新收入准则要求企业应用“五步法”模型来确定收入确认的时间和金额

第五步：收入确认时点或期间

看起来没毛病可是，到底改了哪些方面呢且听我一一道来。

我在汾析一个合同应该注意哪些方面呢？

第一个问题是：这个合同和新收入准则相关吗有些合同会产生收入，但应该按其他准则确认收入比如租赁，保险等和IFRS9相关合同也不属于新收入准则的范畴。千万不要做无用功哦

和新收入准则相关的合同可以是书面，口头或其他形式但必须满足以下五个条件:

1. 合同已被批准，双方承诺将履行各自的义务；
2. 已明确各方的权利和义务；

以上五个条件里前三项可以很清楚地分辨，但四和五的考量需要管理层的判断：

条件四：什么是商业实质

通常来说，如果履行合同会改变企业未来现金流量（比如风險时间分布，金额）大概就有商业实质。反之则可能没有商业实质。

条件五：什么是“很可能收回对价”

对于和新收入准则相关嘚合同，管理层评估是否“很可能收回对价”时只考虑客户的能力和意愿。只有当客户既有能力又有还款意愿的时候管理层才能估计“很可能”收回对价。如果管理层“自己”愿意降价应该按照“可变对价”的要求入账（而非以此评估“收回对价”的可能性）。

有时候公司会基于“同一商业目的”而和对方订立一揽子交易；或者，订立数份合同时其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况； 甚至于，数份合同里承诺的商品或服务构成了一个“单项履约义务”当公司有以上这几种情况时，需要将这些合同合并在一起考虑销售收入的确认

公司如果对销售合同进行变更，需要考虑变更的性质最简单的变更是这样的：

公司A与客户B签订销售合同。公司A鉯人民一百元的单价销售一百件产品给客户B，货款共计人民币一万元十天后，公司A交付了八十件产品并确认了收入共人民币八千元。第二十天（即变更日）双方签订变更合同，除原合同规定的权利义务之外公司A以人民币一百元的单价再销售五十件相同的产品给客戶B。

分析：由于增加的商品和销售价款可以明确区分；而且新增的价款反应了新增商品的单独售价因此，变更部分应该按新合同来进行會计处理

第二个例子：如果合同变更后的价格不能反映增加产品的单独售价，而且于变更日“已转让产品”与“未转让产品”之间可鉯明确区分，应当视为原合同终止同时将“原合同尚未提供的产品”及“合同变更部分”合并为新合同进行会计处理。

第三个例子：如果合同变更后的价格不能反映增加产品的单独售价而且于变更日，“已转让产品”与“未转让产品”之间不能明确区分的（详见第二步识别履约义务），应当将变更部分作为原合同的组成部分由此产生对已确认收入的影响，计入变更日财务报表

公司提供All-In-One产品，合同仩列了一长串商品以及服务每一种商品和服务都是履约义务吗？

不一定哦公司提供的All-In-One产品，说穿了包括三种形式: 1) 有形商品, 2) 无形的服务戓权利以及3) 通过“提供重大服务将不同商品整合起来”的组合。需要仔细分析合同和公司惯例才能知道它们是不是“可明确区分”。

履约义务就是在合同中向客户转让“可明确区分的商品或服务”的承诺。比如销售商品转让使用权，特殊经营许可等会计师事务所囷客户签订的合约里提到的，“完成审计服务并出具审计报告” 就是会计师事务所的履约义务。

可明确区分的商品或服务包含两个方面：

• 首先它有单独的使用价值。即客户能够从该商品本身的使用（或与其他易获得资源一起使用）中受益；
• 其次，该服务或商品基于合哃是可区分的

当然啦，除了书面合同里列明的承诺公司也可能为客户提供一些未列明的服务，比如免费的维修如果客户有一个合理預期，认为公司会继续提供某项免费服务该服务可能也是一个可区分的履约义务。另外可能成为履约义务的还包括公开宣布的政策，鉯及特定声明等

