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价格：2积分VIP价：1积分对农业上市公司财务舞弊频发的思考——基于舞弊三角理论--《中国商论》2016年16期
对农业上市公司财务舞弊频发的思考——基于舞弊三角理论
【摘要】：上市公司财务舞弊一直是财经学者重点关注的问题之一。在众多的舞弊案中,农业上市公司属于发生频率较高的领域之一,从最早的银广夏事件到其后的蓝田股份、绿大地、万福生科等,上市公司财务舞弊更是屡禁不止。本文对这些案件的主要造假手段进行了回顾,并基于舞弊三角理论来研究为何农业行业会成为财务舞弊案的高发领域,并提出一些建议。
【作者单位】：
【分类号】：F324;F302.6
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400-819-9993&p&推荐一篇文章，证监会稽查总队刘石球的《虚构经济业务型财务造假手法剖析及识别》，其中提到了造假这个系统工程中的三个关键环节，&b&一是虚构客户和供应商；二是虚构资金流与虚构经济业务相匹配;三是如何“消化”虚构毛利占用的资金。&/b&很不幸，农业企业在这三点上都有天然的优势。&/p&&p&第一，农业企业供应商和客户众多，这些农户和供应商非常分散，再加上空壳公司、关联公司、个人账户，真真假假虚虚实实，核查成本很高，不但很难核查交易的真实性，甚至连交易的性质都很难核查。比如新大地，分分钟能够把各种政府补贴、股权转让款都能转换为客户回款形成收入，靠的就是这一点。&/p&&p&第二，无论怎么造假，都要虚构相应的资金循环，由于农业企业的特点，现金收付非常普遍，个人账户和第三方回款用的也很多，资金根本没有痕迹，或者根本无法知道资金的性质，为构建资金的体外循环构建了天然的便利条件。万福生科也就是利用这一点，用自有资金冒充预付款转出去虚构采购业务，再用自有资金冒充销售回款转回来，从而完成造假的目的。&/p&&p&第三，无论如何虚构，最终都要落实到资产的增加上来，农林牧渔，存货天然就难以计价、难以盘点，生产性生物资产的成本和折旧更是玄学，谁知道这些树长了多少年、值多少钱，谁又能数的清这片海有多少水产、长到什么程度了，比如参仙源的人参号称是15年前种的野山参，难道能回到15年前去查，难道一般人能分清是不是野生的，再比如最近被否的安佑生物要按照母猪产几崽来计提折旧，难道还要学习判断母猪的生产，林林总总，不一而足，你说值多少钱就值多少钱，你说该怎么折旧就怎么折旧，你说这个是成本不是费用那就是了，谁知道呢，反正别人也不懂，既然别人不懂，那为什么不骗他呢，这种情况下不造假不骗人，也是对人要求太高了。&/p&&p&&br&&/p&&p&其实造假，还是一个成本收益风险问题。农业企业造假成本不高，税收问题很多人也说过了；再一方面，农业企业造假风险也不大，别的行业企业造假可能还能算行业异类，大多数农企不存在这个问题，无论你造不造假，大家都默认你造假了，大家对于农企不造假的期望值很低。成本低，风险小，有可能获得超额收益，又具有上述的天然条件，也就变成这样了。&/p&
推荐一篇文章，证监会稽查总队刘石球的《虚构经济业务型财务造假手法剖析及识别》，其中提到了造假这个系统工程中的三个关键环节，一是虚构客户和供应商；二是虚构资金流与虚构经济业务相匹配;三是如何“消化”虚构毛利占用的资金。很不幸，农业企业在这三…
&p&大产业障碍难突破，农业上市公司铤而走险&/p&&p&在中国股票市场的20余年历史里，业绩造假闹剧已经不止一次上演。例数那些经典的财务造假案件，它们都有一个共同的特点：都属于农业类上市公司。这绝非巧合，其中有必然性。&/p&&p&1.农业受到土地等生产要素的天然制约，无法高速扩张&/p&&p&按照行业划分，狭义的农业类公司专指从事种植业、养殖业的公司。它们的共同特点是以土地作为基本的生产要素，而土地是有限的，这决定了农业类公司的扩张必然面对土地资源的约束，无法像工业企业一样实现公司规模的高速扩张。