成本 10 万元，劳务成本均为公司职工薪酬；公司 20 ×7 年年末结算实际收到合同款 4 万元，同时得知劳务购买方发生经营困难，剩余的 26 万元培训费中 预计只能收回 50%。20×7 年 A 公司相关会计处理如下： （1）发生劳务支出 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（2）年末结算收到合同款，并估计剩余合同价款的回收结果，确认劳务收入 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额同时，结转劳务成本： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额三、销售商品与提供劳务混合业务的会计处理 第四节 建造合同 一、建造合同概述 （一）建造合同的概念 （二）建造合同的收入与成本 二、建造合同的确认与计量 三、建造合同收入与费用的核算 [例 13]A 公司与一客户签订一项总额为 5200000 元的固定造价合同，承建一机车。工程于 20×7 年 9 月动工，预计 20×9 年 6 月完工。工程预计总成本 4000000 元；20×8 年末，由于材料价格上涨等因素， 预计工程总成本将达 6000000 元。A 公司最终提前两个月完成合同，且工程质量验收优良，根据合同约 定，A 公司将获得客户 300000 元奖励。该项机车建设其他相关数据资料及有关计算结果如下表。 年度 累计发生合同成本 预计合同总成本 累计完工进度（测量法） 预计合同总收入 累计应确认合同收入 当年应确认合同收入 当年结算合同价款 实际收到合同价款 预计合同总毛利 当期合同毛利 当年确认费用 当年确认减值损失 A 公司建造合同业务相关会计处理如下（为简化过程，未考虑相关税务处理）： （1）20×7 年工程施工，发生相关成本 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额32 掌握会计就是掌握财富――林斌20×7 0 20×8 0 20×9 0 小计 -0000 -中级财务会计――林斌 主讲20×8 及 20×9 年发生工程施工成本时，分录同上，金额分别为 2000000 元和 3000000 元。 （2）20×7 末完成结算的合同价款 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额20×8 及 20×9 年结算工程合同款时，分录同上，金额分别为 2500000 元和 1500000 元。 （3）20×7 末实际收到部分合同价款 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额20×8 及 20×9 年相继收到后两笔合同价款时，分录同上，金额分别为 3000000 元和 1500000 元。 （4）20×7 年末确认当期损益 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（5）20×8 年确认当期损益 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额同时，计提存货跌价准备，确认存货跌价损失： 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（6）20×9 年末确认当期损益 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额（7）工程全部完工，将“工程结算“与“工程施工”对冲 摘 要 一级科目 二级科目 借方金额 贷方金额结转完毕，“工程结算”、“工程施工――合同毛利”、“工程施工――合同成本”、“存货跌价准备” 等科目应没有余额。 第五节 坏账与应收债权出售 一、坏账及坏账损失 （一）坏账损失与坏账损失的概念掌握会计就是掌握财富――林斌 33中级财务会计――林斌 主讲（二）坏账损失的核算 1、直接转销法 直接转销法是指在实际发生坏账时确认坏账损失， 并将损失直接计入当期损益， 同时注销该笔应收 款项的会计处理方法，其会计分录表示如下： 如已核销的坏账在日后又被追回时，应先编制转回分录如下： 同时，编制收款分录如下： 2、备抵法：把未来很可能发生的坏账损失提前确认. 应收账款的账面价值=应收账款科目余额-坏账准备科目余额 如何估计应收账款将来会发生多少坏账损失? 1)应收账款余额百分比法 坏账准备期末应计余额=应收账款期末余额×计提比例 本期末应补提(或冲减)坏账准备金额=坏账准备期末应计余额-计提前坏账准备科目已有的余额 ==20,即补(计)提 20, =0=-30,即冲减 30, 如果确认一笔应收账款 10 万元无法收回,予以核销: 如果上述被核销的应收账款又被收回: 转回分录: 收款分录: 2)账龄分析法 A 1 年以内=100 1-3 年=200 4 年以上=300 小计=600 万 坏账准备=60 1 年以内=300 1-3 年=200 4 年以上=100 小计=600 万 坏账准备=60 B二、应收债权出售 （一）不附追索权的应收债权出售:应收账款的风险与报酬转移了,应注销应收账款账面价值. 