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下列各项中，最终能同时引起资产和所有者权益发生增减变化的有（)。A．实际发放股票股利B．接受现金捐
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下列各项中，最终能同时引起资产和所有者权益发生增减变化的有()。A．实际发放股票股利B．接受现金捐赠C．用盈余公积弥补亏损D．投资者投入资本此题为多项选择题。请帮忙给出正确答案和分析，谢谢！
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盈余公积转增资本（或股本）如何记账？
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盈余公积转增资本(或股本)的账务处理是：借：盈余公积 贷：实收资本/股本2、盈余公积的用途有：（1）企业发生亏损时，应由企业自行弥补。弥补亏损的渠道主要有三条：一是用以后年度税前利润弥补。按照现行制度规定，企业发生亏损时，可以用以后五年内实现的税前利润弥补，即税前利润弥补亏损的期间为五年。二是用以后年度税后利润弥补。企业发生的亏损经过五年期间未弥补足额的，尚未弥补的亏损应用所得税后的利润弥补。三是以盈余公积弥补亏损。企业以提取的盈余公积弥补亏损时，应当由公司董事会提议，并经股东大会批准。（2）企业将盈余公积转增资本时，必须经股东大会决议批准。在实际将盈余公积转增资本时，要按股东原有持股比例结转。盈余公积转增资本时，转增后留存的盈余公积的数额不得少于注册资本的25%。（3）分配股利原则上企业当年没有利润，不得分配股利，如为了维护企业信誉，用盈余公积分配股利，必须符合下列条件：a.用盈余公积弥补亏损后，该项公积金仍有结余。b.用盈余公积分配股利时，股利率不能太高，不得超过股票面值的6%。c.分配股利后，法定盈余公积金不得低于注册资本的25%。
应当借记“盈余公积——储备基金”账户，贷记“实收资本”账户。
股份有限公司经股东大会决议，用盈余公积派送新股转增股本时；外商投资企业用企业发展基金转增资本时，应当借记“盈余公积——企业发展基金”账户一般企业经批准用盈余公积转增资本时，应按照实际转增的盈余公积金额，借记“盈余公积”账户，贷记“实收资本”账户，贷记“股本”账户。如果两者之间有差额，应贷记“资本公积——股本溢价”账户。
外商投资企业经批准将储备基金用于转增资本时，应借记“盈余公积”账户
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企业盈余公积转增资本的纳税及会计处理探讨
摘要：企业盈余公积转增资本是企业增加注册资本的一种形式，企业IPO上市和新三板上市中，若前身为有限公司，则先需要改制为股份制，公司净资产整体折股也面临着同样的问题。投资者（包括自认股东和法人股东）对被投资公司的长期股权投资成本核算、纳税情况，成为重点和难点，各地执行不一，税企分歧突出。本文在梳理我国目前《企业会计准则》、《税法》及相关规定和要求的基础上，提出目前投资企业对被投资企业盈余公积转增资本行为不进行账务处理的弊端，进而提出了投资企业进行账务处理的方法，并建议《企业会计准则》、《公司法》及其《税法》等法律、法规未来能对此问题进行明确和修改。
关键词：盈余公积　转增资本　长期股权投资　利润分配　再投资
　　一、盈余公积的综述
　　1．盈余公积的来源
　　根据《公司法》等有关规定，公司制企业按照税后利润的10%的比例提取法定公积金，在计算提取法定盈余公积的基础时，不应包括企业年初未分配利润，公司法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上时，可以不再提取法定公积金。公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。公司从税后利润中提取法定公积后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。法定公积金和任意公积金是盈余公积的来源，都是企业按照规定从净利润中提取的各种积累资本，前者是以国家的法律或者行政规章为依据提取；后者则由企业自行决定提取。
　　2．盈余公积的用途
　　企业提取的盈余公积金主要用于以下几个方面：（1）弥补亏损，应当由公司董事会提议，并经股东大会批准；（2）转增资本，必须经股东大会决议批准，并按股东原有比例结转，转增后留存的盈余公积的数额不得少于注册资本的25%；（3）扩大企业生产经营。
　　3．企业盈余公积转增资本的会计处理