&/p&&p&但股市投资者希望公司能够高速扩张，这是资本的天性，如果一个公司无法实现扩张，这个公司就不受市场欢迎，股价的估值必将受到很大的影响。这是农业类公司进入股市的第一个障碍。&/p&&p&2.单位面积上的农产品产量和价值都有限&br&&/p&&p&对于农业类公司而言，第二个难以回避的问题是，单位重量的农产品市场价值有限，一公顷土地或水面只能生产有限的农产品，而单位农产品的价格有限，一块芯片或一台机器的价值可以是几千元、几万元，甚至更多，但一公斤农产品可能只有几块钱。这决定了农业类上市公司的销售收入的绝对量、增长速度等都非常有限。&/p&&p&以上两个天然的缺陷决定了从事种植业与养殖业的公司，无法满足资本市场的要求（业绩快速扩张），造假成为它们迎合投资者需要的唯一选择。当然，农业类公司造假还有独到的条件，例如，农产品的交易很多是零散的现金交易，这给做假账创造了良好的条件。&/p&&p&正因为农业类公司的上述特点，使农业从事种植业或养殖业的上市公司要么造假账迎合市场的需要，要么逐渐退出资本市场，最早退市的“粤金曼”就是从事鳗鱼养殖的公司。&/p&&p&给农业上市公司的四点启示&/p&&p&1.完善公司治理。完善的公司治理结构是防范财务舞弊的一道最基础防线，因此如果没有恰当的机制制约，在董事会上很容易出现实际控制人“一言堂”的现象，则上市公司很容易沦为其谋取私利的工具。近年来，监管层采取了诸如成立审计委员会、引进独立董事制度等一系列措施，意图完善上市公司治理，但中西方在经济、法律、文化环境等方面存在着巨大差异，如何能够保证这些机制在我国上市公司中有效实施是当前急需解决的问题。&/p&&p&2.强化内部控制建设。虽说加强内部控制制度是老生常谈，但是综观所有发生财务舞弊的上市公司，其内部控制制度不是漏洞百出，就是形同虚设。因此要有效防范财务舞弊行为的发生，仍需要内部控制这道基本的“防火墙”发挥重要作用。&/p&&p&3.加强上市公司担保监管。从我国出现问题的上市公司来看，存在严重违规担保现象是很多这类公司的一个显著特点。为此，监管部门应采取措施改善上市公司对外担保管理，同时保证这些担保信息及时予以披露。而对审计师而言，应当高度关注上市公司对外担保情况及可能存在的风险。&/p&&p&4.充分利用新闻媒介。社会媒体可以起到监督信息披露、揭露虚假信息的作用。通过舆论监督，及时广泛地了解和反映任何违犯和破坏财经法纪的现象和行为，唤起有关部门和人民群众的重视，使这些现象和行为得到及时有效的制止和纠正。&/p&
大产业障碍难突破，农业上市公司铤而走险在中国股票市场的20余年历史里，业绩造假闹剧已经不止一次上演。例数那些经典的财务造假案件，它们都有一个共同的特点：都属于农业类上市公司。这绝非巧合，其中有必然性。1.农业受到土地等生产要素的天然制约，无法…
&p&对万福生科财务舞弊的处理已经尘埃落定，但资本市场对农业上市公司的财务状况产生了诸多怀疑。自2001年的银广夏事件起，陆续被曝光的蓝田股份、绿大地、新大地、万福生科等农业上市公司财务舞弊事件层出不穷。什么导致了这种现象的发生，以及如何对其进行预警和防范，成为需要关注的问题。针对农业上市公司成为财务舞弊案的高发领域的原因，本文结合&b&&i&史蒂文·阿伯雷齐特的舞弊三角理论&/i&&/b&进行分析。&/p&&p&&b&3.1 压力要素&/b&&/p&&p&压力要素是企业舞弊者的行为动机。对于农业上市公司来讲，压力因素主要来源于资本市场的制度，包括获得IPO资格、避免退市或特别处理等。&/p&&p&3.1.1 获得IPO资格&/p&&p&我国的创业板为广大中小企业提供了充分运用民间资本的平台，有利于培养高新科技企业。但根据《创业板首发管理暂行办法》的规定，公司获得IPO资格需要满足严苛的条件。&/p&&p&众多企业排队等候IPO的现象使公司在申请IPO前达到上述条件变得困难，上市资格指标在实际执行中往往会更高，以真实业绩恐怕很难符合创业板上市的资格，于是许多企业希望通过“财务包装”骗取上市资格万福生科和新大地就是如此。