借:银行存款 40 80 借:坏账准备 40 40 借:营业外支出 20 0 贷:应收账款 100 100 贷:资产减值损失 0 20 （二）附追索权的应收债权出售,即风险和报酬没有发生转移,不能注销应收账款,实质是上一种借贷. 借:银行存款 借:短期借款-利息调整 贷:短期借款-本金=应收账款科目余额 若付款方最终支付了款项给银行:掌握会计就是掌握财富――林斌 34中级财务会计――林斌 主讲借:短期借款-本金 借:坏账准备 借或贷:财务费用 贷:短期借款-利息调整 贷:应收账款 若付款方未付款给银行,出售债权方承担还款给银行的责任: 借:短期借款-本金 借:财务费用 贷:短期借款-利息调整 贷:银行存款掌握会计就是掌握财富――林斌35第六章 对外投资 第一节 对外投资概述 1)交易性金融资产:购入金融资产（股票、债券、基金），以获取交易性机会，通过溢价转 让获取收益的短期投机行为。 2）持有至到期投资：投资者持有并准备持有至债券到期日的投资。要求投资者主观上愿意 持有至到期日、客观上有能力持有至到期日。 3）长期股权投资：长期持有、无转让计划的股权性投资。 4）可供出售金融资产：有活跃的市场，但持有者并不准备随时出售，也没有计划持有至到 期或永远。第二节 交易性金融资产 1)购入时发生的交易费用及税金直接记入“投资收益”。 2）购入时支付的价款中所包含的已宣告发放、但未进行股权登记的现金股利，应记入“应 收股利”。 3）对于购买的价款，在扣除应收股利后，记入“交易性金融资产――成本”。 4）购入交易目的的股票的时会计分录： 收到现金股利时： 季末，股价跌到 7.32 元。 公允价值变动损益＝（7.32－8.05）×100＝－73 元 交易性金融资产的账面价值＝805－73＝732 元 浦发银行再次宣告发放现金股利，每股发放现金股利 0.5 元： 再收到现金股利时： 年末，股价涨到 7.5 元： 公允价值变动损益＝750－732＝18 元 但是：股价是不会为 0 的。 将股票出售，出售价格 7.4 元： 同时，将原先确认的公允价值变动损益转入投资收益：36第三节 持有至到期投资 1）购入债券时 在持有期间，计提每一会计期间的利息： [例 5]A 公司于 20×6 年 1 月初购入三年期债券并准备持有至到期日， 该债券面值 300 万元， 票面利率 10%， 该债券到期一次还本息。 A 公司为购入该债券支付的价款及相关税费共计 290 万元。A 公司与投资该债券相关的会计处理如下： 290，将来流入＝300+30*3＝390，投资收益＝390－290＝100 （1）20×6 年 1 月初，购入债券 （2）计算各年利息收入及利息调整摊销额 年份 1 2 3 小计 期初本金 290.00 320.10 353.33 本期收益 30.10 33.23 36.67 100.00 实际收款 0.00 0.00 390.00 390.00 收回本金 -30.10 -33.23 353.33 290.00 期末本金 320.10 353.33 0.00 实际利率 10.38%（3）20×6-20×8 年 12 月 31 日，确认投资收益 （4）20×8 年 12 月 31 日，收回本息，并确认投资收益 假设第三末未单独计提利息,则分录如下: 假设第三年年初,将该债券出售,获得价款 350: 至此,持有至到期投资科目无余额.[例 6]20×5 年 1 月初，A 企业按面值购入 B 公司发行的四年期债券共计 10000 张，每张面 值 100 元/张，票面利率 3%（经测算该笔投资的实际报酬率为 2.87%），并准备持有至到期 日；因 B 公司投资决策失误，发生了严重的财务困难，20×5 年末预计在该债券到期时只能 收回债券到期值的 80%。20×7 年 B 公司财务状况有所好转，预计在该债券到期时可以收回 债券到期值的 92%的金额。20×8 年 12 月 31 日，A 企业所持债券实际变现 106 万元。A 企业 有关会计处理如下: （1）20×5 年 1 月初购入债券（2）20×5 年 12 月 31 日，计算确认投资收益，并进行减值会计处理 本期应确认投资收益=持有至到期投资摊余成本（账面价值）=00-（元），持有至到期37投资预计可收回金额现值=1000000×（1+3%×4）×80%（1+2.87%） ≈822960（元），所以， 持有至投资投资减值=960=205740（元）。A 企业应编制该笔投资减值的会计分 录如下：-3（3）20×6 年 12 月 31 日，计算确认投资收益 本期应确认投资收益=.87%≈23619（元）（4）20×7 年 12 月 31 日，计算确认投资收益 本期应确认投资收益=（00-6381）×2.87%=.87%≈24297（元）持有至到期投资摊余成本（账面价值）=0-（元），持有至到期投资 -1 预计可收回金额现值=1000000×（1+3%×4）×92%×（1+2.87%） ≈1001616（元）；在不 -1 考虑发生减值情形下该笔投资目前的摊余成本≈1120000×（1+2.87%） ≈1152186（元）， 所以，持有至投资投资减值可转回金额=876=157740（元）。