　　企业用盈余公积弥补亏损或转增资本时，借记“盈余公积”，贷记“实收资本”或“股本”。经股东大会会议，用盈余公积派送新股，按照派送新股计算的金额，借记“盈余公积”科目，按照票面面值和新派送股总股数计算的票面总额，贷记“股本”科目。股份有限公司和有限责任公司按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权。
　　二、目前投资公司报表对被投资公司盈余公积转增资本的会计处理方法
　　根据《企业会计准则第2号-长期股权投资》应用指南第6条，（投资企业）对子公司的长期股权投资应当按照成本核算，对合营企业、联营企业的长期股权应当按照权益法核算。
　　1. 成本法下被投资企业盈余公积转增资本的会计处理
　　《企业会计准则》(2006)规定，投资方对其持有的子公司投资应当采用成本法核算，主要为了避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或者利润等情况，解决了原来权益法核算下投资收益不能足额收回导致超分配的问题。被投资单位宣告分派现金股利或者利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。子公司将未分配利润或者盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或者利润的选择权时，母公司并没有获得收取现金股利或者利润的权力，上述交易属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益，只登记股份数的备查簿。
　　2. 权益法下被投资企业盈余公积转增资本的会计处理
　　《企业会计准则》规定，对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算，即按照企业净资产的公允价值与投资比例作为投资企业长期投资的账面价值。因此被投资公司盈余公积转增实收资本时，《企业会计准则》认为被投资单位的净资产公允价值没有变化，故投资企业的长期股权投资账面价值没有变化，不进行会计处理，只做股份数的备查簿。
　　二、 企业会计准则和税法对投资方对被投资公司盈余公积转增资本的处理方法差异比较
　　1.企业会计准则的处理方法
　　根据《企业会计准则第2号-长期股权投资》应用指南，被投资单位分派股票股利的，投资方不作会计处理，但应于除权日注明增加的股数，以反映股份的变化情况。盈余公积转增实收资本，税法上也称为“送红股”。因此，盈余公积转增资本，投资方在会计处理方法可以参照以上投资方取得股票股利的处理方法。即不论投资方对被投资企业的投资采用何种方法核算，被投资企业盈余公积转增实收资本时，投资方视同分配股票股利，不进行会计处理，只登记股份数的备查簿。
　　2.税法的处理方法
　　（1）个人股东
　　根据国家税务总局《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[）号规定,股份制企业用盈余公积派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。同时，根据国家税务总局《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[号），公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。《个人所得税法》第1条和第7条的规定：在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，其从中国境内和境外取得利息、股息、红利等个人所得应缴纳个人所得税。关于这部分应税所得的扣缴义务，第八条规定：所得人为纳税义务人，支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。根据《国家税务总局进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号），对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]第198号），股份制企业用资本公积转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不征收个人所得税；股份制企业用盈余公积派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股股数，应作为个人所得征税。
　　参照上述规定，公司将资本公积、盈余公积和未分配利润转增实收资本，按以下原则处理：（1）来源于资本溢价的资本公积不属于利润分配行为，不缴纳个人所得税；（2）盈余公积和未分配利润进行转增时视同利润分配行为，要缴纳个人所得税，税款由被投资企业在有关部门批准增资后、公司股东会决议通过后由被投资企业代扣代缴。
　　（2）法人股东