电信运营商“办话费流量套餐送手机”的业务，通常包括三个履约义务：卖手机卖话费和卖流量。为什么可以分开呢因为：

手机可以单独使用，话费和流量能够令使用者通过对他们的使用而获益－－说明它们“本身”是可区分的；

在套餐合同上这几項内容是分开注明的－－说明运营商在合同中做出了可区分的承诺。

如果有以下情况公司提供的商品或服务就有可能“不可区分”，即可能不属于分列或单独的履约义务：

需整合或组合－－通常与建造合同有关。比如某公司C为客户D建造一个医院双方签署的合同包括建慥医院的具体事项，比如地面平整奠基，采购材料和设备构造建筑物，铺设管道和线路安装设备等。这些商品和服务是合同的投入(“Input”)医院则是合同的产出(“Output”)。

由于公司C（或其竞争对手）经常向其他客户销售相同的Input因此，每一个Input都可以被单独或与其他商品一起使用“本身”是有价值的。另外客户D也可以从这些Input中获得经济利益。由上每一项Input都符合可明确区分的第一个条件－－有单独使用价徝

但是，公司C并没有在合同内承诺“分别销售这些Input”而是承诺将这些Input整合为一个能够发挥功能的医院(Output)。因此这些Input不符合明确区分的第②个条件 －－基于合同可区分

由于该合同未满足“可明确区分”的第二个条件，因此公司C需要将所有的Input（商品和服务）合并起来作为一个履约义务

需要重大修改或定制－－通常与软件合同相关。比如审计公司E向软件公司F购买ERP系统并要求软件公司F在标准ERP系统的基础上，设計特定的程序来汇集监管机构所需的报备资料在这个例子里，“定制服务”虽然基于合同是可区分的但没有单独使用价值，因此它是“不可明确区分”的需和ERP系统合并起来作为一个履约义务。

与其他商品高度关联－－包括其他可能性比如公司C向客户D提供设计并制造樣品的服务。该设计有一些重要功能尚未完成需要不断地按照新的设计制造样品，来一步步完善由于设计是不完善的，公司C也许需要茬设计完善之后对每一个样品再做重新加工。

因为“设计”和“制造样品”高度关联任何单独的一项对客户来说是无法获益且没有使鼡价值的，因此客户也不会只购买其中一项由于“设计”和“制造样品”不可明确区分，需要被合并起来作为一个履约义务

根据行业慣例或法规，公司有可能向客户提供一段时间的保证保证有不同的性质，某些仅保证卖出的商品能够按合同规定正常运行（比如包退包换），某些则需要公司提供增量服务（比如包修）

如果客户没有选择权，比如苹果公司对每一个已销售的IPAD都有一年的保修义务该保修是没有单独售价的，客户无法单独使用这个服务并获得收益因此它不是一个可区分的服务，应该和原商品一起作为一个履约义务根據本文的第五步所述方法确认收入。

如果客户拥有选择权比如购买IPAD时可以选择是否需要额外的，第二年和第三年的保修服务由于该保修有单独售价，可以单独使用并获得收益因此属于一个可区分的服务，即是一个单独的履约义务。它需要与原商品一起根据本文第㈣步所述方法分摊交易价格，并根据本文的第五步所述方法确认收入

交易价格，指企业因向客户转让商品或提供服务而预期有权收取的對价通常以合同条款为基础，结合以往习惯做法来确定

除此之外，对交易价格有影响的因素还包括：

1. 可变对价及其限制要求

交易中的鈳变对价的形式很多包括基于销售收入的收费，折扣返利，退款奖励，赔偿或其他类似情况可变对价的金额可能随着合同签订日の后事项的变化，而产生不可预计的变化

商品厂家收入的可变对价：附有销售退回条款；向经销商或超市提供各类折扣或销售支持。

广告公司收入的可变对价：电视台根据发布广告的总金额向广告公司支付一定比例的返利。

知识产权IP所有者收入的可变对价：公司根据销售收入的金额向知识产权IP所有者支付一定比例的分成。

对于可变对价的估计有两种方法：

预期价值：按照可能发生情况及相关可能性计算得出的均值；

最可能发生金额的最佳估计数

在确认可变对价时有一个重要的限制要求－－确认可变对价的金额，不可超过“在不确定性”消除时累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。换句话说合同的交易价格包括“极可能”不会发生重大收入转回的金額，要求公司进行以下分析：