A 企业应编制该笔 投资减值转回的会计分录如下：（5）20×8 年 12 月 31 日，将持有至到期投资全部变现，并确认最后一期投资收益 本期应确认投资收益=.87%≈28747（元）38第四节 可供出售金融资产 投资对象:与交易性金融资产一样; 会计处理:与交易性金融资产类似. 两者的区别: 1)交易性金融资产里,初始投资的交易费用记入“投资收益”；可供出售金融资产的初始交易费用 记入成本； 2）一级科目不同。“交易性金融资产”与“可供出售金融资产”；但它们的二级科目是相同的。 3）期末计量相同，期末均按公允价值计量。但是，公允价值与初账面价值之间的波动金额的处理 不同，交易性金融资产中是作为“公允价值变动损益”处理，记入当期损益；可供出售金融资产 中是作为“资本公积――其他资本公积”。 [例 6]20×6 年 1 月初，A 企业按面值购入 B 公司发行的五年期债券共计 10000 张，每张面值 100 元/张，票面利率 3%（假设预计与实际利率相差不大），确认为可供出售金融资产； 年末计息,无公允价值变动. 20×7 年末 B 公司因投资决策失误而发生严重的财务困难，至 12 月 31 日确认该债券的公允价值 下降为 80 元/张。 当前账面价值＝100.3+2.94×2＝106.18 元/张 公允价值变动=80-106.18=-26.18 20×8 年末 B 公司财务状况有所好转，至当年底债券的价格回升至了 95 元/张。 当前账面价值＝80+2.94＝82.94 元/张 公允价值变动=95-82.94=12.06 20×9 年 2 月 13 日，A 公司将该批债券按 96 元/张全部售出（不考虑相关税费）。 同时,将原确认的资本公积转入投资收益:第五节 长期股权投资(上) 一、长期股权投资概述 长期股权投资产生的投资与被投资的关系: 1)控制:只要一方同意,即可通过决议. 常见的方式是持股过半.但是是否形成控制,并不完全取决于持股比例,而取决于是否能真正控制 被投资企业的经济决策.因此,要按实质重于形式的原则进行是否形成控制. 持股过半的形式:直接持有被投资方过半股价;间接~;混合控制=直接+间接. 2)共同控制:只要有一方否决,即不能通过. 此时,类似权力的多方为共同控制方. 3)施加重大影响:任何单独一方的否决,都不能否决决议的通过,但都能对决议的通过产生重大影 响. 4)无重大影响39二、长期股权投资的初始计量 一般情况下，长期股权投资在取得时，应按其初始投资成本入账。具体又根据不同的投资影 响，有不同的处理方式。 借:长期股权投资=价款+交易税费-未发的现金股利 借:应收股利=未发放的现金股利 贷:银行存款 （一）通过控股合并取得的长期股权投资的初始计量 1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量 合并的三种形式:吸收合并, 控股合并 ,新设合并. 借:长期股权投资=被投资方合并日净资产账面价值×购买的股份比例+交易税费 借:资本公积、盈余公积、利润分配－未分配利润 贷:银行存款=支付的款项+交易税费 [例 8]20×9 年 6 月 30 日， P 公司向同一集团内 S 公司的原股东定向增发 200 万股普通股(每 股面值为 1 元，市价为 20 元)，取得 S 公司 80％的股权，并于当日起能够对 S 公司实施控制，合 并日 S 公司的账面所有者权益总额为 6000 万元。 [例 9]20×9 年 12 月 20 日，P 公司将一专利技术（账面原价 1600 万元，累计摊销 200 万元）作 为支付对价取得同一集团内 S 公司 60％的股权，并于当日起能够对 S 公司实施控制，合并日 S 公 司的账面所有者权益总额为 1800 万元，其中资本公积为 300 万元，盈余公积为 600 万元。 （1）合并日取得长期股权投资的 入账成本=%＝2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量 [例 10]A 公司拥有 B 公司 100%的股权，C 公司拥有 D 公司 60%的股权。20×9 年 3 月 31 日，B 公司以所持有的无形资产（土地使用权及专利技术）换取 C 公司所持有 D 公司的全部股份。交易 完成后，各公司仍然保持原有的法人资格继续经营（假设不考虑其他相关税费）。20×9 年 3 月 31 日，合并前无形资产价值构成如下表： 资产项目 账面原值 减：累计摊销 减：无形资产减值准备 无形资产账面价值 无形资产公允价值 B 公司相关会计处理如下： 土地使用权 00 专利技术