　　根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[号）规定：企业的股权投资所得是企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际上视同利润分配处理（包括盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资企业应确认投资所得的实现。
　　根据日起施行《企业所得税法》第26条第（二）项：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。其中符合条件的免税收入是指是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
　　从上述规定可以看出，被投资企业以盈余公积转增资本，法人股东应视同利润分配处理，且符合相关条件的居民企业的此部分投资收益为企业免税收入。
　　四、对目前投资公司报表对被投资公司盈余公积转增资本的会计处理方法的看法
　　我国税法已经明确提出企业盈余转增实收资本实际是被投资企业的股利分配的再投资行为。其中，投资者为个人的，被投资企业要代扣代缴个人所得税；对于投资者为法人企业的，符合一定条件，该部分股利分配所得为免税收入，不征收所得税，言外之意不符合条件的法人企业在被投资公司盈余公积转增实收资本时要视同应收股利所得，按照相应的规定缴纳所得税。
　　根据《企业会计准备》，投资公司盈余公积转增资本时，投资公司不做账务处理。目前支持该做法的理由大概如下：（1）投资企业未有现金流入；（2）被投资企业的净资产仅仅内部结构发生变化，总额不变；（3）对于盈余公积转增资本的决议，投资企业在地位上往往处于被动地位，不能对分得的红利自由决策是否再投资。基于以上几点，根据实质大于形式原则，投资企业不进行账务处理。
　　笔者认为，基于以下四方面原因，投资企业应该进行相应的账务处理：
　　（1）被投资单位盈余公积转增实收资本，《公司注册资本登记管理规定》国家工商行政管理总局令第22号，2006第19条规定：以资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本及实收资本的，应当说明转增数额、公司实施转增的基准日期、财务报表的调整情况、留存的该项公积金不少于转增前公司注册资本的百分之二十五、转增前后财务报表相关科目的实际情况、转增后股东的出资额。因此，以上规定从经济行为事实和法律事实上确认了投资企业的增资行为和股东的再投资行为。
　　（2）被投资企业多为投资公司的控制子公司或者联营、合营公司，控股子公司的要求一般情况下要求投资企业持股50%以上；合营投资公司要求投资比例为50%；联营为股权投资比例20%-50%。根据《公司法》第43条规定：股东会会议作出修改公司章程、增加或者减少注册资本的决议，以及公司合并、分立、解散或者变更公司形式的决议，必须经代表三分之二以上表决权的股东通过。从以上规定可以看出：以投资公司在被投资公司盈余公积转增资本决议中处于被动地位作为支持投资企业不进行账务处理的依据也不成立。
　　（3）在投资者缴纳所得税问题，被投资企业盈余公积转增资本时，目前的纳税政策实行的差别纳税：个人股东要缴纳个人所得税，法人股东确认投资收入，且为免税收入，从税法的立法要义上看，应为是被投资企业税后分配，避免重复征税，即税法上已经明确了这部分收入的性质和纳税行为。
　　（4）从长期股权投资的计税基础角度来看，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函（2010）79号）第3条关于股权转让所得确认和计算问题规定：转让股权收入扣除取得该股权所发生的成本，为股权转让所得；企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权可分配的金额。可见，投资企业转让长期股权投资产生的应税所得为：转让收入扣除投资成本。其中确认投资企业的投资成本亦成为关键，也是难点。本通知的第4条关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题规定：被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础；但是没有明确指出盈余公积转增股本的对长投计税基础的影响。目前笔者尚未找到有关被投资公司盈余公积转增资本后，关于投资公司的长期股权投资的计税成本基础计算的明确的税法文件。税收实务中，是可以作为增加投资计税基础的。目前的税法处理方法与企业会计准则的规定处理迥异，会给企业会计和审计人员带来还原经济事实的困难。
　　基于以上四点，笔者认为《企业会计准则》的现行规定投资企业对被投资企业盈余公积转增资本不进行账务处理做法，给企业会计准则依据的基础原则带来挑战性和威胁：
