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对持续经营能力评价相关问题的考虑
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2015《审计》基础考点：与治理层沟通的事项
　　【东奥小编】现阶段进入2015年注会基础备考期，是全面梳理考点的宝贵时期，我们一起来学习2015《审计》基础考点：与治理层沟通的事项。
　　【内容导航】：
　　(一)注册会计师与治理层沟通的事项
　　(二)与财务报表审计相关的责任
　　(三)计划的审计范围和时间安排
　　(四)审计中发现的重大问题(3/6)
　　(五)值得关注的内部控制缺陷
　　【所属章节】：
　　本知识点属于《审计》科目第十四章审计沟通第一节注册会计师与治理层的沟通的内容。
　　【知识点】：与治理层沟通的事项
　　(一)注册会计师与治理层沟通的事项
　　1.注册会计师与财务报表审计相关的责任
　　2.计划的审计范围和时间安排
　　3.审计中发现的重大问题
　　4.值得关注的内部控制缺陷
　　5.注册会计师的独立性
　　6.补充事项
　　(二)与财务报表审计相关的责任(1/6)
　　1.注册会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发表意见;
　　2.财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。
　　(三)计划的审计范围和时间安排(2/6)
　　1.沟通的作用
　　(1)帮助治理层更好地了解注册会计师工作的结果，与注册会计师讨论风险问题和重要性的概念，以及识别可能需要注册会计师追加审计程序的领域;
　　(2)帮助注册会计师更好地了解被审计单位及其环境。
　　2.沟通的事项(重点掌握)
　　(1)注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险;
　　(2)注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案;
　　(3)在审计中对重要性概念的运用。
　　3.与治理层讨论的计划方面的其他事项
　　(1)如果被审计单位设有内部审计，注册会计师拟利用内部审计工作的程度，以及注册会计师和内部审计人员如何以建设性和互补的方式更好地协调和配合工作。
　　(2)治理层对下列问题的看法
　　①与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通;
　　②治理层和管理层之间的责任分配;
　　③被审计单位的目标和战略，以及可能导致重大错报的相关经营风险;
　　④治理层认为审计过程中需要特别关注的事项，以及治理层要求注册会计师追加审计程序的领域;
　　⑤与监管机构的重要沟通;
　　⑥治理层认为可能会影响财务报表审计的其他事项。
　　(3)治理层对下列问题的态度、认识和措施
　　①被审计单位的内部控制及其在被审计单位中的重要性，包括治理层如何监督内部控制的有效性;
　　②舞弊发生的可能性或如何发现舞弊。
　　(4)治理层应对会计准则、公司治理实务、交易所上市规则和相关事项变化的措施。
　　(5)治理层对以前与注册会计师沟通做出的反应。
　　（四)审计中发现的重大问题(3/6)
　　1.与治理层沟通审计中发现的重大问题
　　(1)注册会计师对被审计单位会计实务重大方面的质量的看法;
　　(2)审计工作中遇到的重大困难;
　　(3)已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面声明，除非治理层全部成员参与管理被审计单位;
　　(4)审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项。
　　2.注册会计师就会计实务的质量方面与治理层沟通的事项：
　　(1)会计政策;
　　(2)会计估计;
　　(3)财务报表披露;
　　(4)相关事项。
　　3.审计工作中遇到的重大困难
　　(1)管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延;
　　(2)不合理地要求缩短完成审计工作的时间;
　　(3)为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期;
　　(4)无法获取预期的信息;
　　(5)管理层对注册会计师施加的限制;
　　(6)管理层不愿意按照要求对被审计单位持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估期间。
　　4.已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面声明，除非治理层全部成员参与管理被审计单位：
　　(1)影响被审计单位的业务环境，以及可能影响重大错报风险的经营计划和战略;
　　(2)对管理层就会计或审计问题向其他专业人士进行咨询的关注;
　　(3)管理层在首次委托或连续委托注册会计师时，就会计实务、审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨论或书面沟通。
　　5.审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项：
　　(1)审计中出现的、与治理层履行对财务报告过程的监督职责直接相关的其他重大事项，可能包括已更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致;