0000（二）取得对合营企业及联营企业的长期股权投资的初始计量 [例 11]A 企业于 20×7 年 1 月购入 B 公司 30％的股权，支付价款 9000 万元（含 B 公司已宣 告但尚未发放的现金股利 900 万元）。取得投资时 B 公司净资产账面价值为 25000 万元(假定 B 公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同)。A 企业能够对 B 公司施加重大影响， 取得投资时，A 企业应进行以下账务处理： （1）A 企业应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额=40（2）由于 A 企业支付的对价金额（8100 万元）大于应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的 份额，因此，长期股权投资的初始成本为 8100 万元； （3）取得投资时的会计分录如下：[例 12]C 企业于 20×7 年 1 月以定向增发股票的方式取得 D 公司 30％的股权。C 企业共定向 增发股票 1000 万股，每股面值 1 元，每股发行价 5 元，并支付发行股票的相关税费 5 万元。取得 投资时 D 公司净资产账面价值为 25000 万元(假定 D 公司各项可辨认资产、 负债的公允价值与其账 面价值相同)。C 企业能够对 D 公司施加重大影响，取得投资时，C 企业应进行以下账务处理： （1）C 企业应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额=； （2）C 企业所增发股票的市值=； （3）由于 A 企业支付的对价金额小于应享有 D 公司可辨认净资产公允价值的份额，因此，长 期股权投资的初始成本为 7500 万元； （4）取得投资时的会计分录如下：（三）以其他方式取得的长期股权投资的初始计量 [例 13]20×6 年 5 月 5 日，A 企业新设并接受 B 公司以其持有的 D 公司的 400 万股股票作为 出资方式投入，双方协议该股票单价为 10 元/股。A 企业注册资本为 30000 万元，B 公司出资占 A 企业注册资本的 10%，不能对 A 企业产生重要影响。A 企业接受投资业务的相关会计处理如下：三、长期股权投资的成本法 [例 14]A 公司于 20×7 年 3 月 31 日购入 B 公司发放在外的普通股 100 万股作为长期股权投资， 占 B 公司发行在外普通股的 10%，交易价格为 10 元/股（含当月 20 日 B 公司宣告但尚未发放的现 金股利 0.4 元/股），另付交易税费 1 万元。；20×7 年 9 月 26 日 B 公司宣告按 0.5 元/股发放上 半年现金股利；A 公司相关会计处理如下： （1）20×7 年 3 月 31 日购入 B 公司时待收到上述现金股利时，编制会计分录如下：（2）20×7 年 9 月 26 日 B 公司宣告发放现金股利时待收到上述现金股利时，编制会计分录如下：41第六节 长期股权投资（下） 一、长期股权投资权益法 [例 15]承[例 11]，20×8 年 4 月 10 日，B 公司宣告 20×7 年度实现净利润 2500 万元；20×8 年 4 月 30 日宣告向股东分配 1000 万元的现金股利；20×8 年 5 月 5 日发放现金股利；20×9 年 5 月 15 日 B 公司宣告上年度亏损 5000 万元。A 企业相关会计处理如下： （1）20×8 年 4 月 10 日，B 公司宣告 20×7 年度实现盈利（2）20×8 年 4 月 30 日 B 公司宣告向股东分配现金股利（3）20×8 年 5 月 5 日收到 B 公司发放的现金股利（4）20×9 年 5 月 15 日 B 公司宣告上年度亏损[例 16]20×5 年 1 月初，A 公司持有 B 公司 40%的股份，并作为长期股权投资核算，其账面价 值为 2500 万元，能对 B 公司实施重大影响。B 公司先后宣告 20×5 年度、20×6 年度、20×7 年 度及 20×8 年度的净利润分别为 1000 万元、-5000 万元、-3000 万元及 2000 万元，在 20×5 年度 宣告发放现金股利 600 万元。A 公司相关会计处理如下： （1）B 公司宣告 20×5 年度盈利及利润分配同时，确认应收股利：（2）B 公司宣告 20×6 年度发生亏损至此，长期股权投资的账面价值= （3）B 公司宣告 20×7 年度继续发生亏损未确认投资损失=%-0000（元） 同时，将未确认的投资损失记入长期股权投资备查簿中。 至此，长期股权投资的账面价值=42（4）B 公司宣告 20×8 年度盈利 本次调整长期股权投资账面价值金额=[例 17]承[例 16]， 假设 A 公司 20×7 年末账上有一笔应收 B 公司的长期应收款 200 万元 （该 长期应收款从实质上构成对 B 公司的长期权益），其他资料同上例。则 A 公司相关会计处理如下： （1）B 公司宣告 20×7 年度继续发生亏损未确认投资损失= 同时，将未确认的投资损失记入长期股权投资备查簿中。 （2）B 公司宣告 20×8 年度盈利[例 18]承[例 16]， 假设在 20×9 年， B 公司所持有的可供出售金融资产的公允价值上升了 200 万元（不考虑其他相关税费影响），A 公司相关会计处理如下：[例 19]20×9 年 1 月初， A 公司支付 2000 万元购入 B 公司 40%的股份， 并作为长期股权投资 核算，能对 B 公司实施重大影响。取得投资日，B 公司净资产的公允价值为 6000 万元；同时，除 下表中（单位：万元）的项目外，其他项目的公允价值与共账面价值相同。假设 B 公司 20×9 年 度宣告实现净利润 1000 万元，其中年初的存货有 60%已实现对外出售（不考虑其他税费影响）。 