您还可以使用以下方式登录
当前位置：&>&&>& > 浙江省国家税务局所得税处2008年度汇算清缴问题解答
浙江省国家税务局所得税处2008年度汇算清缴问题解答
目 录财税政策法规浙江省国家税务局所得税处2008年度汇算清缴问题解答 财务与会计工会经费拨缴的税务与会计管理上市公司执行新会计准则疑难问题解析（上）
?上市公司执行新会计准则疑难问题解析（中）所得税汇算清缴账务处理辅导之一——特殊交易方式下销售收入的确认上市公司执行新会计准则疑难问题解析（下）所得税汇算清缴账务处理辅导之二——劳务收入确认在会计和税法上的差异所得税汇算清缴账务处理辅导之三——债务重组收益的会计与税务处理 税收筹划新《营业税暂行条例》和实施细则颁布后
建筑施工设备缴税有何变化用好转型优惠
提高盈利水平收入分开核算 可享受免税优惠合作开发住房收益分配的税收问题——改变分配方式影响收益比例矿山外包，挖掘机谁买划算
?适时调整折旧政策 充分享受税前扣除纳税常识及向导企业所得税年度纳税申报表系列解读——纳税申报表补充通知的主要变化企业所得税年度纳税申报表系列解读——弥补亏损和应纳税额项目填报详解回收废旧物资不再免征增值税
?当月认证的增值税票能否在下月申报抵扣健全财务核算 充分享受减税优惠不同纳税人的捐赠扣除基数不同特别纳税调整法规详解（二）——同期资料准备的法定要求及风险再生资源增值税退税审批仍按原办法执行特别纳税调整法规详解（三）——转让定价方法的重要性及其选择政府补贴收入的所得税处理汇算清缴提示---注意工薪支出与应付职工薪酬的配比存在借贷关系也能构成关联企业小型微利企业不是一定终身
?出口退税申报 留意四个重要时限公益性捐赠的税收选择视同销售：各税种规定不尽一致 互帮互助 总分支机构移送固定资产是否缴纳增值税
?取得增值税返还是否缴纳所得税房屋出租出售如何缴税房地产投资联营---哪些情况免缴土地增值税以前年度广告费如何税前扣除取得搬迁收入如何纳税付设备购置款要代扣所得税吗 ? ?财税政策法规? 浙江省国家税务局所得税处2008年度汇算清缴问题解答 ??
一、税前扣除?1、开办费问题?企业开办费一般遵循会计处理，可以一次性扣除，也可以分期摊销。企业一旦选择何种方式，不得改变。以前年度留下的尚未摊销完毕的开办费，比照以前规定继续摊销。开办费范围应按照暂行条例规定。?2、利息支出问题?⑴个人借款利息支出?考虑到我省中小企业的实际情况，为支持其度过金融危机难关，对个人借款利息支出暂允许在税前扣除。利息支出标准不超过金融企业同期同类贷款利率计算，但必须出具借款协议和合法凭证?⑵小额贷款公司贷款利率税前扣除?小额贷款公司是新生事物，是省政府为中小企业解决融资难重大举措。银监会〔2008〕23号，贷款利率上限放开，但不得超过司法部门规定的上限。对小额贷款公司利息支出，在规定的标准内据实在税前扣除。??
⑶企业关联方支出利息支出问题?对于财税〔号文件的解释问题上，如果在规定的关联方债权性投资和权益性投资比例之内的以及超过比例的，但符合第二条规定，支付给关联方的利息支出都可以在税前扣除，但都必须按不超过金融企业同期同类贷款利率标准计算。关联方按《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)八十九条证明其交易活动符合独立交易原则，实际税负率=主表33/25(实际应纳所得税额/应纳所得税额)。?【第八十九条
企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：?（一）企业偿债能力和举债能力分析；?（二）企业集团举债能力及融资结构情况分析；?（三）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；?（四）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；?（五）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；?（六）企业提供的抵押品情况及条件；?（七）担保人状况及担保条件；?（八）同类同期贷款的利率情况及融资条件；?（九）可转换公司债券的转换条件；?（十）其他能够证明符合独立交易原则的资料。?第九十条 企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。?第九十一条 本章所称“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。】?