　　首先，此会计处理方法违背了《企业会计准则》中会计报表信息的“真实性、完整性和及时性”要求。投资企业不进行账务调整，即不确认投资收益，不符合权责发生制，不能反映真实的体现投资企业的利润表情况；而且存在收付实现制代替权责发生制之嫌，违背了《企业会计准则》中贯穿始终的权责发生制的收入确认原则。
　　其次，违背了会计核算过程中的“实质大于形式”原则。无论从利润分配、再投资行为还是投资成本、计税基础角度，实质上就是投资企业接受被投资企业分红并对被投资企业进行再投资的行为，投资成本增加，同时长期投资的计税基础增加。目前不进行会计账务处理的做法无法体现这一投资行为。
　　投资企业对被投资企业盈余公积转实收资本进行账务处理的现实意义为：
　　（1）会计账务账目非常清楚，消除目前企业会计准则处理和税法规定不一致，投资企业通过账务处理操作，隐匿纳税行为，实现形式合法的逃税避税情况。
　　（2）有利于投资企业的合并会计处理。进行这样的账务处理后，企业在合并子公司时，长期股权投资成本与被投资企业的注册资本有一一对应关系，减少会计人员和审计人员的还原经济事实的时间成本。
　　（3）目前我国资本市场日益完善，企业股利分配形式和增资形式也日益丰富多样化，建议《企业会计准则》、《税法》等相关法规文件对各种情况做一个明确的规定，避免目前各地执行不一，税企争议很大的问题。
　　五、研究结论及其建议
　　1.研究相关结论
　　盈余公积转增资本，视同利润分配行为，个人要缴纳个人所得税，税款由被投资企业在有关部门批准增资后、公司股东会决议通过后由被投资企业代扣代缴；法人股东符合相关条件的居民企业的此部分投资收益为企业免税收入。
　　笔者认为被投资企业盈余公积转增资本时，投资企业应该做相应的账务处理，增加长期股权投资成本，而不是只做股数备查簿。当然，如果投资企业进行账务处理，也使其面临着利润增加带来股东要求股利分红的压力。为了解决此问题，建议采用会计报表附注披露的方式向投资者说明投资企业此部分投资收益的来源。
　　应该按照被投资公司是否为投资公司的“控制”的子公司，分别进行以下会计处理：
　　（1）权益法核算的非控股的长期股权投资
　　企业会计准则规定，投资公司对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算，即按照企业净资产的公允价值与投资比例作为投资企业长期投资的账面价值。因此，被投资企业盈余公积转增资本，对投资公司的长期股权投资的账面价值总金额没有影响，但对其明细有影响，需要按照其投资比例把被投资企业盈余公积转增资本的部分从长期投资的明细科目损益调整调整至本科目的成本明细科目。具体如下，首先第一步，视同利润分配，做如下会计分录：借：应收股利，贷：长期股权投资―损益调整，第二步，投资企业将分得的利润再投资给被投资企业，相应做如下会计分录，借：长期股权投资―投资成本，贷：应收股利。
　　（2）成本核算下的长期股权投资
　　被投资企业若为投资企业的子公司，对其采用成本法核算。被投资企业盈余公积转增资本时，第一步确认投资收益，其会计分录为：借：应收股利，贷：投资收益；第二步确认收到的股利再投资行为，借：长期股权投资―投资成本，贷：应收股利。两个会计分录合并为：借：长期股权投资―投资成本贷：投资收益
　　2.修法建议
　　（1）建议修改《公司法》，凡企业增加注册资本，禁止以盈余公积和未分配利润直接转增资本的，凡是需要以盈余公积转增资本的，应该先实行分配股利，再由股东出资，这样也符合了会计的“谨慎性”原则，也便于税务机关的征税管理。在征管当中，发现辖区内企业注册资本发生变化时，尤其是以盈余公积和未分配利润转增资本的，应当向投资者的主管税务机关通报并了解其纳税调整情况，同时作为投资者的主管税务机关也应及时关注被投资企业的有关情况。
　　（2）相应的也建议修正《企业会计准则》中投资企业对被投资企业盈余公积转增资本不做账务处理的规定，分两步进行会计处理，先视同利润分配，然后再视同再投资被投资公司。采用会计报表附注披露的方式向投资者说明投资企业此部分投资收益的来源，减缓投资公司账务处理带来的利润增加引起股东要求股利分红的压力。
作者单位：利安达会计师事务所浙江分所山东水利职业学院
主要参考文献
1.中国注册会计师协会（编）.2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材.中国财政经济出版社.2015（3）
2.《企业会计准则―基本准则》（2014年）.财政部日根据《财政部关于修改的决定》修改
3.《中华人民共和国企业所得税法》.中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于日发布
4.《中华人民共和国公司法》.全国人民代表大会常务委员会于日发布送红股与资本公积转增股本的比较_图文_百度文库
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