A 公司相关会计处理如下： 项目 存货 固定资产 小计 账面原价 00 800 800 累计折旧 公允价值 00 10 6 预计使用年限 剩余使用年限（1）20×9 年 1 月初，A 公司购入股份（2）B 公司宣告 20×9 年度盈利 调整后 B 公司 20×9 年度盈利额=1000-（）×60%-（0÷10）=830（万 元） A 公司应享有净损益=830×40%=332（万元）[例 20]A 企业 20×7 年 1 月取得 B 公司 20％有表决权股份。能够对 B 公司施加重大影响。假 定 A 企业取得该项投资时，B 公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7 年 8 月，B 公司将其成本为 600 万元的某商品以 1000 万元的价格出售给 A 企业，A 企业将取得的 商品作为存货。至 20×7 年资产负债表日，A 企业仍未对外出售该存货。B 公司 20×7 年实现净利 润为 3200 万元。假定不考虑所得税因素。43A 企业在按照权益法确认应享有 B 公司 20×7 年净损益时，应进行以下账务处理：进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该 未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调 整：假定在 20×8 年，A 企业将该商品以 1000 万元的价格向外部独立第三方出售，因该部分内部 交易损益已经实现，A 企业在确认应享有 B 公司 20×8 年净损益时，应考虑将原未确认的该部分 内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加 80 万元。 [例 21]假定 A 企业拥有 B 公司 20％有表决权股份， 能够对 B 公司的财务和生产经营决策施加 重大影响。20×7 年，A 企业将其账面价值为 600 万元的商品以 1000 万元的价格出售给 B 公司。 至 20×7 年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定 A 企业取得该项投资时，B 公 司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。 B 公司 20×7 年净利润为 2000 万元。假定不考虑所得税因素。 A 企业在该项交易中实现利润 400 万元， 其中的 80(400×20％)万元是针对本企业持有的对联 营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即 A 企业应当进行的账务处理 为：A 企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已 确认投资损益的基础上进行以下调整：二、长期股权投资的减值 [课后练习]A 公司于 20×6 年 1 月初购入三年期债券并准备持有至到期日，该债券面值 300 万元，票面利率 10%，该债券每末支付利一次，到期还本。A 公司为购入该债券支付的价款及相关 税费共计 310 万元。A 公司与投资该债券相关的会计处理如下： （1）20×6 年 1 月初，购入债券44（2）计算各年利息收入及利息调整摊销额 根据 0000×（P/A，i，3）+3000000（P/S，i，3）,通过 EXCEL 编制下表，利用 单变量求解功能可得,i≈8.69%。 年份 20×6 20×7 20×8 小计 期初本金
― 利息收入 实际收款 收回本金 期末本金（3）20×6 年 12 月 31 日，确认利息收入至此，持有至到投资的账面价值= （4）20×7 年 12 月 31 日，收到利息，并确认利息收入至此，持有至到投资的账面价值= （5）20×8 年 12 月 31 日，收到利息，并确认利息收入至此，持有至到投资的账面价值= 若每年的利息要到下年初再发放，则每年末编制上述会计分录时可先通过“应收利息”核算 当年应收的利息，待次年实际收到款项时再冲减“应收利息”。 [课后练习]A 公司 20×6 年 3 月 15 日从二级市场购入某上市发行在外的普通股股票 100 万股 作为可供出售金融资产，购入价格为 10 元/股，另有购入的佣金费率为 0.1%、过户费 5 元；到 20 ×6 年 6 月 30 日，该股票的收盘价升为 11 元/股；20×6 年 12 月 31 日，该股票的收盘价跌为 9 元/股；20×7 年 2 月 3 日，公司将该股票中的 80%出售，获得款项 800 万元。A 公司相关会计处 理如下： （1）20×6 年 3 月 15 日，购入股票（2）20×6 年 6 月 30 日，确认公允价值变动（3）20×6 年 12 月 31 日，确认公允价值变动（4）20×7 年 2 月 3 日，公司将该股票中的 80%出售45同时，将因该股票公允价值变动而记入所有者权益的相应金额转出：另外，也可将这两个分录合并起来，编制成如下会计分录：[课后练习 7]A 公司于 20×6 年 1 月初从二级市场购入 20×5 年 1 月初发行的五年期债券， 并 作为可供出售金融资产核算。所购入的债券面值共计 300 万元，票面利率 10%，到期一次还本付 息。20×6 年 12 月 31 日，这些债券的市场价格为 355 万元。A 公司为购入该债券支付的价款及相 关税费共计 340 万元。A 公司与投资该债券相关的会计处理如下： （1）20×6 年 1 月初，购入债券（2）计算各年利息收入及利息调整摊销额 年度 20×6 20×7 20×8 20×9 小计 期初本金