此外，关联债资比例问题，参照《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)内容：关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和；?其中：各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初帐面余额+月末帐面余额)/2；各月平均权益投资=(权益投资月初帐面余额+月末帐面余额)/2?权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和；如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额，则权益投资为实收(股本)金额资本。?3、佣金问题?⑴国税发〔2000〕84号对佣金的规定可继续参照执行。支付国外的佣金，确实无法判定对方是否有权进行中介服务的，双方有真实的合同和凭证，应允许企业在销售费用中扣除。?⑵向个人支付的佣金按原规定服务金额5%范围内扣除。?4、准备金问题?等总局文件，在文件未下发之前企业(包括金融企业)的准备金都不能扣除。?5、装修支出税前扣除问题?⑴租入房屋不改变房屋结构、不延长使用年限的装修支出，可一次性扣除。?⑵符合固定资产的大修理支出的条件之一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上，50%的比例是按次计算；比较基数是整体资产原值，会计上能单独计价的，按单独计价的资产原值。6、工资薪金问题?⑴企业在12月31日前计提的工资，在汇缴前实际发放的可以在税前扣除。?⑵免征个税的通讯费应包括在工资薪金内。?⑶工资薪金的范围确定问题?
工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。员工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。?《实施条例》第四十、四十一、四十二条计提职工福利费、工会经费、职工教育经费的基数---“工资薪金总额”，是指企业按照规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部门，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。?
7、职工福利费?2008年以及以后年度实际发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利余额，用完余额后，再按新税法工资薪金的14%内据实扣除。用予商业保险的补充养老保险不能扣除。职工教育经费期初有贷方余额参照职工福利费。?注：坏帐准备的处理可参照上述做法。?8、工会经费?总工发〔2005〕9号文件仍然执行。企业应出具《工会经费拨缴款专用收据》才能扣除。?9、财产损失税前扣除问题?在新的财产损失税前扣除办法未出台前，暂按总局13号令、4号令执行。?10、以前年度汇兑损失?以前年度的汇兑损失按新税法规定执行。?11、固定资产折旧新老税法衔接问题?对于固定资产折旧新老税法不统一问题，即：2008年购置的按新税法规定的折旧年限，以前年度购置的仍按原规定。?二、优惠政策?1、优惠政策叠加问题?对于小型微利加软件减免(减半期)的税收优惠是按10%还是按12.5%计算，软件企业加高新企业是否仍可按7.5%享受优惠税率问题：总局无明确规定前，只能享受最优惠一项。?2、国产设备抵免?⑴国产设备投资抵免，不考虑2007年、2008年所得税税率不同因素，也不考虑企业所得税减免因素，以实际缴纳企业所得税为基数。年度申报反映在附表五的第七项“抵免所得税额合计”中的第(四)项“其他”栏中反映。?⑵企业既有以前年度尚未抵免完的国产设备投资抵免余额，08年又有《税法》第四十三条规定的专用设备的投资额，在计算当年可抵免税额时，可以先抵以前年度的国产设备投资抵免额。?3、研究开发费用加计扣除?2008年度按浙科发政〔号的规定。?4、农林牧渔项目?⑴ 农民专业合作社问题?
按实施条例规定，农民专业合作社从事花卉、茶及其他饮料作物、香料作物的种植、海水养殖和内陆养殖项目减半征收企业所得税。企业必须分别核算免税项目和减半征收项目。?⑵农产品初加工问题?既从事减半项目的种植、养殖，又对该产品进行初加工后销售的企业，要求分开核算，种植、养殖部分享受减半征收优惠，初加工享受免税优惠。不能分开核算的，只能全部按照减半征收。?5、减免税的审批与备案?我省的《企业所得税减免税管理办法》已送给领导签发，会进一步明确。?6、安置特殊人员加计扣除问题?除了实施条例明确规定的，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除外，对国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，在总局没有文件之前，暂时不能实行加计扣除。?7、民政福利企业取得增值税退税收入?