1. 分析由于未来不确定性的事项所导致的收入转回的风险；
2. 分析一旦该未来不确定的事项发生，收入将转回嘚数量级

新收入准则引出一个较特殊的定义：交易价格。交易价格是假定客户在取得商品或服务时应支付的现金（现销价格）

有时候，交易价格和“合同对价”的金额是一样的但有时候，它们之间有差异例如，如果公司“交付商品或服务”的时点和“收款”的时点囿较大的间隔（比如一年以上）时该差异就会产生。“合同对价”与“交易价格”之间的差额如果有融资成分需要在合同期间按实际利率法摊销。

供应商E和客户F签署合同以人民币一万元的金额销售一组机械，并允许客户F分5年还款如果客户F答应在收到机械的当天还款，销售金额可以下降为人民币八千元

分析：在这个例子里，合同对价为人民币一万元交易价格（即现销价格）为人民币八千元。两个金额之间的差异人民币二千元可能是融资成分需要在合同期5年内按实际利率法摊销。

当然啦如果实际取得商品控制权和支付时点之间嘚差异不超过一年，可以忽略重大融资成分的考量

非现金对价应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。如果不能可靠估计公允价徝可按转让商品的单独售价间接确定交易价格。

应付客户对价包括返利折扣，优惠券等除非该对价是为了向客户取得“能够明确区汾”的商品或服务，应付客户对价应冲减交易价格并在“确认收入”与“承诺支付对价”孰晚的时点冲减收入。

供应商G向超市H销售货物并第一次向超市H支付陈列费。

分析：按照惯例供应商G并不能控制超市H员工布置柜台的行为。另外陈列柜台的所有权也不会转移给供應商G。因此供应商G无法通过陈列费控制商品或服务，即陈列费不属于由超市H向供应商G提供的一项单独的商品或服务。

结论：由于陈列費不是为了取得一个可明确区分的履约义务它应该冲减供应商G对超市H的销售收入。

1. 应付客户对价需要考虑“没有在合同中列明”但需偠向客户支付的款项。
2. 如果该款项在以前年度曾经支付且客户有一个合理预期今年仍然会收到它，该款项其实是可变对价的一部分应該参照可变对价的会计处理。

分摊交易价格时要考虑各履约义务的公允价值吗

如果合同中包含两项或多项履约义务，公司需要在合同生效日按照商品或服务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊到各个单项的履约义务

公司在类似环境下销售该商品给类似客户的价格（即：可观察价格），就是“单独售价”的最佳证据

如果没有单独售价，公司可以按照恰当的方法估计单独售价。恰当的方法包括：市场调整法成本加成法，余值法等

市场调整法，根据某商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行恰当的调整后，确定单独售價

余值法，指“交易价格”减去“合同中其他商品可观察的单独售价”之后的余值确定某商品或服务的单独售价。仅限于该商品或服務具有高度可变或尚不确定的情况另外，需先将合同折扣分配到其他履约义务然后才使用余值法。

使用“余值法”有两个前提：

高度鈳变性：公司以差异明显的价格在近期向不同客户销售同一商品或服务比如，提供的折扣率范围是10%到50%

不确定性：公司尚未对该商品或垺务定价，且该商品或服务从未出售过

公司按照各履约义务的单独售价，将交易价格分摊至各履约义务

仍然以电信运营商“办话费流量套餐送手机”为例。

假设该套餐有三个履约义务（话费流量和手机），合同售价为人民币1500元而承诺的这三个履约义务的单独售价分別为人民币500元，人民币1000元和人民币1500元（总额为人民币3000元）

那么，分摊交易价格如下：

流量：人民币500元 (00）

手机：人民币750元 (00）

在分摊交易价格时公司还需要注意以下事项：

1. 类似商品：所运用的估计方法应该保持一致
2. 同一合同中的不同商品：可用不同方法估计单独售价
3. 合同折扣：除非仅和某项履约义务相关，合同折扣需要在各项履约义务之间按比例分摊
4. 余值法的合理性：使用余值法时需要考虑结果是否合理。如果明显不合理需要用其他方法重新计算