― 利息收入 应计利息 利息调整 期末本金（3）20×6 年 12 月 31 日，年末计息“可供出售金融资产”账面价值= （4）20×6 年 12 月 31 日，确定公允价值变动 公允价值变动额=46第七章 利润的形成与分配 第一节 利润的形成 一、利润概述 二、利润的形成 [例 1]20×9 年 12 月 31 日，A 公司各损益类账户及“本年利润”账户的发生额及余额如下表 所示（单位：元）。 会计科目 主营业务收入 其他业务收入 投资收益 营业外收入 主营业务成本 其他业务成本 营业外支出 资产减值损失 管理费用 财务费用 营业费用 本年利润 借方发生额
0 贷方发生额
0根据上表所示各损益类科目余额，A 公司应编制结转损益类科目余额的会计分录如下： （1）结转收入与利得（2）结转费用与损失（3）计算结转完损益类科目余额后“本年利润”（即税前会计利润）的余额 税前会计利润=47第二节 所得税 一、所得税会计概述 （一）应交所得税 （二）计税基础 [例 2]已知 A 公司有关资产项目的原始数据（见下表） ，其计税基础的计算结果与其账面价值 比较如下表所示（假定无其他调整事项） ： 资产（部分）项目账面价值与其计税基础计算表（单位：万元） 20×9 年 12 月 31 日 累计折旧(摊销) 存货跌价准备或 项目 原始成本 账面价值 计税基础 资产减值准备 会计 税法 存货 固定资产 无形资产 小计 80 200 300 580 120 160 280 70 450 520 30 0 40 70[例 3]承[例 2]，假设 A 公司的所得税税率为 25%，计算相关资产项目对所得税的影响。具体 计算结果如下表所示： 项目 存货 固定资产 无形资产 账面价值 50 80 100 计税基础 80 130 0 100 暂时性差异 应纳税 可抵扣 30 50 递延所得税 资产应计余额 递延的得税 负债应计余额[例 4]至 20×9 年 12 月底，A 公司计入成本费用的职工薪酬总额为 3000 万元，但尚未支付。 根据税法规定，当期计入成本费用的 3000 万元工资支出中，可予抵扣的部分为 2500 万元。A 公 司确认该笔应付职工薪酬时对所得税业务的影响分析如下： （1）应付职工薪酬的账面价值=3000（万元） （2）应付职工薪酬在未来期间可以税前抵扣的金额=0 （3）应付职工薪酬的计税基础=0（万元） （4）应付职工薪酬形成的暂时性差异= 因此，确认“应付职工薪酬”的发生并不会引起递延所得税项目的发生。 （五）所得税费用 二、所得税业务核算 （一）税率未发生变化时的所得税核算 [例 5]假设 A 公司每年的税前会计利润为 100 万元，所得税税率为 25%。20×4 年 12 月购入 一固定资产，原价为 100 万元。会计上与税法上均采用年平均法折旧，均不考虑预计残值。但会 计折旧年限为 4 年，税法规定的折旧为 5 年，假设 A 公司无其他纳税调整事项。 （1）A 公司与所得税业务有关的会计数据计算如下表所示（单位：万元） 项目 固定资产原价 会计折旧（累计余额） 固定资产减值准备（余额） 固定资产账面价值 税法折旧（累计抵扣） 固定资产计税基础4820×4 100 0 0 020×5 100 25 0 2020×6 100 50 20 4020×7 100 65 20 6020×8 100 80 20 8020×9 100 80 20 100小计 -暂时性差异 递延所得税资产应计余额 递延所得税资产期初余额 递延所得税资产本期应计发生额 会计利润 应纳税所得额 应交税费 所得税费用 （2）根据上表的计算结果，A 公司各年度与所得税业务相关的会计分录编制如下： 会计科目 所得税费用 递延所得税资产 应交税费 [例 6]A 公司 20×9 年 11 月分别购入 B 公司和 C 公司发行在外的股票 100 万股和 200 万股， 购入时的交易价格分别为 10 元/股和 15 元/股（假设不考虑交易税费），并分别作为交易性金融 资产和可供出售金融资产核算。当年末，两只股票的市场价格分别收盘在 9 元/股和 18 元/股。假 设公司执行 25%的所得税率，A 公司 20×9 年年末的相关会计处理如下： （1）确认公允价值变动 20×4 借方 贷方 20×5 借方 贷方 20×6 借方 贷方 20×7 借方 贷方 20×8 借方 贷方 20×9 借方 贷方 100 100 100 100 100 100 600交易性金融资产账面价值= 可供出售金融资产账面价值= （2）所得税业务处理 交易性金融资产的计税基础= 递延所得税资产= 可供出售金融资产的计税基础= 递延所得税负债=49（二）税率发生变化时的所得税核算 [例 7]A 公司 20×0-20×6 各年度会计利润分别为-2000 万元、0、800 万元、0、-1000 万元、 600 万元及 1800 万元，公司适用的所得税率为 25%，但从 20×4 年起公司获得 15%的优惠税率， 无其他纳税调整事项。