经请示总局，民政福利企业取得的增值税退税收入可以免征企业所得税。?8、小型微利企业?年报时企业提供上年度符合小型微利企业条件的相关证明材料。应符合从业人数、资产总额和年度应纳税所得额三个条件。小型微利企业的年度应纳税所得额以弥补亏损后的应纳税所得额为标准。?9、租金收入?企业属于免税期，按合同约定一次性收取的租金收入可以免征所得税。租金收入按税法规定确认。?10、汇总纳税企业总分机构管理问题?非法人的分支机构到主管税务机关办理注销手续，不需要进行清算。?11、房地产企业税收政策问题?内资房地产企业所得税预售阶段按计税毛利率计算征收，日以前预售收入按33%税率计算的，汇算清缴时，年度纳税申报表附表三第五十二列“房地产企业预售收入计算的预计利润”已作为主表第十五列“纳税调整减少额”，故税率差不须考虑。 财务与会计 工会经费拨缴的税务与会计管理?工会经费的收缴，关系到工会的经济实力，对落实“组织起来、切实维权”的工作方针提供坚实的财力保障。工会经费是国家通过立法的形式，为各级工会组织履行职能、开展活动给予的物质基础的保证，表明了工会组织在国家政治、经济和社会生活中的地位。但长期以来，看似很简单的工会经费在税前扣除问题上却一直存在着误区。认为税法规定可按工资、薪金总额2%的部分准予扣除。既然规定可以扣除，为什么已计入损益中的工会费用却经常被作纳税调整或被税务稽查补税？?工会经费的会计核算?对于建立工会组织的企业，按工资总额2%拨缴的工会经费，会计核算应遵循《企业会计准则第9号——职工薪酬》第二条的规定。职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括工会经费和职工教育经费。?《企业会计准则第9号——职工薪酬》第四条规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：?（一）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。?（二）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。?（三）上述（一）和（二）之外的其他职工薪酬，计入当期损益。?税收政策对工会经费的规定?2000年，国家税务总局下发的《关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函〔号）中规定，建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。?2005年，中华全国总工会和国家税务总局联合下发了《关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发〔2005〕9号），对工会经费的税前扣除作了进一步明确：凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。?新《企业所得税法实施条例》第四十一条，企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。?上述规定中，前两项都强调建立工会组织的企业每月按工资总额向工会拨缴工会经费，新《企业所得税法实施条例》中虽然没有明确提出建立工会组织的企业字样，但引用了“拨缴”概念，这三项政策规定对工会经费的税前扣除处理是一致的。?根据工会组织的特点及现行相关税收政策，我们理解，只有依法建立工会组织的企业按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。那么对于没有依法建立工会组织的企业，则只能依据《企业所得税法实施条例》，对于企业就上缴当地工会组织并取得专用收据的部分在税前扣除。?充分理解税收政策中的关键词?（一）工资、薪金总额工资、薪金总额是计算工会经费的基数。其总额的确定，依据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。?时下，企业支付给其员工的工资、薪金，名目繁多，称呼各异，也没有一个统一的标准，如基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资等等。这里需要注意的是，不管企业这类支出发放时的名目是什么，称呼是什么，只需把握住一点，即凡是这类支出是因员工在企业任职或者受雇于企业，即是因其提供劳动而支付的，就属于工资、薪金支出，不拘泥于形式上的名称。1989年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》将企业工资总额分为六个部分。?（二）建立工会组织建立工会组织的法律依据是《工会法》和《中国工会章程》的规定，在企业、事业、机关等基层单位经过上级工会批准建立的工会组织，都称为基层工会组织，它是工会组织体系中最基本的组织单位。基层工会组织具备《民法通则》规定的法人条件的，按照中华全国总工会有关的规定，经办理法人资格登记、取得社会团体法人资格。作为基层工会组织一般具有独立的名称、办公场所、独立的活动经费。?（三）《工会经费拨缴款专用收据》?企业依法建立的工会到银行开立账户完毕，将开户行名称、账号报上级工会财务部备案，即可申领到《工会经费拨缴专用收据》。《关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发〔2005〕9号）第二条规定，《工会经费拨缴款专用收据》是由财政部、全国总工会统一监制和印制的收据，由工会系统统一管理。各级工会所需收据应到有经费拨缴关系的上一级工会财务部门领购。?（四）拨缴的含义工会组织与企业之间的关系是这样的，工会是社团法人，具有法人的主体地位，拨缴工会经费是工会组织和企业两个法人组织之间的债权、债务关系的法律行为执行。因此，工会经费具有法定性、强制性。企业是债务人，工会是债权人，企业必须按规定每月及时足额地拨缴，否则就是侵犯工会和职工群众权利的违法行为，它和税收一样带有强制性、无偿性和固定性的特点。?工会经费拨缴方式?目前工会经费支付存在两种形式，一是由企业自动拨付，企业应按工资总额2%计算的工会经费，全部拨付给企业工会组织，工会组织再将其中的40%上缴上级工会。这种形式下的支付也可以由企业按规定计算出的工会经费分别将60%拨付给企业工会，40%拨付给上级工会。二是由税务机关代征。近年来，由各级工会委托税务部门代收工会经费，是全国总工会依据《工会法》和《民法通则》等法律，按照全国总工会和国家税务总局的有关文件规定，在全国实施的一项重大改革措施。如《大连市工会经费（工会筹备金）征缴管理办法》对征缴范围的规定为：大连市行政区域内除财政预算全额拨款的机关、事业单位以外的所有企事业单位、社会团体以及其他经济组织，均是工会经费（工会筹备金）的缴费单位。其中，已建立工会组织的缴费单位，缴纳工会经费；未建立工会组织的缴费单位，缴纳工会筹备金。《黑龙江省人民政府办公厅转发省总工会省地税局关于工会经费和工会筹备金由地税机关统一代征实施意见的通知》（黑政办发〔2008〕18号）规定，地税机关代征工会经费的票据统一使用全国总工会印制的《工会经费拨缴款专用收据》，分别由各级总工会提供，各级地税机关按照《工会经费拨缴款专用票据管理办法》的相关规定领用、保管及缴销。税务机关代征工会经费后，规范了企业在税前扣除工会经费下不易掌握的问题。?