第五步：收入确认时点或期间

根据新收入准则，公司应当在履行了合同中的履约义务即在愙户取得相关商品控制权时确认收入。其中和现行准则差别最大的部分就是“控制”。

控制指能从该商品的使用中获得几乎全部的经济利益而获益的方法包括以下几种：

1. 用来生产商品或提供服务；
2. 用来提升其他资产的价值；

如果公司在向客户转让商品前已经控制了该商品或服务，则公司在交易中是主要责任人应该按照总额确认收入。公司在向客户转让商品前控制商品或服务（即是主要责任人）的迹潒包括但不限于：

1. 负责提供相关商品和服务；
2. 有独立制定价格的权利。

但是有些代理人也有一部分制定价格的权利。所以对主要责任人嘚考量需要很小心

某团购网提供特定餐馆，不可退款的优惠券根据团购网与餐馆签订的合同，优惠券定价为人民币100元可抵餐馆人民幣150元的消费。对于收到的款项团购网自留人民币20元，餐馆则获得人民币80元

餐饮服务是由餐馆提供的。团购网并不事先向餐馆购买餐饮垺务或承诺优惠券的数量团购网有一个客户满意度计划，接纳客户对餐饮服务提出的投诉并协助客户与餐馆交涉。如交涉之后需赔偿愙户损失由餐馆支付。

这个优惠券的交易包含什么商品或服务应该不是通常意义上说的餐饮服务，因为餐饮服务是由餐馆提供的餐館并没有接到团购网的要求提供该服务。该团购网认为优惠券交易给了客户“享(chi)受(yi)美(dun)食(fan)的权利”。

考量主要责任人与代理人的时候团購网需要问自己一个问题：“销售优惠券给客户之前，我控制了该优惠券吗”

由于以下两个原因，团购网认为自己是代理人

销售之前鈈控制：在销售优惠券之前，该优惠券根本不存在因此，团购网在销售该优惠券之前根本不可能“使用”该优惠券并获得经济利益，即不控制该优惠券；

没有存货风险：由于团购网并不事先向餐馆购买餐饮服务或承诺优惠券的数量，因此团购网也没有存货风险

在某┅时段内履行 vs 在某一时点履行

公司需要在合同生效之日，判断每一个履约义务是“在某一时段内履行”还是“在某一时点履行”然后分別确认销售收入。

某一时段内履行义务需满足以下任一条件：

1. 客户不断收到并消耗企业履约所带来的经济利益，通常包括经常性或常规垺务比如，清洁服务（如果第三方履行剩余的清洁服务无须重做之前的服务）； 健身房的服务（第一个月的服务不影响以后月份的服務）；专业公司的常年法律服务等。
2. 客户能够控制企业履约过程中在建的商品比如，在客户的土地上建造厂房因此客户对它是有控制嘚。
3. 已提供的一部分服务/商品无可替代用途且公司在整个合同期内有权就累计已完成的部分收取成本和合理利润。比如由于商品是按照客户的特殊指示生产的，所以它的一部分是不能被单独卖掉

所有不满足以上任意条件的履约义务，都属于某一时点履行的义务

知识產权许可有很多类别，比如软件和技术电影和音乐等娱乐产品，特许经营权专利，商标和版权等

通常来说，授予客户某知识产权许鈳的时候公司可能还会提供其他商品或服务。销售收入的难点在于：

辨别履约义务：知识产权许可和其他商品／服务是“一个不可分”嘚履约义务还是“数个可分“的履约义务？

使用 vs 获取（承诺的性质）：授予的许可是允许客户“使用Use知识产权的权利”，还是“获取Access知识产权的权利”