&/p&&p&3.1.2 避免退市或特别处理&/p&&p&我国资本市场规定，上市公司如果连续三年亏损并在限期内未能消除的，将终止上市。事实上，在正式退市之前，这些公司就开始受制于一些特殊管制。比如，上市公司一旦连续两年亏损或者每股净资产低于股票面值，交易所将对其股票实行“ST”处理。2011年度万福生科虚构营业收入2.8亿元，虚增营业利润6541万元，分别占公司已披露2011年财务报告中三项数据金额的51%和111%。可见，万福生科若不采取虚假交易等方式来虚构经济绩效，很可能将会面临“ST”风险。&/p&&p&&b&3.2 机会要素&/b&&/p&&p&机会要素是指可进行企业舞弊而能掩盖起来不被发现或逃避惩罚的时机。对于农业上市公司来讲，其机会要素主要来源于农业企业的部分自有特点等。&/p&&p&&b&该部分摘自：&a href=&//link.zhihu.com/?target=http%3A//d.wanfangdata.com.cn/Periodical/zgdzsw& class=& wrap external& target=&_blank& rel=&nofollow noreferrer&&农业类上市公司造假舞弊的原因及对策&/a&&/b&&/p&&p&(一)农业税收优惠，虚增收入的成本低。&/p&&p&国家为了鼓励农业生产和农产品加工行业发展，实施了很多的税收优惠政策，农业的税率很低甚至个别领域完全免税，这会极大降低造假的成本。打个比方，造假企业如果虚构一笔100块买人、200块卖出的业务，这里面就有100元的销售增值额，正常情况下需要征收100*17％=17元的增值税。除此之外，剩下的净利润(例如10块钱)还需要交25％的所得税，2块5，这个企业总共会有接近20％的销售额都用来交税了。如果一家企业每年虚构1亿元的销售收入，就需要拿出接近1000万元来交税，这些税款是无论如何都逃不掉的。为了造假，企业必须连续好几年掏出几千万现金交税，这不是个小数字，造假者不得不掂量一下自己的实力。但是在农业行业，由于流转税和所得税都有很多优惠，在最理想的情况下可能虚构一亿元的销售收入，企业连一分钱的税也不用交，造假者就会使劲往大了造，反正也不怎么花钱。&/p&&p&(二)现金结算比例高。&/p&&p&农副产品采购和销售都常常使用现金，而非银行转账，这一点造成审计上存在根本的困难。这里特指农产品加工企业。通常的工商业企业，其上游是其他公司、下游也是其他公司，相互之间的业务支付都是通过银行转账，只要在银行一查，基本交易线索就出来了。但是农产品加工企业上游多数是小农户，企业可能拎着一兜子现金去采购，带着一兜子土豆回来。这种交易在银行系统、物流系统几乎不会留下任何痕迹，交易到底发生没发生，价格、金额、数量是多&/p&&p&少，总不能去把成千上万的农户挨个问一遍。终端分散、现金交易，让核查真实性变得特别困难，造假者就更容易躲过去。&/p&&p&(三)生产性生物资产核查不易。&/p&&p&农业里面的林木、养殖的动物在核查价值的时候，有很大的调控空间，也很难核查清楚，比如ST金鳗的鳗鱼，獐子岛的辽参，某些农业类上市公司的存货很难确定价值，盘点也很困难。上市公司可以在一点上做手脚以虚增资产，又可欺骗银行获得抵押贷款。以蓝田股份为例，当年蓝田总经理瞿兆玉曾公开说：洪湖有100万亩水面可以开发，蓝田股份现在只开发了30万亩，而高产值的特种养殖鱼塘面积只有1万亩，这种精养鱼塘每亩产值可达3万元，是粗放经营的10倍，开发潜力还大着哩。瞿兆玉当年指着那片洪湖说自己投了多少钱进去治理，有多少多少存货。但谁看得见钱投进去了?谁能数得清湖里有多少条鱼值多少钱?&/p&&p&&b&3.3 借口要素&/b&&/p&&p&借口要素即企业舞弊者必须找到某个理由，使企业舞弊行为与本人的道德观念、行为准则相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。当万福生科财务造假案被曝光后，该公司董事长龚永福曾说，万福生科上市主要是政府推动的，而如今的局面与当初地方政府推动过猛不无关系。