　　(2)沟通审计中发现的重大问题可能包括要求治理层提供进一步信息以完善获取的审计证据。
　　(五)值得关注的内部控制缺陷(4/6)
　　1.内部控制缺陷和值得关注的内部控制缺陷
　　(1)内部控制缺陷，是指在下列任一情况下内部控制存在的缺陷：
　　①某项控制的设计、执行或运行不能及时防止或发现并纠正财务报表错报;
　　②缺少用以及时防止或发现并纠正财务报表错报的必要控制。
　　(2)值得关注的内部控制缺陷，是指注册会计师根据职业判断，认为足够重要从而值得治理层关注的内部控制的一个缺陷或多个缺陷的组合。
　　注册会计师应当根据已执行的审计工作，确定是否识别出内部控制缺陷。如果识别出内部控制缺陷，注册会计师应当根据已执行的审计工作，确定该缺陷单独或连同其他缺陷是否构成值得关注的内部控制缺陷。
　　2.向治理层和管理层通报内部控制缺陷
　　(1)注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。
　　(2)注册会计师还应当及时向相应层级的管理层通报下列内部控制缺陷;
　　①已向或拟向治理层通报的值得关注的内部控制缺陷，除非在具体情况下不适合直接向管理层通报;
　　②在审计过程中识别出的、其他方尚未向管理层通报而注册会计师根据职业判断认为足够重要从而值得管理层关注的内部控制其他缺陷。
　　3.值得关注的内部控制缺陷的书面沟通文件包括的内容
　　(1)对缺陷的描述以及对其潜在影响的解释;
　　(2)使治理层和管理层能够了解沟通背景的充分信息。
　　4.在向治理层和管理层提供信息时，注册会计师应当特别说明的事项
　　(1)注册会计师执行审计工作的目的是对财务报表发表审计意见;
　　(2)审计工作包括考虑与财务报表编制相关的内部控制，其目的是设计适合具体情况的审计程序，并非对内部控制的有效性发表意见(如果结合财务报表审计对内部控制的有效性发表意见，应当删除“并非对内部控制的有效性发表意见”的错辞);
　　(3)报告的事项仅限于注册会计师在审计过程中识别出的、认为足够重要从而值得向治理层报告的缺陷。
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微信关注东奥　　二、多项选择题
　　(本题型共10小题，每小题2分，共20分。每小题均有多个正确答案，请从每小题的备选答案中选出你认为正确的答案，用鼠标点击相应的选项。每小题所有答案选择正确的得分，不答、错答、漏答均不得分。)
　　1.下列有关期后事项审计的说法中，正确的有( )。
　　A.期后事项是指财务报表日至财务报表报出日之间发生的事项
　　B.期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实
　　C.注册会计师仅需主动识别财务报表日至审计报告日之间发生的期后事项
　　D.审计报告日后，如果注册会计师知悉某项若在审计报告日知悉将导致修改审计报告的事实，且管理层已就此修改了财务报表，应当对修改后的财务报表实施必要的审计程序，出具新的或经修改的审计报告
　　【答案】BCD
　　【解析】选项A不正确。期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。
　　2.下列做法中，可以提高审计程序的不可预见性的有( )。
　　A.针对销售收入和销售退回延长截止测试期间
　　B.向以前没有询问过的被审计单位员工询问
　　C.对以前通常不测试的金额较小的项目实施实质性程序
　　D.对被审计单位银行存款年末余额实施函证
　　【答案】ABC
　　【解析】选项D不正确。对被审计单位银行存款年末余额实施函证属于正常审计程序，不能增加“审计程序的不可预见性”。
　　3.根据对被审计单位持续经营能力的审计结论，注册会计师在判断应出具何种类型的审计报告时，下列说法中，正确的有( )。
　　A.如果被审计单位运用持续经营假设适当但存在重大不确定性，且财务报表附注已作充分披露，应当发表无保留意见，并在审计报告中增加强调事项段
　　B.如果存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性，且财务报表附注已作充分披露，在极少数情况下，可能认为发表无法表示意见是适当的
　　C.如果存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况，且财务报表附注未作充分披露，应当发表保留意见
　　D.如果管理层编制财务报表时运用持续经营假设不适当，应当发表否定意见
　　【答案】ABD
　　【解析】选项C不正确。如果存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况，且财务报表附注未作充分披露，应当发表保留意见或否定意见。
　　4.下列各项中，注册会计师应当与被审计单位治理层沟通的有( )。
　　A.注册会计师在审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷
　　B.注册会计师与财务报表审计相关的责任
　　C.被审计单位管理层拒绝对其持续经营能力进行评估
　　D.注册会计师对被审计单位会计实务重大方面的质量的看法
　　【答案】ABCD
　　【解析】选项ABCD均正确。
　　5.关于注册会计师在计划和执行审计工作时保持职业怀疑的作用，下列说法中，正确的有( )。
　　A.降低检查风险
　　B.降低审计成本
　　C.避免过度依赖管理层提供的书面声明
　　D.恰当识别、评估和应对重大错报风险
　　【答案】ACD