A 公司所得税会计业务处理如下： （1）计算所得税业务相关项目金额（单位：万元） 项目 会计利润 计税基础 递延所得税资产应计余额 递延所得税资产发生额 应纳税所得额 应交税费 所得税费用 （2）编制所得税业务相关会计分录（单位：万元） 20×0 会计科目 所得税费用 递延所得税资产 应交税费 [课堂练习]假设本例中 A 公司 20×4 年初成立,公司享受两免三减半的税率,则 A 公司各年所得税 会计分录如何编制? （3）假设 A 公司在 20×0 年发生亏损后，预计在今后的五年内公司还将继续亏损，这意味着 当年发生的亏损无法在将来产生抵税作用，即不能起到减少未来应纳税额的作用，即不能产生递 延所得税资产。因此，在这种情形下，A 公司在 20×0 年将无须进行所得税会计处理。 （三）所得税费用的结转 第三节 利润分配 利润分配业务是通过“利润分配”科目进行核算的。企业应在“利润分配”科目下分别设置 “提取法定盈余公积”、 “提取任意盈余公积”、 “应付现金股利或利润”、 “转作股本的股利”、 “盈余公积补亏”和“未分配利润”等二级科目进行明细核算。 （1）企业按规定从净利润中提取一般盈余公积（包括法定盈余公积和任意盈余公积） （2）宣告向投资者分配现金股利（或利润） （3）宣告向投资者分配现金股利（或利润）及股票股利 （4）用盈余公积补亏损 若企业本年度发生亏损，动用以前年度提取的盈余公积补亏，应作分录： （5）利润分配结束，结转“利润分配”的明细科目 若是以盈余公积弥补亏损的，则应编制如下结转分录：5020×0 -200020×1 020×2 80020×3 020×4 -100020×5 60020×6 1800小计 20020×1 贷 方 无 分 录20×2 借 方 贷 方20×3 无 分 录20×4 借 方 贷 方20×5 借 方 贷 方20×6 借 方 贷 方借 方[例 8]A 股份有限公司的股本为
元，每股面值 1 元。20×1 年年初未分配利润为贷 方
元，20×1 年实现净利润
元。 假定公司按照 20×1 年实现净利润的 10％提取法定盈余公积，5％提取任意盈余公积，同时 向股东按每股 0.2 元派发现金股利，按每 10 股送 3 股的比例派发股票股利。20×2 年 3 月 15 日， 公司以银行存款支付了全部现金股利，新增股本也已经办理完股权登记和相关增资手续。A 公司 的会计处理如下： （1）20×1 年度终了时，企业结转本年实现的净利润：（2）提取法定盈余公积和任意盈余公积：（3）结转“利润分配”的明细科目：A 公司 20×1 年底“利润分配――未分配利润”科目的余额为： 0=（元） 即贷方余额
元，反映企业的累计未分配利润为
元。 （4）批准发放现金股利 现金股利=×0.2=（元）20×2 年 3 月 15 日，实际发放现金股利（5）20×2 年 3 月 15 日，发放股票股利=×1×30％=（元）51第八章 财务报告 四、资产负债表的编制方法 [例 8―1]A 企业为增值税一般纳税人，执行的所得税税率为 25%，除题目指明的外，无 其他所得税纳税调整事项。 1、A 企业 2010 年期初科目余额表 会计科目 银行存款 交易性金融资产 预付账款――B 公司 库存商品 长期股权投资 固定资产 无形资产 递延所得税资产 借方余额合计 借方余额 0 0
会计科目 累计折旧 累计摊销 固定资产减值准备 长期借款 实收资本 资本公积 盈余公积 利润分配 贷方余额合计 贷方余额 00 00 2、A 企业 2010 年发生的经济业务资料如下： （1） 2010 年 1 月 5 日， A 企业新增投资者现金投入投资， 该投资者资入资金 4000 万元， ， 享有公司 10%的所有权，公司的注册资本达到为 10000 万元。 业务 1 （2）2010 年 1 月 10 日，发行三年期债券，债券面值 1000 万元，票面利率 10%，每年 末支付利息一次，实际筹集资金 1080 万元（经测算该债券发行的实际利率为 6.95%，该笔 借款的利息费用符合资本化条件） 。 业务 会计科目 金额（单位：元） 借方 贷方 会计科目 金额（单位：元） 借方 贷方2-12-2 （3）2010 年 1 月 20 日，将持有的一无形资产（原价 1000 万元，累计摊销 700 万元） 转让，转让收到价款 500 万元，该笔转让业务应承担 5%的营业税。 业务 会计科目 金额（单位：元） 借方 贷方3（4）2010 年 2 月 10 日，收到从 B 公司采购的原材料验收入库，发票价款 1000 万元，52增值税率 17%，款项已于上年度预付 800 万元，剩余的款项以银行存款补付。 业务 会计科目 金额（单位：元） 借方 贷方4-14-2 （5）2010 年 3 月 10 日，购入生产用固定资产，资产买价 1400 万元，增值税率 17%， 只支付了 50%的款项。该固定资产预计可使用 4 年，按年数总和法折旧，预计净残值为 200 万元；年末，该固定资产的可收回金额为 800 万元。 业务 会计科目 金额（单位：元） 借方 贷方5-15-2 5-3 5-4 （6）本年度共计提职工薪酬 600 万元，其中行政管理人员 160 万元、生产人员 300 万 元，工程建设人员 90 万元，退休人员 50 万元；本年度以银行存款按全年工资总额的 80%发 放了职工工资。 业务 会计科目 金额（单位：元） 借方 贷方6-16-2 （7）2010 年 4 月 10 日，将上年末购入的交易性金融资产（账面成本 1200 万元）卖出， 实际获得款项