综上所述，依据《工会法》等法律法规，工会经费只能由工会组织管理和使用，国家对于建立工会组织的企业，以法的形式来保障工会经费的来源。无论是采用何种方式拨缴工会经费，都可以依据《企业所得税法实施细则》第四十一条的规定，即“企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。”对没有建立工会且税务机关又没有代征工会经费的企业，如没有取得《工会经费拨缴款专用收据》，是不得在企业所得税前扣除的。?? 日《中国税务报》 上市公司执行新会计准则疑难问题解析（上）??近日，中国证监会根据日常监管工作中对重大会计及财务信息披露问题的答复意见，下发了《关于印发〈上市公司执行企业会计准则监管问题解答〉（2009年第1期）的通知》（会计部函〔2009〕48号）。通知针对执行新会计准则企业常见的7个问题进行了总结和规范，以此作为会计监管的专业判断依据。现结合具体的会计处理案例，对通知的内容进行分析和解读。?问题?根据《企业会计准则讲解》（2008）的要求，在编制2008年年报时，煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应比照安全生产费用的原则处理，即在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，具体如何进行会计处理？?解答?第一，维简费会计处理方法的变化，视为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》所规定的原则进行追溯调整；第二，采用新的核算方法后，按规定标准计提维简费时，不再计入成本或费用；第三，采用新的核算方法后，按照规定范围使用维简费形成的固定资产，按照《企业会计准则第4号——固定资产》的要求计提折旧；第四，编制2008年年报时，根据取得的相关信息，能够对因维简费会计政策变更所涉及的固定资产进行追溯调整时，应进行追溯调整。?解读?《企业会计准则讲解》（2008）在第五章固定资产中增加了如下内容：企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。在以后期间采用实报实销的形式，形成费用时，直接计入当期损益；形成资产时，按照折旧标准逐年提取，计入成本科目。?1.企业按规定标准提取安全费用、维简费时：?借：利润分配——提取专项储备?贷：盈余公积——专项储备。?2.企业按规定范围使用安全费用、维简费购建安全防护设备、设施等形成固定资产时：?借：固定资产（在建工程）?贷：银行存款。?同时作以下分录，但冲减金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限。?借：盈余公积——专项储备?贷：利润分配——提取专项储备。?企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用：?借：制造费用等?贷：累计折旧。?3.企业按规定范围使用安全费用、维简费，支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时：借：管理费用贷：银行存款等。同时作以下分录，但冲减金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限。?借：盈余公积——专项储备?贷：利润分配——提取专项储备。?企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。调整时将按安全费用、维简费计提时计入“长期应付款”科目的账面余额调整为零，同时增加权益，负债的减少额为权益的增加额，涉及固定资产的也要作相应的追溯调整。?问题?同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股股数，在计算基本每股收益时，是否需要根据具体发行日期加权后计入各列报期间普通股的加权平均数？?解答?在计算基本每股收益时，作为同一控制下企业合并的合并方，公司应将作为对价而发行的全部新股数计入合并当年和对比年度的发行在外的普通股加权平均数（即权重为1）；在存在稀释性潜在普通股的条件下，公司应采用同样原则计算稀释每股收益。?解读?在新会计准则下，每股收益指标的计算方法发生了重大变化，定期报告中将不再出现原来为投资者所熟悉的按全面摊薄法计算的每股收益，取而代之的是基本每股收益。相对于全面摊薄每股收益，基本每股收益进一步考虑了股份变动的时间因素及其对全年净利润的贡献程度。?1.对于同一控制下的企业合并，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制。从最终控制方角度看，视同合并后形成的以合并财务报表为基础的报告主体在以前期间就一直存在，合并后，以合并财务报表为基础的报告主体的留存收益包括参与合并各方在合并前实现净利润的累积金额。因此，与分子净利润口径相一致，同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股，也应当视同列报最早期间期初就已发行在外，计入各列报期间普通股的加权平均数（即权重为1）。?