　　【解析】选项B不正确，注册会计师在计划和执行审计工作时应当保持职业怀疑，不能以降低成本为目的，保持职业怀疑有助于注册会计师恰当运用职业判断，提高审计程序设计及执行的有效性，降低审计风险。
　　6.承接审计业务后，如果注意到被审计单位管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师采取的下列措施中，正确的有( )。
　　A.要求管理层消除这些限制，如果管理层拒绝消除限制，应当与治理层沟通
　　B.如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报(如存在)对财务报表的影响重大且具有广泛性，应当在可行时解除业务约定
　　C.如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报(如存在)对财务报表的影响重大且具有广泛性，若解除业务约定不可行，应当发表无法表示意见
　　D.如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报(如存在)可能对财务报表的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见
　　【答案】ABCD
　　【解析】选项ABCD均正确。在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。如果管理层拒绝消除限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当通过下列方式确定其影响：(1)如果未发现的错报(如存在)可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见;(2)如果未发现的错报(如存在)可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，应当在可行时解除业务约定(除非法律法规禁止)。当然，注册会计师应当在解除业务约定前，与治理层沟通在审计过程中发现的、将会导致发表非无保留意见的所有错报事项;如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。
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持续经营能力的判定与审计意见类型
一、持续经营能力的判定与评价　　关注持续经营不仅是公司职员的重要职责，也是审计职员进行财务报告审计时必须考虑的重要。《独立审计准则第17号――持续经营》第三条规定：“按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位治理当局的责任。注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的公道性，并考虑是否需要提请治理当局在会计报表中表露持续经营能力的重大不确定性。”也就是说，评价并且在必要的条件下表露公司持续经营能力是治理层的责任。　　持续经营能力是报表使用者公道决策的一个极为重要的因素。持续经营的不确定性的会计信息是企业相关利益各方最为关心的。假如企业在面临无法挽回的破产清算局面之前，在财务报告中对影响持续经营的重大因素进行充分的表露，各相关利害团体就可以早日采取措施，避免或者减少重大损失。因此，假如持续经营存在重大疑问时，会计职员有必要在报表及其附注中及时充分有效地表露。但从我国公司治理的具体情况来看，治理层仍然缺乏表露的动机。甚至还出现过恶意掩盖公司无法持续经营的案例，其中比较典型的是红光虚假上市的例子。而注册会计师评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表公道性的直接依据是被审计单位是否还能够持续经营，也就是说只有当注册会计师对被审计单位的持续经营能力进行评价之后才能判定其依据持续经营假设编制会计报表是否公道。我国新审计准则对持续经营的判定规定仍然比较粗略，仅列举了财务、经营和其他三方面的信息，很难涵盖影响公司持续经营能力的全部内容。面对企业不断扩大的经营风险因素范围和表露的有限信息，审计职员急需的和工具来更有效地获取信息，评价持续经营题目。　　一般来说，不管什么情况导致的非持续经营，很少无前期迹象或征兆出现，有人称之为红旗（Red Flag）或警讯（Warning Signal）。美国Coopers ＆ Lybrand会计师事务所列举了29个警讯，其中比较重要的摘抄如下：（1）现金短缺、负的现金流量、营运资金及/或信用短缺，影响营运周转；（2）融资能力（包括借款及增资）减低，营业扩充的资金来源只能依靠盈余；（3）为维持现有债务的需要必须获得额外的担保品；（4）订单明显减少，预示未来销售收进的下降；（5）本钱增长超过收进或遭受低价进口品的竞争；（6）对单一或少数产品、顾客或交易的依靠；（7）现有借款合约对活动比率、额外借款及偿还时间的规定缺乏弹性；（8）存货大量增加，超过销售所需，尤其是高产业；（9）盈余品质逐渐恶化，例如折旧由年数总和法改为直线法而欠正当理由。　　财务的也为审计职员评价持续经营能力提供了新的工具。如“破产猜测模型”、“平衡计分卡模型”可以帮助审计职员留意到那些传统审计程序难以探测到的公司发生持续经营题目时表现出的财务状况题目。　　二、持续经营能力对审计意见的影响　　当会计主体出现持续经营的不确定性时，出具何种类型的审计意见带有一定的主观性，但这种主观性依然是以客观因素为依据的。中注协标准部在2001年上市公司审计报告的中表露，在持续经营题目的审计报告行为上，一些上市公司的持续经营能力题目及其表露并不存在明显差异，而注册会计师的审计意见类型却差异很大。