元。 业务 会计科目 金额（单位：元） 借方 贷方7 （8）拥有 40%股权的联营企业宣告本年度盈利 3000 万元（联营企业实行 25%的所得税53税率 ） 。 业务 8 （9）2010 年 4 月 10 日，收到控股子公司宣告并发放的现金股利 500 万元（子公司实 行 20%的所得税税率） 。 业务 9 （10）2010 年 5 月 10 日，预收 C 公司货款 4000 万元；5 月 30 日，向 C 公司发出商品， 发出商品的生产成本共计 2000 万元，售价 3000 万元；该商品增值税率 17%，消费税率 10%。 业务 10-1 会计科目 金额（单位：元） 借方 贷方 会计科目 金额（单位：元） 借方 贷方 会计科目 金额（单位：元） 借方 贷方110-210-3 10-4（11）2010 年 12 月 31 日，偿付 2008 年 1 月初借入的 3 年期长期借款的本息，该借款 本金 2000 万元，借款利率 6%，到期一次还本付息（经测算，该笔借款的实际利率为 5.67%， 计算过程保留整数到元） 。 业务 会计科目 金额（单位：元） 借方 贷方11（12）结转本期损益。 业务 会计科目 金额（单位：元） 借方 贷方12-11这表明该项投资收益不再产生所得税纳税义务。 5412-2（13）计算本期应交所得税，并进行净利润的结转。 业务 13-1 13-2 13-3 （14）年末，按公司净利润的 10%提取法定盈余公积，按净利润的 50%向投资者发放利 润（假设利润已用银行存款支付） 。 业务 会计科目 金额（单位：元） 借方 贷方 会计科目 金额（单位：元） 借方 贷方14-114-214-3（15）以银行存款上缴增值税 1000 万元，上缴所得税 400 万元。 业务 会计科目 金额（单位：元） 借方 贷方15 3、根据上述资料及会计处理结果，A 企业 2010 年 12 月 31 日科目余额表编制如下： 科目名称 银行存款 预收账款-C 公司 生产成本 制造费用 原材料 库存商品 借方余额 科目名称 累计折旧 固定资产减值准备 应付账款 应付职工薪酬 应付债券 实收资本55贷方余额在建工程 长期股权投资 固定资产 递延所得税资产 应交税费 借方余额合计 资本公积 盈余公积 利润分配贷方余额合计5、A 企业 2010 年 12 月 31 日资产负债表编制如下： 资产负债表 编报单位：A 企业 2010 年 12 月 31 日 资产 流动资产： 货币资金 交易性金融资产 应收账款 预付账款 存货 流动资产合计 非流动资产： 长期股权投资 固定资产 在建工程 无形资产 递延所得税资产 非流动资产合计
98 00 00000 期末余额 期初余额 负债和所有者权益 流动负债： 应付账款 应付职工薪酬 应交税费 一年内将到期的非流动负债 流动负债合计 非流动负债： 长期借款 应付债券 非流动负债合计 股东权益： 实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 所有者权益合计 资产总计 2332298 负债及所有者权益合计单位：元 期末余额 期初余额 0 0 332298[例 8―2]承[例 1]，编制 A 企业 2010 年度利润表如下： 利润表 编报单位：A 企业 2010 年 项 目 一、营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列） 投资收益（损失以“-”号填列） 二、营业利润 本年金额单位：元 上年金额56加：营业外收入 减：营业外支出 其中：非流动资产处置损失 三、利润总额（亏损总额以“-”号填列） 减：所得税费用 四、净利润（净亏损以“-”号填列） 五、每股收益
（略）[例 8―3]承[例 8―1]，编制 A 企业 2010 年度所有者权益变动表。 A 企业 2010 年度所有者权益变动表编制如下：57所有者权益变动表 编报单位： A 企业 单位：元2010 年本年金额 项 目 一、上年年末余额 加：会计政策变更 前期差错更正 二、本年年初余额 三、本年增减变动金额（减少以”-”号填列） （一）净利润 （二）直接计入所有者权益的利得和损失 1、可供出售金融资产公允价值变动净额 2、 权益法下被投资单位其他所有者权益变动的 影响 3、与计入所有者权益相关的所得税影响 4、其他 上述(一)和(二)小计 （三）所有者投入和减少资本 1、所有者投入资本 2、股份支付计入所有者权益的金额 3、其他 （四）利润分配 1、提取盈余公积 2、对所有者的分配 3、其他 （五）所有者权益内部结转 1、资本公积转增资本 2、盈余公积转增资本 3、盈余公积弥补亏损 4、其他 四、本年年末余额 实收资本 资本公积 盈余公积 未 分 配 利 所有者权益 润 合 计58第五}