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企业管理人员期权费用的会计处理
小编导读：
目前，不少上市公司的股票期权激励计划中往往包括多期期权，各期期权的等待期跨越多个会计期间。对此，如何在资产负债表日确认某一会计期间的期权费用呢？对此，笔者认为，公司应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。具体分析如下：
对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值。
在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。
举例：日，实达公司对其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从日起必须在该公司连续服务3年，即可自日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在日之前行使完毕。实达公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下：
第一年有20名管理人员离开，公司估计三年中还将有l5名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。第三年末，假定有70人行使股票增值权取得了现金。日（第四年末），有50人行使了股票增值权。日（第五年末），剩余35人全部行使了股票增值权。
1、费用和资本公积计算过程如下：
2．会计及税务处理：
（1）日：授予日不做处理。
借：管理费用　55000
贷：应付职工薪酬——股份支付　55000。
纳税调整：计提的工资薪金并非实际发生额，不得税前扣除，纳税调增55000元。
借：管理费用　73000
贷：应付职工薪酬——股份支付　73000。
纳税调整：计提的工资薪金并非实际发生额，不得税前扣除，纳税调增73000元。
借：管理费用　59500
贷：应付职工薪酬——股份支付　59500。
借：应付职工薪酬——股份支付　77000
贷：银行存款　77000。
纳税调整：本期计提工资薪金59500元不得在税前扣除，纳税调增59500元，但实际发放的工资薪金77000元，可以在税前扣除，纳税调减77000元。以上两项相抵综合纳税调减为17500元。
借：公允价值变动损益　12000
贷：应付职工薪酬——股份支付　12000。
借：应付职工薪酬——股份支付　70000
贷：银行存款　70000。
纳税调整：公允价值变动损益12000元不得在税前扣除，纳税调增12000元，但实际发放的工资薪金70000可在税前扣除，纳税调减70000元。以上两项相抵综合纳税调减为58000元。
借：公允价值变动损益　7000
贷：应付职工薪酬——股份支付　7000。
借：应付职工薪酬——股份支付　59500
贷：银行存款　59500。
纳税调整：公允价值变动损益7000元不得在税前扣除，纳税调增7000元，但实际发放的工资薪金59500元可在税前扣除，纳税调减59500元。以上两项相抵综合纳税调减为52500元。
版权声明&税收，是国民经济最为重要的调节器，随着经济的发展，税收法律愈发繁杂，税收调整愈发频繁，作为企业财务人员，掌握着企业的税收命脉，迫切需要综合的税务管理能力，加入，掌握税务实务、税务筹划、税务稽查、税务行政复议，拓宽税务处理软技能，成为优秀的财会人。
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关于股票期权会计是什么概念？
08-12-17 &
信息搜索 您的位置：会计文苑 && 优秀论文 && 其它会计 股票期权会计处理的国际动向及启示 -------------------------------------------------------------------------------- 随着经济的发展，各种金融创新层出不穷，源于公司治理理论的股票期权制度在经历了长时间的风光后，再一次成为人们评论的焦点，激励经营者的股票期权，现在却成为公司财务丑闻的制度陷阱，而这一制度陷阱的背后，却是股票期权的会计处理问题，由此，人们的视线聚焦在股票期权会计上，本文试就股票期权会计的产生、发展，谈谈笔者的观点。 一、引言 1953年，美国会计程序委员会（Committee on Accounting Procedure，CAP）第43号研究公报首次涉及“股票期权和股票购买计划的补偿（Stock Option and Stock Purchase Compensation Involved in Plans）”的会计处理问题。1972年，会计原则委员会（Accounting Principle Board，APB）发布了APB第25号意见书：《关于发给员工股票的会计处理的意见书》（Accounting Principles Board opinion 25，Accounting For Stock Issued to Employees）。