财务会计的基本属性之一是竝足企业、面向市场提供以历史信息和财务信息为主的会计信息。会计信息产生的基本程序是确认、记录、计量和报告（含表内确认和表外披露）早期的会计（指已经成为一门科学记载的复式簿记）只有记录，稍后才在记录基础上形成以实账户（Real Account）的余额为主的（平衡表balance sheet）和以虚账号（Nominal

　　一、确认概念的发展

　　在财务会计的发展中对比其他三个会计程序，确认（recognition）这个会计程序和概念出现最迟媄国AI所属APB于1970年10月发表的第4号公告“企业的基本概念与会计原则”中才提出确认及其包括的内容。这份报告说：“财务会计的基本要素―――资产、负债、业主权益、费用及收益―――与第三章讨论的经济资源、经济义务、剩余权益及它们的变动有关在财务会计中（请注意，这里不限于财务报表）并非所有经济资源与义务及其变动都被确认与计量（to No.4还认为，权责发生制会计（accrualaccounting）是现代企业会计确认与计量嘚基础普遍性的确认与计量原则应包括初始记录（针对资产与负债）、实现（针对收入）、三种费用确认（针对与收入有直接因果关系嘚费用、与收入有关但需间接摊配的费用、作为期间费用的本期期间损失）等原则。[1]144在APB提出若干确认与计量的原则中值得我们关注的是初始记录原则。该报告特别指出：“资产与负债的初始记录原则在财务会计中是很重要的因为它决定⑴进入会计程序的数据；⑵作出会計分录的时点；⑶通常要予以记录的资产、负债、收入及费用的数额。[1]145在报告的这段描述中除⑶是指计量外，⑴⑵都是对确认来说的報告在第7章176段更详细地通过八大操作来阐述所谓确认的程序。这八大操作本文把它归纳为，确认这一程序是为了帮助会计人员解决当┅项交易或事项发生时，应作为会计决策的三个问题：

　　第一通过选择和分析与判断，决定该项交易或事项应否由财务会计来记录和報告；

　　第二如已判断应由财务会计处理，应随后决定何时记录；

　　第三在作出上述判断的同时，应考虑如何计量、如何记录和洳何报告（信息传递）

　　上述三个问题“（应否”、“何时”和“如何”）及其解决的全过程是广义的确认概念（或程序）。由于我們已承认计量、记录和报告（仅指通过财务报告传递会计信息）是相对独立的三个程序则狭义的确认概念应仅指应否记录与报告（即第┅个问题）和何时记录与报告（即第二个问题）而排除第三个问题。

　　1984年12月美国FASB颁布了第5号财务会计概念公告“企业财务报表的确认囷计量”，第一次对确认给出定义“确认是一个项目作为一项资产、负债、收入、费用或其他要素在一个主体中正式记录（formally recording）或计入主体嘚财务报表的过程（process）确认包括一个项目同时用文字和数字的描述，并将其总数包括于财务报表的总计之中对于一项资产或负债来说，确认不仅包括各该项目取得或发展时的记录而且还要记录以后的变化，包括从财务报表中由于变化的结果取消它[2]FASB在说明确认的定义時明确确认是指交易或事项对财务报表要素发生的影响，先正式进行记录再或把记录的结果，汇总计入财务报表记录和列报是相互联系的两个过程。不论记录或列报都要同时用文字和数字（即货币金额）予以描述其所以要用数字（金额）来描述，是由于交易和事项对┅个企业资源及其主权的变动最终要综合反映在财务报表各项要素的总计之中

　　FASB在说明“财务状况变动”时，在Con.5的注释中特别提到APB Statement No.4第10段：“通过财务会计程序一个企业经济活动的错综复杂的影响，便被累积、分析、量化、分类、记录、汇总并作为两类基本类型的信息予以报告：⑴某一时点的财务状况；⑵某一期间财务状况的变化”这一段说明了：日常会计处理（运用复式记账机制和账户体系）与财務报表的编报有着不可分割的联系。记录阶段是列报的基础并且是列报资料的主要（甚至可以说唯一）来源。

　　FASB对于确认的观点在APB嘚认识基础上，不仅有上述发展而且还指出就资产或负债项目（要素）而言，作为一个过程的确认除初始确认（initialrecognition）初始记录（initial recording）外，鈳能还有后续确认（subsequent recognition例如其价值的增减变动）与终止确认（de recognition，例如一个企业已失去了对某项资产的控制）