例：甲公司和乙公司分别是A公司控制下的两家全资子公司。日，甲公司自母公司A公司处取得乙公司100%的股权，合并后B公司仍维持独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，甲公司向乙公司的股东定向增发4000万股本公司普通股。甲公司2007年度净利润为3000万元，乙公司2007年度净利润为500万元；甲公司2008年度合并净利润为5000万元，其中包括被合并方乙公司在合并前实现的净利润450万元。合并前甲公司发行在外的普通股为20000万股。假定除企业合并过程中定向增发股票外，股数未发生其他变动，甲公司和乙公司采用的会计政策相同，两家公司在合并前未发生任何交易，合并前甲公司旗下没有子公司。甲公司合并利润表中基本每股收益的计算如下：?该项合并中，参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。2008年度基本每股收益为5000÷（2）＝0.21（元），2007年度基本每股收益为（）÷（2）=0.15（元）。?2.同一控制下稀释性潜在股的计算。同一控制下企业合并中，作为对价发行的认股权证和股票期权等的行权价格低于当期普通权平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时，增加的普通股股数＝拟行权时转换的普通股股数－行权价格×拟行权时转换的普通股股数÷当期普通权平均市场价格。计算稀释的每股收益时应当加到普通股股数中。?例：甲公司2007年度归属于普通股股东的净利润为32000万元（不包括其子公司乙公司利润或乙公司支付的股利），发行在外普通股加权平均数为20000万股，持有乙公司60％的普通股股权。乙公司2007年度归属于普通股股东的净利润为18000万元，发行在外普通股加权平均数为6000万股，该普通股当年平均市场价格为8元。年初，乙公司对外发行500万份可用于购买其普通股的认股权证，行权价格为4元，甲公司持有其中10万份认股权证，当年无认股权证被行权。假设除股利外，母子公司之间没有其他需抵消的内部交易；甲公司取得对乙公司投资时，乙公司各项可辨认资产等的公允价值与其账面价值一致。2007年度每股收益计算如下：?（1）子公司每股收益认股权证行权时发行的普通股包括两部分，一是按当期平均市场价格发行的普通股，不具有稀释性，计算稀释的每股收益时不必考虑；二是为取得对价而发行的普通股，具有稀释性，计算稀释的每股收益时应当加到普通股股数中。?其中，基本每股收益为1＝3（元），调整增加的普通股股数为500－500×4÷8＝250（万股），稀释每股收益为18000÷（）＝2.88（元）。?（2）合并每股收益①归属于母公司普通股股东的母公司净利润为32000万元，包括在合并基本每股收益计算中的子公司净利润部分为18000×60％＝10800（万元），基本每股收益为（3）÷2（元）。
②子公司净利润中归属于普通股且由母公司享有的部分为2.88×6000×60％＝10368（万元），子公司净利润中归属于认股权证且由母公司享有的部分为2.88×250×10÷500＝14.4（万元），稀释每股收益为（3＋14.4）÷2（元）。
??日《中国税务报》 ?上市公司执行新会计准则疑难问题解析（中）
???近日，中国证监会下发了《关于印发〈上市公司执行企业会计准则监管问题解答〉（2009年第1期）的通知》（会计部函〔2009〕48号）。通知针对执行新会计准则企业常见的7个问题进行了总结和规范，以此作为会计监管的专业判断依据。现结合具体的会计处理案例，对通知的内容进行分析和解读。?问题?执行新会计准则后，对于转让超额亏损子公司的经济业务，在合并报表中应如何进行会计处理？?解答?公司对超额亏损子公司在日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益；对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。?解读?在原《企业会计制度》下，对长期股权投资采用权益法核算时，投资企业确认的被投资企业亏损额，一般以长期股权投资减计至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目，同时在利润表的“少数股东损益”项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。?执行《企业会计准则》后，子公司“超额亏损”要在报表内确认。《企业会计准则解释第1号》规定，执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为未确认的投资损失项目列报。?企业在编制执行新准则后的首份报表时，对于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失”项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润”及“归属于母公司所有者的净利润”项目。?执行《企业会计准则》后，对于2007年以前产生的未在利润表内确认的超额亏损，按照有关规定调整2006年末未分配利润的，计算股权转让收益时，应直接增加未分配利润，不应在合并利润表中作为转让收益。