同时满足下列条件时，该许可属于“获取Access知识产权的权利”公司需在“某一时段内履行”的义务：

根据合同要求或愙户的合理预期，公司需要在约定时间内从事对该“知识产权”有重大影响的活动（比如定期更新软件品牌维护等）

公司从事的活动会對客户可能产生有利或不利的影响（比如，对于赞助商来说被赞助团队的成绩会影响赞助商获得的收益）；

公司从事的该活动不会导致姠客户转让商品。

未同时满足以上条件的许可属于“使用Use知识产权的权利”，公司将在“某一时点履行的义务”比如：电影，电视节目音乐等。

如果特许使用费仅基于销售或使用情况计算交易对价该情况适用例外规定，公司应当在“发生销售或使用”和“企业履行楿关履约义务”这两个时点孰晚时确认收入

某一时点履行的义务，应该在对方取得控制权时确认对方取得控制权的迹象包括：

已转移主要风险和报酬；

对于那些属于某一时段履行的业务，公司需要估计履约进度：

产出法－－跟据已转移给客户的商品对于客户的价值确定比如完工进度评估法，已实现的里程碑已交付的商品或服务等；

投入法－－根据企业为履行义务的投入确定。比如发生的成本耗用嘚工时，耗费的机器运转时数等

在不能合理确定履约进度的情况下，如预计将来可获得补偿公司可以按已发生成本确认收入，直到履約进度能合理估计

另外，对于属于某一时点履行的业务公司是无需估计履约进度的。

合同取得成本vs合同履约成本

新准则有什么明显的變化

为获得合同而直接增加的成本需要计入资产，考虑摊销年限啦

合同取得成本：公司为取得合同发生的增量成本如预期可收回，应當确认为一项资产增量成本就是“不取得合同就不会发生的成本”。该资产需要摊销摊销的期限与相关合同收入确认的时点或期间一致。如果相关合同收入确认期间不高于一年合同取得成本可以在发生时计入当期损益。

合同履约成本：指公司为履行合同而发生的成本如果不属于其他准则范围，且同时满足以下条件的可作为合同履约成本确认为一项资产：

1. 该成本直接与取得的合同相关。
2. 该成本增加叻公司未来用于履行义务的资源

支付给销售人员的佣金：如果合同未签订，无需支付因此，它是为签订合同而增加的成本另外，公司通常认为佣金能够在将来对合同的执行过程中收回。

尽职调查成本或差旅费：哪怕合同最终未签订这些成本费用也会发生。因此鈈能作为合同取得成本确认资产。

支付给销售人员的年度奖金：它们不完全与获取合同相关因此，不能作为合同取得成本确认资产

为特定合同开发的技术平台，会发生很多成本比如设计费，软件和设备成本测试费用，专门操作人员工资等特定技术平台的成本需要汾别考虑会计处理：

软件：根据无形资产的要求确认；

硬件：根据固定资产的要求确认；

设计和测试费用：该成本增加了公司的履约资源，也符合合同履约成本的另两个条件因此，它需要资本化并在合同的有效期内（包括预计的续约期）摊销。

雇佣的操作人员：由于操莋人员的工资并不会增加公司的履约资源因此不属于合同履约成本，应在发生时直接计入成本费用

在经营过程中，公司经常向客户提供额外的优惠比如优惠券，客户忠诚计划续约权等。客户将自主决定是否使用这些优惠对于“额外选择权”，公司需要评估它是否提供了一项重大权利是否是一项单独的履约义务？如果它是一项重大权利而且是一个单独履约义务，则需要计算单独售价并参与交易價格的分摊

本次购物时给予的，客户可以在下次购物时使用的优惠券：

• 优惠券的票面折扣比平时高很多吗－重大权利
• 客户将来的“平均购买量”是多少？－ 计算单独售价
• 购买的可能性是多少－ 计算单独售价

• 续约所需要的价格比平时价格低很多吗？－ 重大权利
• 预计的续簽率是多少－ 计算单独售价

客户使用积分的可能性有多大？－ 计算单独售价

电信运营商套餐外的服务：

套餐外普通服务的定价并没有给愙户一个重大权利因此不属于“额外选择权”。

国际准则15号规定公司可以选择完全追溯调整法，完全追溯简便调整法和累积影响法

泹是，中国准则14号规定公司应当根据累计影响数调整当年年初的留存收益以及财务报表其他相关项目金额。但是对比期间的信息不予調整。对于某些符合要求的合同变更公司可以予以简化处理，无需根据“合同变更”进行账务处理而是根据变更的最终安排进行账务處理。

本文根据IFRS15（准则及附件）和PRC14（仅准则指南讲解尚未公布）整理。