该意见书规定，公司采用“内在价值法（intrinsic value approach）计算期权费用，具体规定为：股票期权的行权价（exercise price）超过股票期权授予当日公允价值（fair market value）的部分，确认为期权费用，如果前者等于或小于后者，则期权费用为零。1973年6月，FASB又发布了《关于股票期权会计处理方法》的征求意见稿（Exposure Draft of SFAS NO.123）。该征求意见稿要求确认和处理由于授予员工股票而产生的薪酬费用（compens ation expense），通过运用公允价值框架（fair value framework）和期权定价模型来估计股票期权的公允价值，并确认为期权费用。由于受到来自许多方面的反对，（注：特别是来自商业团体和来自国会的强烈反对，甚至直接威胁到FASB作为一独立的准则制定者的存在。）FASB于1995年10月发布了一份妥协的准则：FASB第123号公告《股票薪酬会计处理方法》（Accounting for Stock-Based Compensation，SFAS NO.123）。该准则鼓励但不是要求企业采用公允价值来核算股票期权，同时，该准则也允许企业沿用APB25，如果企业运作APB25的会计处理方法，则要求其在年度财务报表的附注（footnote）中披露匡算（pro forma）的净收益（net income）和每股赢余（earnings per share，EPS）；国际会计准则委员会也发布了IAS19”雇员福利（Employee Benefits）“以及英国会计准则紧急工作组（Urgent Issue Task Force）制定的”雇员所有权计划基金会计（Accounting for ESOP Trusts，UITF13）“和”员工持股计划（Employee Share Schemes，UITF17）“都涉及到了股票期权问题。 二、股票期权会计面临的挑战 近年来，美国股票期权会计因公司丑闻而倍受指责，其突出的问题主要表现在： （一）会计政策的可选择性：制度漏洞 按照APB25，对于不同的股票期权，其会计处理方法是不同的：对于固定股票期权（fixed option plans）采用“内在价值法”（intrinsic value approach）计算期权费用，具体为：股票期权的行权价（exercise price）超过股票期权授予当日公允价值（fair market value）的部分，确认为期权费用，如果前者等于或小于后者，则期权费用为零，由于在授予时，其行权价与市价相同（at the money），没有期权费用发生；对于业绩股票期权和其他变动计划，其计量日是当员工可以收到的股票数量及其行权价都是固定时的日期，由于计量日可能比授予日要晚得多，任何费用都是不确定的，如果公司的股票价格上升，那么，业绩股票期权计划的期权费用将比固定股票期权计划的要大，因而，公司往往会选择固定股票期权。 而且，企业还可以在SFAS123与APB25之间进行选择，虽然，采用公允价值计量的SFAS123优于APB25，但实际上，很少有企业采用这一方法，因为该会计处理方法将导致企业的每股收益（EPS）的大幅度下降，Nicholas·G·Apostolou.&.Larry Crumber的研究证明了这一点。SFAS123规定：如果企业选择APB25，那么，要求其在年度财务报表的附注（footnote）中披露匡算的净收益和每股赢余。 我们看到，在这可选择的背后，是确认与披露之争，应该确认并达到确认标准的项目如果没有确认，而是选择披露的话，不但违背了一个基本的会计概念：披露财务信息并不能足以代替将其在财务报表中确认，而且也有损于财务报告的质量，这是美国股票期权会计处理的问题之一。 （二）解释公告：解释不清 为了克服这一“名存实亡”的局面，美国FASB发布了第44号解释公告（FIN NO.44）：《关于涉及股票薪酬的会计处理》（Accounting for Certain Transitions Involving Stock Compensation），该公告规定：企业必须费用化重定价期权（reprice options），但问题是当公司股价从原来的高位下跌时，企业会无从选择：如果将行权价重定位于低价位，收益就会降低；如果不重新定价，将可能失去员工，而且FIN NO.44也有漏洞，公司可以通过重新定价（注：通过取消那些行权价高于公司股票市价的underwater options，然后重新定价，重新授予超过6个月有效的股票期权，就可以避免确认期权费用，Eastman Kodak，WorldCom就是利用漏洞。）避免了所有的薪酬费用。由此可见，该解释公告并没有从根本上改善美国股票期权会计处理存在的问题，这是问题之二。 （三）准则制定：有失中立 按照美国现行的会计准则SFAS123规定，企业可以在APB25和SFAS123之间选择，FASB承认，SFAS123以公允价值作为计量基础要优于APB25，SFAS123规定企业可以在SFAS123和APB25之间进行选择，并不是处于会计上的原因，而是出于政治上的压力，对于这一点，FASB也在SFAS123中承认了这一观点（SFAS123，PP61-62），作为一个独立性较强的准则制定结构，FASB一直是世人所推崇的标准，应该保持其中立性，不能对相同的交易规定受欢迎的和不受欢迎的处理方法，但在股票期权会计准则制定中，竟然屈服于政治压力（当然，政治因素是任何活动都要考虑的，而且有时还比较大），但这却导致准则失去了中立性，对于固定股票期权和业绩股票期权采用不同的会计处理方法，导致了企业选择固定股票期权激励方案，不但损害了准则的质量，也扭曲了经济，这是问题之三。 （四）财务报告：流于形式 正是美国GAAP庞大的体系，存在一些漏洞，给企业留有“打擦边球”的机会，使得期权费用没有被确认，没有反映在企业的损益表中，而我们知道，股票期权对企业、股东、雇员等利害关系人都有影响，不在企业的财务报表中反映期权费用，这样的财务报表，不但不“真实公允”，也不符合“决策有用”和“保护投资者”的财务报告技师评估观（注：在评价财务报告质量时，学术界有两种观点，即用户需求观（user needs perspective）和投资者保护观（shareholder/investor protection perspective）。），这样的“残缺的”财务报告，显然质量不高，这是美国股票期权会计种种问题的最终体现。 三、股票期权会计处理的国际动向 鉴于近来股票期权会计存在的上述问题，美国近期对此有较大变动，具体为：（1）日，美国总统布什签署了《2002Sarbanes-Oxley法》，该法内容广泛，其中就要求对会计进行改革（包括改革股票期权会计），这一法案的生效，将为股票期权会计的改革铺平道路，同时，该法中也规定了要强化公司财务报告的披露。（2）已经有一些公司，如Cinergy，Citibank，Coca-cola，GE等宣布他们将改变现有的员工股票期权的会计核算方法，将采用公允价值确认期权费用，其他公司也正关注这一事态的发展，FASB也欢迎这种做法，而且，越来越多的投资者和会计信息的用户也对该做法表示支持。（3）为了向那些自愿改变股票期权处理方法，选择公允价值来核算基于股票的员工支付计划的公司提供过渡指导，FASB于日，发布修订SFAS123的建议公告（Proposal Statement）：股票薪酬会计——过渡与披露（Accounting for Stock-Based Compensation-Transition and Disclosure），该公告规定：企业可以采用追溯重报（Retroactive restatement）或沿用SFAS123的未来适用法（Prospective Recognition）作为过渡方法，也不要求企业在财务报表中披露按SFAS123所要求的匡算额（pro forma amounts）。同时，该公告还要求企业向投资者提供更好、更高频率的有关股票期权成本的信息。（4）日，美国FASB发布SFAS148《股票薪酬会计——过渡与披露》，用于修订SFAS123，该公告规定了企业采用公允价值确认股票期权费用，并要求企业更明显（prominent）、更高频率的披露有关采用公允价值计量基于股票的薪酬对匡算额（pro forma amounts）的影响。 IASB与FASB于日在Norwalk举行联合会议（joint meeting），商讨共同致力于建立高质量、相互兼容的会计准则，以向国内和国际财务信息的用户提供高质量的财务报告；日，美国FASB与IASB在伦敦发布了一份“谅解备忘录（Memorandum of understanding）”，这表明在9月份Norwalk会议的基础上，FASB与IASB在会计准则的协调上前进了重要的一步。由于没有可以涵盖有关股票期权会计处理的国际财务报告准则（International Financial Reporting Standard，IFRS），IASB于2002年11月发布了以股票为基础的支付方式的征求意见稿（ED2：Share-Based Payment），该意见稿涵盖了相当广的范围，如授予员工的股票或其他权益工具（equity instruments），团体间涉及股票支付的货物或服务的交易，还包括使用基于股票的现金或其他资产支付（注：因为支付的金额是以企业股票或其他权益工具的价格为基础的，如现金股票增值权（cash share appreciation right）。）的交易。同美国SFAS123一样，该征求意见稿也要求企业采用公允价值计量。 德国会计准则委员会（German Accounting Standards Committee）于2001年6月发布会计准则草案：股票期权计划及其相似支付安排的会计处理（Accounting for Share Option Plans and Similar Compensation Arrangements）；丹麦特许公共会计师协会（Danish Institute of State Authorised Public Accountants）于2000年4月发布了一份讨论稿（Discussion Paper）：股票薪酬的会计处理（Accounting Treatmnt of Ahare-Based Payment）；IASB、ASB和G4+1的其他国家于2000年7月发布的，由英国会计准则委员会主导的讨论稿（Discussion Paper）：股票薪酬会计（Accounting for Share-Based Payment）。 