“政府推动”可能是促生万福生科造假的部分因素，但更是为自身的造假开脱责任的借口。&/p&&p&&b&文章来源：&/b&&/p&&p&&b&1、&a href=&//link.zhihu.com/?target=http%3A//kns.cnki.net/KCMS/detail/detail.aspx%3Fdbcode%3DCJFQ%26dbname%3DCJFDLAST2015%26filename%3DZGSMv%3DMjE1NzJUM3FUcldNMUZyQ1VSTDJmYnVab0ZpbmxVTHZJUHlyWVk3RzRIOVROcjQ5RFpZUjhlWDFMdXhZUzdEaDE%3D& class=& wrap external& target=&_blank& rel=&nofollow noreferrer&&农业上市公司财务舞弊案例的分析及启示--以万福生科为例 - 中国知网&/a&&/b&&/p&&p&&b&2、&a href=&//link.zhihu.com/?target=http%3A//d.wanfangdata.com.cn/Periodical/zgdzsw& class=& wrap external& target=&_blank& rel=&nofollow noreferrer&&农业类上市公司造假舞弊的原因及对策&/a&&/b&&/p&
对万福生科财务舞弊的处理已经尘埃落定，但资本市场对农业上市公司的财务状况产生了诸多怀疑。自2001年的银广夏事件起，陆续被曝光的蓝田股份、绿大地、新大地、万福生科等农业上市公司财务舞弊事件层出不穷。什么导致了这种现象的发生，以及如何对其进行预…
在 &a class=&internal& href=&https://www.zhihu.com/question//answer/&&2016 年有哪些令人印象深刻的「财务造假」事件？ —— wifs P 的回答&/a& 里提到过，光是2016年就处罚了6家农林牧渔行业的公司，占证监会行政处罚的一半。之前的Live里也讲到过为什么农业领域多见造假的问题、而难以被审计师所发现。从农业领域的审计难点来说，至少有以下几个原因：&br&&br&&b&一、大量的现金交易，难以通过资金流来印证业务&/b&&br&&br&这里所说的是狭义的现金概念，就是一张张实实在在的纸币，而不是广义的货币资金的概念。现金交易最大的特点就是不可追溯、不可还原、也不可验证。举例来说，同样一笔销售收款，如果是由银行转账或者汇款之类的方式收取，那么通过查看银行收款记录，可以复核付款方的账户信息、付款时间、付款说明等等，进而可以和财务记录进行比对。但对于现金收款则无法获取到这些信息，无论企业内部人员、还是外部会计师等机构进行事后核查时，至多只能看到业务层面的单据，而从资金流痕迹的角度则完全无法验证这些现金的真实来源。&br&&br&另外大量的现金交易经常还伴随坐支的情况。财务规范上要求现金收支两条线，所谓坐支就是收到的现金在没有任何缴存动作的情况下直接用于对外支付，那么在财务痕迹上充其量只能看到一个收支相抵后的余额，没法从现金流的角度来印证收入和支出分别的情况。而且一般来讲，存在大量现金交易、乃至现金坐支的企业，其他环节的内控和流程管理也比较差，意味着从其他路径获得可信证据的可能性也会较低。&br&&br&
现金交易不但会造成收入成本难以复核，对资产价值的确认也会产生问题。我曾经看过一家做中药的上市公司，他们在西南山区包了块地种草药，账面上有一块巨额的长期资产，实际上就是这家公司为这座荒山修筑的一条山路、以及各种配套的基建设施。如果去盘点，你看到的就是一条窄窄的水泥路，外加一些看起来破破烂烂的水池、水槽、棚屋之类。但是据公司讲，修这条路时每一包水泥、每一块砖头、每一根木料都是雇佣当地农民靠人力背上山的（因为没有第二种运输方式可用），可以说是寸土寸金，巨额资产价值正是来自于大量支付给劳工的人力成本——而这些自然又是没有任何痕迹的现金。