　　二、对确认概念的全面認识

No.5中给出确认的定义，把应予确认的资产或负债项目分为初始确认（初始记录）、后续确认（后续计量）和终止（报销）确认并提出可萣义性、可计量性、相关性和可靠性等四项确认的基本标准[2]通过14个年度的实践、认识、再实践、再认识，使我们对确认概念有一个较为铨面深化的理解根据不同的视角，即按照不同的分类确认应当从三个方面去观察。

　　首先如果确认仅指财务报表的确认程序，即僅指在财务报表内表述某一时点汇总多项交易与事项引起的要素的变动结果的信息（主要指资产负债与所有者权益的分布结构的信息）戓某一期间内财务状况变动的汇总信息（主要指收入与费用配比的信息），那么把确认仅理解为财务报表中的确认（即我们在后面提到嘚第二步确认）是正确的，而把资产、负债、所有者权益、收入、费用等要素称为财务报表的要素也是理所当然的（这是FASB CON.5的观点）其次，如果确认仅指资产、负债等项目的变动则可分为初始确认（初始记录）、后续确认和终止确认。任何一个项目归属于某个要素而进叺会计系统，都必须经过初始确认要解决的问题是：上述关于应否确认、何时确认和如何确认（就狭义的确认而言，主要是前两个问题）但是在初始确认之后，是否还有后续确认和终止确认则取决于下列条件。

　　后续确认的条件是：

　　⑴增加或减少对初始确认的資产的数量的控制或增加或部分偿还已确认的负债；

　　终止确认的条件是：

　　⑴出售或通过融资租赁，对于已确认的一项资产企業已完全放弃对该资产所有权，及其所有权上的所有报酬与风险；完全清偿了已确认的一项负债；

　　⑵已确认的某项资产由于自然灾害洏全部损毁；某项负债经过债务重组债权人已放弃对该项负债的本息偿还权的要求。

　　最后也是特别重要的，如果确认是指财务会計的确认程序（这是APB statement No.4的观点）那么，这一程序应包括正式记录和在财务报表中列报两互既密切相关又相互独立的步骤；应予记录和报告嘚要素应称为财务会计的要素（简称会计要素）

　　在仅把确认理解为财务报表的确认时，会计要素就只能理解为财务报表的要素主偠是分别构成资产负债表和利润表（收益表）的内容的大类（第一层次的分类）。其进一步的分类则是报表中按不同要素归类的项目当確认被理解为财务会计的确认时，会计要素就必须广义地理解为财务会计的要素它既属于日常的会计记录所依据的记录的内容（账户体系）的大类，它又属于财务报表内容的大类记录的要素和列报的要素只是运用于财务会计处理过程的不同步骤，其经济实质和要素名称昰完全一致的

再说会计记录，财务会计在日常记录中即借助于会计分录并在账户中分类汇总记录的内容是通过复式簿记机制和一整套賬户体系来处理的。千万项相同、相似和不同的交易与事项在账户体系中被分类记录，并初步汇总记录其结果完全是为在财务报表中表述企业的资源、主权及其变化的综合结果与影响的信息（分别表现为该企业在某一时点的财务状况；某一期间内的经营业绩和现金流量）所作的资料准备。

step）共同组成的第一步确认所使用的工具是作为财务会计初始记录和嗣后补充记录的账户（更正确地说是账户体系）。所使用的方法是会计分录（即按复式簿记原理作成的记录）而分录的对象是每一项交易或事项引起的资源、资源的主权和它们的变动―――即一项会计要素之间的变动或两个不同要素的相互变动。会计要素究竟是什么它不过是财务会计处理和反映的全部对象的具体化，是会计对象中若干既互相联系又有其特征的类别会计处理是从确认每项具体交易或事项开始的。不论一项交易或事项多么复杂它只會引起会计对象中某些要素的变动而不致影响对象的全部。在分析的基础上将会计的处理对象按要素进行第一次分类，既是对交易进行初始记录并把数据逐步转化为信息的必要也是为了将企业的财务状况、经营业绩和现金流量加以分类表述并向使用者传递信息的需要。甴此可见会计要素在第一步确认中是账户体系的第一层次的分类（账户内容的大类）；而在第二步确认中则又成为财务报表内容的第一層次分类（报表内容的大类）。“并且很容易看到第二步确认所使用的主要工具是财务报表。所使用的方法是先将账户资料进行核实和必要的调整然后分别列示于报表要素所属的各个项目之中，这些项目要通过排列、再分类浓缩或细化，有序地加以汇总获得小计、匼计和总计。如果说在账户体系中的日常会计处理更关注数据和加工中信息的可靠性那么，在财务报表中的信息传递应更关注对使用者嘚可理解性特别是相关性。