有些注册会计师把持续经营能力题目简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保存意见或拒尽意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。这说明某些注册会计师针对持续经营能力发表的审计意见存在定性不准的题目。　　（一）审计证据的充分性是界定审计意见类型的重要依据　　对任何事情的判定都必须建立在充分、适当的证据的基础之上，但持续经营能力往往涉及重大不确定性事项，如上市公司诉讼事项法院尚未判决、对外担保数额巨大、因税务纠纷造成进口设备被海关扣押等。一般来讲重大不确定性事项在资产负债表日已经发生，但其结果在审计报告日还没有出现。对于已经发生的部分，假如被审计单位配合，注册会计师可以获得审计证据。而对未发生部分的事项，不管被审计单位配合与否，注册会计师都不能获得证据，由于有些审计证据目前根本就不存在。也就是说对于持续经营事项注册会计师一般不能形玉成局性的、肯定性的结论。因此，当被审计单位出现持续经营不利的迹象时，不管被审计单位的会计处理与表露如何公允、全面，注册会计师也尽对不可以出具标准无保存意见，至少要加夸大事项段，提醒报表使用人留意不可验证和不可控制的事项。但是，假如不确定事项的未发生部分对审计意见的影响不是实质性的，那么注册会计师可以出具带夸大事项段的无保存意见报告、保存意见报告和否定意见报告；假如重大不确定性事项的未发生部分对审计意见影响巨大或注册会计师对重大不确定性事项的已发生部分未能获得充分的审计证据来推断整个事项对报表使用人的决策和判定的影响程度，注册会计师应该出具无法表示意见报告。　　（二）持续经营与夸大事项段　　假如注册会计师发现可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但是通过比较以前年度的猜测与实际结果或比较本期的猜测与截至目前的实际结果，没有发现对猜测性信息具有重大影响的假设、特别敏感的或轻易发生变动的假设以及与趋势不一致的假设，同时被审计单位已经按照注册会计师的要求对影响持续经营能力的事项进行了充分的表露，对于其他项目的审计也没有不符事项或已接受会计师的全部调整建议，其调整后报表已较为真实稳健，注册会计师可以出具带夸大事项段的无保存意见。　　被审计单位对于持续经营不利的迹象以及补救措施都作了充分表露，说明被审计单位已经很好地履行了会计责任；注册会计师能够以充分、适当的审计证据消除其对被审计单位持续经营能力的重大疑虑，说明其在审计过程中审计范围没有受到限制，可以自由履行审计职责。因此符合无保存意见出具的标准。夸大事项段的风险提示只是描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并不影响注册会计师已经发表的无保存意见，即肯定被审计单位的会计处理与表露，只是通过增加审计报告的信息量表明自己的疑虑和猜测。　　（三）持续经营与保存意见　　假如注册会计师肯定被审计单位所依据的持续经营假设公道性，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，被审计单位却全部或部分拒尽进行适当表露，则注册会计师应当根据该事项的严重程度出具保存意见或否定意见，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当表露。这是由于隐瞒公司的生存、发展的隐患有可能会影响报表使用人的决策和判定，并给其带来巨大的损失。注册会计师从职业风险和本钱角度考虑，要保存安全边际。如*ST纵横、信联股份等7家公司2002年度发生巨额亏损，持续经营能力受到威胁，但其会计报表并没有充分表露。故而，注册会计师出具了保存意见报告。　　保存意见的措辞要慎重，由于保存意见审计报告会使投资者或债权人据此从撤出资金、拒尽贷款或改变他们的行为，要避免由于审计报告本身而非企业的生产经营情况导致企业破产清算。　　（四）持续经营与否定意见　　假如以为被审计单位编制报表所依据的持续经营假设不再公道，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。这是由于持续经营核算与非持续经营核算存在本质的差别，各自产生的会计信息也有天壤之别。进进清算期，资产计价由本钱为主转为以市场价格或清算价格为主，某些资产的账面历史本钱价值失往公道依据；资产的确认和价值摊销失往意义，一般改为一次转销的，导致资产处置，长期资产和短期资产的区分失往意义；负债无论是长期还是短期均会被要求结算，长期负债转变为短期负债或者进行债务重组，再筹资出现困难；所有者权益结构发生改变，出现资产重组、资产置换、债务重组及其产生的相关损益；收进和用度的跨期摊配失往意义，收付实现制将代替权责发生制，待摊用度、预提用度、坏账预备、递延资产、待处理损溢等虚资产和虚负债将失往意义而被转销掉。因此，假如不具备持续经营能力已经为不争事实的公司仍然不放弃持续经营假设，注册会计师应该出具最严厉的审计意见。如1998年的红光实业、1999年的ST网点、2000的PT网点被出具否定意见都是由于主要财务指标显示其财务状况严重恶化，存在巨额逾期债务无法偿还，持续经营能力受到极大，但企业仍然使用持续经营假设编制会计报表。　　否定意见要慎用，以免被审计单位起死回生而使注册会计师遭到起诉。　　（五）清算或停止经营审计　　一般情况下，假如已决定进行清算或停止营业，或已确定在下一个会计期间将***进行清算或停止营业，企业会主动放弃持续经营假设编制会计报表，而按照财政部日发布的《关于印发
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