当时这家公司的审计师也是四大之一，我跟他们的合伙人聊过这块资产，实际上审计师也没有什么办法来衡量账面价值的合理性，对于当初有没有花这么多钱、这些钱被花到哪里去了也难有十足的把握。此外每年做减值测试也是一件非常头痛的事情：明知道没什么真正有用的测试办法，还是要做一套看起来完备的表面功夫，然后给一个没有减值风险的结论。也许有人要问能不能评估呢？——且不说评估价值和历史成本入账价值是两码事，就算只是为了做减值测试的目的，也没法做评估，因为全中国找不到第二条类似的具有可比意义的山路，没有任何标尺可以对照。&br&&br&&b&二、&/b&&b&大量面对个人进行的交易&/b&&br&&br&个人客户的问题，第一是往往同时伴随着上面所说的现金交易，第二是意味着巨大的交易量和极其分散的客户群体，从审计技术来说很难从客户那里取得直接的审计证据（比如无法通过传统的函证程序获得确认），也难以通过对数量有限但总额很大的重点客户执行程序来覆盖大部分风险。就算能够接触到一些个人客户的样本、从他们那里获得一些信息，可信度也远远低于从企业客户那里获得的信息。从审计角度来说，这类企业需要很大程度地依赖对内控体系的评估，要设计非常严密的符合性测试，但国内很多农业企业的现状又是内控极度薄弱、不可靠，审计工作最后就会演变成大量烦琐而低效的实质性测试工作，工作量很大、但结论又不可靠。&br&&br&比如 &a data-title=&@SeanTan又名旺财& data-editable=&true& class=&member_mention& href=&//www.zhihu.com/people/c979fb678fda13f6d0d8ce& data-hash=&c979fb678fda13f6d0d8ce& data-hovercard=&p$b$c979fb678fda13f6d0d8ce&&@SeanTan又名旺财&/a& 的答案里提到的新大地案例，一方面其当时的现金交易占到收入的40%以上，比重相当大；另一方面其有大量的小型客户和个人客户，因此新大地的造假手法就是化整为零，把通过工程款名义套出去的钱、或者外面借来的钱、或者股权质押融来的钱，拆成数以千计的几万块甚至几千块的现金交易收款，再存回公司银行账户并伪造成收入。据说当时证监会调查组光是现金存款凭条就翻了四五千张，这种工作量和成本在常规的独立审计中几乎是难以想象的，造假成功的可能性也就大大提高。&br&&br&&b&三、&/b&&b&农业行业本身的产品、生产环节特性，导致其业务既存在理论上的不确定性，又存在财务技术上无法精细化的特性&/b&&br&&br&接触过林业项目的会计师们对“郁闭”这个概念不会陌生吧。照5号准则的要求，“自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。”“郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需发生较少的管护费用，应当计入当期费用。”因此在盘点时除了清点树木数量（且不说清点数量这个目标能不能完成、如何完成），还有一个重点是确认林木的郁闭度。那么郁闭度如何判断？按准则解释，“郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达 0.20 以上（含0.20）。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1。”定义是很清楚，但实际操作起来是难上加难。国内的林业企业多数要么采用极其粗糙的目测法（在有太阳的天气里到树林里转一圈，按大致的投影比例毛估估）；要么采用所谓样线法或样点法（同样非常依赖主观判断，比如树冠冠幅怎么量，或者样点怎么选取，等等）。照西北某上市公司CFO的话说，公司里那些老法师也只能保证“程序准确”，至于结果偏差有多大，没有人真的关心。在这种情况下，并非行业专家的审计师还能有什么发言权呢？你是能质疑公司采用的方法不对还是结果不准？公司轻轻松松就能把你怼回去。&br&&br&此种情景下会计师所能做的，充其量也就是判断一下是否“程序准确”。