Statements）则确认只限于研究第二步确认（财务报表的确认，确认所应用的要素是财务报表的要素这份文件在82段唍全不提记录，不涉及第一步确认）是正确的也是可以理解的。但若明确研究的是财务会计的概念框架如美国的七份财务会计概念公告（Statements of Financial Accounting Concepts）研究的题目是财务会计的概念，那就是说确认是财务会计的确认并非财务报表的确认可是看一看它的内容（FASB CON.5），则只研究财务报表的要素和财务报表的确认（包括计量）第一步确认仅在确认的定义中提一下并在注释中作了一点补充。这说明FASB对整个财务会计概念框架采用“财务会计概念公告”的名义，而不论确认和列表的基本概念又都仅限于财务报表似有名不副实之嫌！由于FASB不谈第一步确认，茬其概念公告（CONs）中复式簿记机制和帐户体系的概念，就完全消失了财务会计确认应有两部确认：作为正式记录的工具和手段，账户體系和复式簿记不但在财务会计概念公告应占有一席之地而且十分重要（APB statement No.4就强调过这一点）！对此，FASB从来未作过解释如果不考虑复式簿记设置和选用账户的概念，而FASB CON No.1又称为“企业财务报告的目标”我认为美国的现行财务会计概念公告似应改名为“财务报告的概念公告”，否则因名实不一致的矛盾而很难自圆其说的！不过这又引出另一个问题：表外（报表附注和其他报告）的“披露”这一基本概念不能不涉及而成为空白！

　　披露（disclosure）是财务会计发展到通过财务报告（financial reporting）而非财务报表（financialstatements），在表外（包括报表附注和其他财务报告）表述会计信息的一种形式与确认不同，披露不需要经过一系列过程（步骤）

　　披露的信息可以是财务的，也可以是非财务的（但必须哃财务有关即企业会计财务部门能够提供此关于财务会计中确认与披露概念问题类信息并应对它的可靠性承担责任），可以是历史的吔可以是预测的。披露的事项或数字并非主要来自会计的凭证和账簿它可能来自公司的各种合约、协议、计划、年度报告、招股计划书、呈送证券监管机构的报告、企业关联企业的重大事件、企业董事会涉及财务的重要决议、股东代表会议上的董事长报告与总经理关于公司业务的讨论与分析、新闻媒体有关企业和企业环境的报导以及法院涉及公司的诉讼案的消息等等。由于披露消息的来源可能既是定性说奣又可能加定量描述。例如报表附注中有关财务报表项目的细化分析，是定性兼定量披露而会计政策的披露就只是定性披露。于是披露就有两类信息一是定性兼定量的信息，一是定性信息披露通常分为两大部分：一是财务报表的附注；二是其他财务报告或披露的其他手段。财务报表附注具有两重性从审计的观点看，它是审计的对象因而构成财务报表整体不可分割的部分（当然附注只能分析说奣报表中已有的内容，如对某些报表项目进行细化表述而不能更正表内数字更不能确认添加表内所无或与报表无关的内容）；从会计的觀点看，财务报表表内内容是经过两步确认形成的表内任何一个项目都既应用文字（会计要素及其进一步分类的项目与细目）列示，又應用数字（货币金额）描述所有项目的金额最后都加入报表的总计。

　　至于表内附注由于它的资料来源不是完全基于财务会计的科學而谨慎的两步确认的资料，部分来自财务报表以外的渠道其科学性与严谨性不言而喻地稍逊于表内确认。否则FASB在其Con. No.1和No.5中为何把财务報表称为“财务报告中心部分（a centralfeature of financial reporting）”是财务报告的一个主体向它的外界传递财务信息的主要手段（a principalmeans）？但是确认的信息略胜于披露的信息吔只是在可靠性的质量上从相关性来看，可能在表外披露对使用者的决策更有用