四、几点启示 我们看到，当股票期权会计处理问题再次聚焦世人目光时，FASB和IASB以及其他一些国家准则制定机构，都采取了积极的态度，特别是FASB和IASB商定将共同致力于高质量、可相互兼容的会计准则的制定，使我们看到了股票期权会计处理的美好明天，同时，我们应该从股票期权会计处理的变迁，特别是美国股票期权会计处理的问题中总结经验，为我国的会计准则制定提供理论参考。 （一）采用基于原则的会计准则制订方法 美国现行股票期权会计的种种问题的原因之一在于：美国的GAAP是以规则为基础的方法（rules-based approach）制定的，显得过于庞大、繁杂，有如此多的细节性规定，太多的例外（excptions）、解释（interpretive）以及由AICPA、FASB的EITF发布的补充（implementation），使整个准则体系更加庞大，不但颁布一项新准则的效率不高，而且，准则使用者的学习成本也是非常高的，并且，使准则间的衔接有些松散，修订准则也不容易，我们不得不称赞美国FASB驾驭整个准则体系的能力，这恐怕令其他国家的准则制定者憾然。而欧洲和IASB却走了另一条完全不同的路，他们的准则是基于原则的（Principles-Based），正如IASB主席David·Tweedie所言：“我们希望基于原则的、清晰的，可以让企业与其审计师运用职业判断而非求助于细节性的规则制定的陈报”。基于原则和规则基础的准则制定方法，让我们看到了准则制定方法的未来，在我国准则体系尚未达到美国GAAP的程度时，选择基于原则的准则制定方法将有助于提高我国会计准则的质量。 （二）计量属性的选择 在我们的会计准则还不是很完善的时候，可以借鉴美国GAAP和IASB的经验，可以少走弯路，应该从制定高质量会计准则的角度出发，高瞻远瞩地思考问题，而选择恰当的计量属性是保证会计准则质量的关键之一，在当前的会计实务中，多种计量属性并存（注：SFAS.33对存在货和固定资产计量定义了八种属性：历史成本、现行再生产成本、现行重置成本、可实现净值预期未来现金流量的净现值、重恢复价值、现行成本企业价值。），这是符合哲学逻辑的，正如FASB在制定“SFAS115——在特定债券和权益证券上投资的会计处理”时提供正确选择计量属性的范例那样，可供选择的计量属性带来了最相关的财务信息，我们可以借鉴这种思想，在准则中明确规定何时、何种情况下采用何种计量属性，而不应该盲目地接受或否定某种计量属性。同时，我们看到，公允价值这种计量属性越来越受到人们的欢迎（注：当然，也有人认为，最近一系列的公司丑闻与公允价值计量有关，由于运用公允价值需要人的判断，财务报表变得越来越复杂，有人甚至提出返回到过去的时代。），我们应该如何权衡，是我们在准则制订中不得不关注的问题之一；在SFAS123中还引入Black-Scholes期权定价模型，这也是一个新情况，今后的准则中，将会出现更多的资产定价模型，我们应予以适当的关注。 （三）应保持准则制定的中立性 美国FASB摇摆于APB25与SFAS123之间，表明了FASB立场的非中立性，FASB选择妥协的、低质量的方案，导致了今天的公司财务丑闻，投资者的经济损失、股市的低迷，成本不可谓之不大，影响不可谓之深远，就连FASB自己也承认，在APB25与SFAS123之间，APB25是没有SFAS123优秀的，因为披露不能完全代替确认，这可以说是美国FASB的失职，我们应当以美国股票期权会计处理为鉴，保持准则制订者的中立性，不能以准则的低质量来迎合某些利益集团的偏好，我国的财政部是制定会计准则的法定机构，作为政府机构，具有较高的权威，但缺少其他各方参与的会计准则能否达到外部的“最优均衡”还是个未知数。 （四）注意会计准则的国际协调 从美国FASB最近主动同IASB接触，并于去年10月19日发布“谅解备忘录”来看FASB的立场有些改变，不论其动机是什么，这件事使我们看到了会计准则国际协调的重要，随着国际贸易和国际投资的不断扩大，以及世界范围经济交往的不断增加，对各国现行会计准则进行协调的呼声日益高涨（王松年，2002），这是一个大趋势，我们应当在准则制定中考虑这一因素。 「参考文献」 [1]李维友。经理人股票期权会计问题研究[M].大连：东北财经大学出版社，2001. [2]王松年。会计准则的国际协调[J].会计论坛，2002，（1） [3]段亚林。美国股票期权会计准则比较及借鉴[J].证券市场导报，2002，（6）。 [4] FASB.Proposal for Principles-Based Approach to U.S.Standard Setting.200. [5] FASB.Accounting for Stock-Based Compensation.SFAS123.1995. [6] APB.APB opinion 25：Accounting for Stock Issued to Employees.1972. [7] IASC.Employee Benefits.IAS19.1998. [8] IASC.ED2：Share-Based Payment.November.2002. [9] C.Terry Grant.Conrad S.Ciccottello.The Stock Options Accounting Subterfuge.Strategic Finance.April.2002. [10] Gerald Searfoss and Dionne D.McNamee.Employer‘s Accounting for Employee Stock Ownership Plans.Journal of Accounting.February.1993. [11] henry Morgenbesser，Marina Casani& Felicity，Gemson.Do Stock Options Have a Future in Amercia.IFLR.September.2002. 邓小洋 【发表评论】【打印本页】【关闭窗口】 相关内容 ·股票期权会计处理方法的选择 (
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股票期权会计处理探讨
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一、确认的后续问题探讨
现行会计准则虽然规定了股票期权成本需费用化，但是建立在费用观上股票期权还涉及费用的摊销，可是现行会计准则并没有对股票期权产生的费用摊销方法进行明确规定，使得企业可以随意确定摊销年限，随意选择摊销方法，企业也可以控制费用的摊销，进而操纵企业的利润，将会对企业行使股票期权产生影响。这是现行会计准则不足之处，现行会计准则应该对摊销方法和年限进行明确规定以保证市场的正常运行。
二、计量属性问题的探讨
股票期权会计的核心应当是其计量属性，而其计量方法一直是学术界争论的焦点。目前存在较大争议的计量方法是内在价值法和公允价值法。
（一）内在价值法及其存在的问题内在价值法是指股票期权的价值按照行权价格和股票市场价格的差额进行确认计量。因此，股票期权的价值就等于股票市场价格与行权价格的差额。此计量方法计算简单，易于股东理解，并且可以减轻企业所承担的成本。但该法也存在一些问题。首先，股票期权的价值按照行权价格和股票市场价格的差额进行确认计量，没有考虑时间价值。其次，运用不同方法来处理确定性和不确定性的股票期权问题易产生混乱；因股价变动的经常调整会降低会计处理的逻辑一致性；难以适用于复杂的股票期权和其他衍生金融工具。最后，公司授予股票期权实质上股东放弃了自己的股票先买权，并且由于经理人的行权，损失了本来应该属于股东的股票溢价，所以从本质上来说，股票期权是有成本的，但在该方法下，其成本就不能反映出来。
（二）公允价值法及其存在的问题股票期权下的公允价值法是指授予股票期权时交易的双方（企业和员工）都能接受的价格。此计量方法是根据“期权定价模型”来计算股票期权价值的。该模型考虑了影响股票期权时间价值的客观因素，如行权期限、预计股票价格波动率、行权价格、无风险利率等。此法较为科学客观。但该方法存在一些问题。首先，由于我国实行股票期权激励计划的时间并不长，在缺乏公开市场竞标的情况下，公允价值法存在较多的假设性前提，使得此法主观性较强，以至于难以实现公允价值的真正公允性；其次，现行会计准则未能对公允价值的定价模型予以规定，采用不同的定价模型会使公允价值并不能真正做到公允；最后，对不确定条件的股票期权适应性较差，不太适用于新兴的股票期权市场。
三、信息披露问题的探讨
信息披露对于股票期权会计来说也是至关重要的，因为只有准确地对股票期权进行披露，才能企业所提供信息的准确性与有用性。我国新准则规定了股票期权会计相关信息披露的内容：当期授予、行权和失效的股票期权总额，期末发行在外的期权行权价格的范围和合同剩余期限；当期行权的期权以其行权日价格计算的加权平均价格；公允价值的确定方法；并要求在附注中披露当期因以股票期权支付换取的职工服务和其他服务的总额。但是对股票期权会计披露所要求的信息不够详细：股份支付交易的影响应该披露哪些内容以及如何表现等方面并没有作出更为详细的规定。目前我国上市公司的股权激励机制本身是很不成熟的，加上股权激励发展的多样化，目前的信息披露无是法满足信息使用者的，这也弱化了财务报表的可信性与作用。
四、结束语
我国股票期权是在艰难中发展的，相关会计处理方法不成熟，相关的会计准则内容也遭到相关学者的质疑。国家进行相关规范的同时，相关学者和专业人士也应该对股票期权进行深入研究，为股票期权在我国的更好发展提供合理化建议。本文就我国现行股票期权会计处理中存在的问题进行了探讨，分析了相关处理方法的优缺点，希望对有关问题的深入研究能够提供微薄之力。
作者：邱力 单位：西南科技大学 经济管理学院股票期权会计处理探讨责任编辑：杨雪&&&&阅读：人次
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