比如其他答案中提到的獐子岛事件，尽管大家有很多猜测和传闻，但请注意监管部门至今也没有把它定性为任何意义上的财务舞弊或者造假行为。原因在于：其一，“冷水团”也好、其他什么解释也好，从业务本身来讲是存在这种可能的（无论发生的概率是大还是小），作为非行业专家的局外人，审计师即使有所怀疑也无法直接否定它；其二，从审计技术上来说，现有的手段的确没有什么好办法对这些海产品进行盘点，客观上做不到——通常使用的选定某些海域、捕捞样本来推算总体存货量的方法，只是理论上可行，实际上有多大的偏差谁也不知道。如果要死抠审计准则，可以挑剔审计师在这种情况下不应当出具报告、或应当对存货出具保留意见。但实际业务中审计师也要吃饭，不管审计程序的真实效果如何，如果足以撇清审计师自身的责任，就足够签报告了，所以像这种审计程序的效力如何真的只有看人品了。&br&&br&这种业务上的不确定性、无法预测性，结合上面提到的现金开支和个人交易，就给了农业企业很大的财务操作空间。典型的就是调节利润，举一个种植业的例子：一家有机蔬菜种植企业某年度发生了一大笔劳务开支，公司对审计师的解释是年中的时候出现了病虫害，因为不能使用农药，需要雇佣当地的农民人工除虫，相应给这些农民发了劳务费。开支都是现金结算的、发给个人的，你要查证据，只有一堆和白条差不多的收条，上面有潦草的签名。从业务来说，审计师无法判断是否真的发生过病虫害、以及就算发生了是不是真的需要那么多人力支出；从资金流角度，由于是现金结算，看不到这些钱的实际最终流向；从凭证角度，这堆收条的证据效力虽然看起来并不足够强，但你也没有道理说他一定有造假。那么作为审计师你是信还是不信这个故事呢？再设想一下，假如这个钱没有发给农民，而是转到股东的私人账户里去派其他用处了；或者就存放在私人账户里作为一个账外的“资金池”，到了第二年如果这家公司收入下滑、股价撑不住了，股东把这些钱从账户里提出来，再以现金销售回款的名义存到公司账户里来充作收入，那么调节利润的目的很容易就达到了，而审计师依然很难认定其中有什么显著问题。&br&&br&&b&四、免税的农产品业务大大降低了造假成本&/b&&br&&br&&a data-title=&@Luo Patrick& data-editable=&true& class=&member_mention& href=&//www.zhihu.com/people/82e80eea50617ff60cca& data-hash=&82e80eea50617ff60cca& data-hovercard=&p$b$82e80eea50617ff60cca&&@Luo Patrick&/a& 和 &a data-title=&@王维& data-editable=&true& class=&member_mention& href=&//www.zhihu.com/people/61ba7d0d87c9185bcb542adeee9393a7& data-hash=&61ba7d0d87c9185bcb542adeee9393a7& data-hovercard=&p$b$61ba7d0d87c9185bcb542adeee9393a7&&@王维&/a& 的答案都分析过明面上的税赋降低对造假成本的影响了，这里不再赘述。我提另外一点，同样一种农产品销售行为，以不同性质的法律主体身份来经营，承担的税赋是不一样的。比如同样是卖菜，你用农业合作社的主体经营就免税，你用有限公司去经营就不免税。即使是同一家农业企业，也并非所有业务都可以免税。因此除了在整体收入或利润规模上造假外，另一种常见问题是在业务结构上做文章来逃避税收。由于难以判断真实的收款来源，会计师也很难辨别这种税务风险。
里提到过，光是2016年就处罚了6家农林牧渔行业的公司，占证监会行政处罚的一半。之前的Live里也讲到过为什么农业领域多见造假的问题、而难以被审计师所发现。从农业领域的审计难点来…
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