　　（一）财务报表附注披露的概念

　　财务报表附紸是密切依存于财务报表表内而对信息进行补充表述的一种披露方式。这种形式的披露少数可以在表内对某一项目通过“旁注”予以注释；大多数是在表外给予定性或定性与定量相结合进行说明前者称为“旁注”，后者称为“底注”不论旁注或底注，一般都是由会计准則来规范的有的国家（如美国）则鼓励企业增加自愿披露。我国也鼓励“凡对投资者进行投资决策有重大影响财务信息公司均应予以充分披露”（中国证监会2007年修订的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号―――财务报告的一般规定》第3条）！但我认为，对于自願披露的项目与内容必须进行严格的审查，主要是防止欺诈发出错误的信息，误导投资人从而损害他们的利益下列事项原则上应通過财务报表的附注进行披露。

　　⑴会计政策即在会计准则允许企业运用的计量方法和程序中，企业所选择的方法与程序

　　⑵表内偅要项目（金额巨大，含有信用风险）的明细披露如应收帐款等。

　　⑶预期本企业拥有的债权企业将进行债务重组（产生信用风险）应预计债务重组有可能受到损失的金额、时间安排和不确定性。

　　⑷带有市场风险的项目如各种外币存款的金额和到期前预计汇率嘚变化。

　　⑸具有高风险的业务操作如买卖各种衍生金融工具、发行证券化资产、购买其他企业以资产为抵押的证券。对于这些业务應详细披露其业务特点本企业承担的报酬与风险，尤其要披露可能的潜在损失包括预期的现金流入、流出的金额、时间安排和不确定性。

　　⑹关联方关系和关联方交易包括：控制本企业的母公司（应披露母公司占有本企股股权比例）和本企业与母公司进行的往来业務。在同一母公司控制下本企业与兄弟企业的往来业务。在报告期内其他关联方交易的内容、数量和金额

　　⑺或有损失。例如该企業最近10年每年都要遭受1-3次台风袭击平均每年损失500，000元这就是对或有损失的预计披露。

　　⑻由于可能转化为现实债务的票据再贴现和為其他企业的担保

　　⑼未决的诉讼（涉及权利和义务的纠纷）。

　　⑽其他应在附注中披露的事项

　　报表附注应在保证如实反映嘚前提下，力求提高相关性和透明度

　　（二）其他财务报告披露的概念

　　其他财务报告由财务报表的辅助报表、传递财务与会计信息的其他手段共同组成。以公司年度报告为例“董事长报告”和“总经理关于当前经营（包括投资、理财）活动和经营前景（包括短期計划与长期规划）的讨论与分析”（MD/A）是具有代表性的两份其他财务报告。董事长报告主要说明企业股权的变化、大股东占有份额的比唎、具有控制力或有重大影响股东、董事会成员的变动和他们的薪酬、对高层管理人员业绩的评价和有关奖惩的建议等。

　　总经理的业務讨论与分析对本公司经营、投资理财活动及其业绩进行详细说明，并对企业所处的政治、经济、法律环境进行分析同时对未来发展嘚前景（包括主要产品的市场占有率，新产品、新技术的研究与开发在经营、投资、理财方面的计划和预期未来的报酬与风险）提出奋鬥的目标与为达到目标将采取的主要措施。

　　其他财务报告比财务报表辅助更加灵活其他财务报告不论采取什么形式，必须保证必要嘚信息质量只要对使用者决策有用，在确保诚信的前提下主观上应力争如实反映。

　　以上讲的都属于法定披露（即“法规”、“条唎”、“准则”、“规定”、“指引”所要求企业在表外进行的披露）至于自愿披露，我认为在鼓励的同时，又要加以必要的限制条件因为，防止欺诈不允许企业通过自愿披露去误导财务报告使用者是企业高层管理人员和会计人员的基本职责。自愿披露乍看起来是恏事它能增加信息含量，提高企业的透明度但是，自愿披露一旦变成企业的欺诈手段向市场发出错误的信息，好事就会变成坏事所以允许自愿披露的企业，最好增加必要的条件并对其自愿披露的信息进行严格的审查。

　　允许自愿披露信息的企业最好限于下列仩市公司：

　　⑴在过去5年甚至10年中都是盈利的，或其产品（劳务）具有较大的市场占有率；

　　⑵在信用评级中长期属于A级；

　　⑶在哃行业中有较好的声誉（例如属于老字号在全省、全国甚至全球属于500强之列）；

　　⑷在会计上从来没有作假，财务上从未有欺诈的前科

　　自愿披露的信息应符合下列质量标准：⑴相关性；⑵可靠性；⑶可稽核性。在这三项披露标准中可稽核性是防止作假、欺诈的湔提，也是相关性与可靠性（如实反映）的保证