日以后产生的、已在合并利润表中确认的超额亏损，公司在转让上述超额亏损子公司时，可以确认相应的转让收益。?问题?上市公司是否可以采用《关于证券投资基金执行〈企业会计准则〉估值业务及份额净值计价有关事项的通知》（证监会计字〔2007〕21号）所规定的估值方法，对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量？?解答?上市公司可以采用包括证监会计字〔2007〕21号文件所规定的估值方法在内的、合理的估值方法，对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量。同时应在财务报表附注中对其采用的估值方法和估值过程进行详细披露。根据一贯性原则，公司应在以后的会计期间内采用相同的估值方法对同类可供出售金融资产进行估值。?解读?企业对可供出售金融资产等金融资产的期末公允价值进行计量时，有以下几项基本原则：?（一）对存在活跃市场的投资品种，如估值日有市价的，采用市价确定公允价值。估值日无市价，但最近交易日后经济环境未发生重大变化的，采用最近交易市价确定公允价值。估值日无市价，且最近交易日后经济环境发生了重大变化的，参考类似投资品种的现行市价及重大变化因素，调整最近交易市价，确定公允价值。有充足证据表明最近交易市价不能真实反映公允价值的，对最近交易的市价进行调整，确定公允价值。?（二）对不存在活跃市场的投资品种，采用市场参与者普遍认同且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术确定公允价值。运用估值技术得出的结果，应反映估值日在公平条件下进行正常商业交易所采用的交易价格。采用估值技术确定公允价值时，尽可能使用市场参与者在定价时考虑的所有市场参数，并通过定期校验，确保估值技术的有效性。?（三）有充足理由表明按以上估值原则仍不能客观反映相关投资品种的公允价值的，公司应根据具体情况与监管部门或中介机构进行商定，按最能恰当反映公允价值的价格估值。?问题?对于非同一控制下企业合并，根据《企业会计准则》，如果合并成本小于被购买方可辨认净资产的公允价值，将差额（即负商誉）确认收益时，应关注哪些事项？?解答?对于非同一控制下企业合并，应按照《企业会计准则第20号——企业合并》的要求，首先确定购买日，然后再确定合并成本和收购方在购买日享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额。?在出现负商誉的情况下，应对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债（包括或有负债）的公允价值进行复核。经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时应当充分披露相关交易的背景情况。???
解读?非同一控制下企业合并，收购企业收购被购企业支付的价款中，可以分成两大部分，即享有的被购企业净资产（所有者权益）份额的公允价值、以及支付价款超过或低于该公允价值而形成的正商誉或者负商誉。正商誉不摊销，但应作减值测试，负商誉在收购时计入当期损益，即“营业外收入”。?例：A公司以1000万元取得B公司30%的股权，取得投资时，被投资单位可辨认净资产的公允价值为3500万元。会计处理如下：?借：长期股权投资——B公司（成本）%）?贷：银行存款?营业外收入500000。?提醒企业注意的是，负商誉50万元计入当期损益中。?例：接上例条件，假设被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。会计处理如下：?借：长期股权投资——B公司（成本）?贷：银行存款。?提醒企业注意的是，正商誉100（×30%）万元包含在长期股权投资初始成本中。?为防止可辨认净资产公允价值过高而产生的负商誉对利润表的影响，对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债（包括或有负债）的公允价值的复核和披露，至关重要。
??日《中国税务报》????所得税汇算清缴账务处理辅导之一?特殊交易方式下销售收入的确认???新企业所得税年度纳税申报表附表一（1），即《收入明细表》第4行“销售货物”，填报从事工业制造、商品流通、采掘业、农业生产以及其他商品销售企业的主营业务收入。《企业所得税法实施条例》第十四条规定，销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。会计规定与税法在收入方面的差异主要是时间性差异，本文主要就特殊交易方式下销售收入的确认在税法和会计规定上的差异作一个比较。?
售后回购方式销售商品?《企业会计准则——应用指南》规定，采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债。回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的（即定价公允），销售的商品按售价确认收入，回购商品作为购进商品处理。增值税相关法规规定，售后回购已涉及有形动产所有权的转移，应在销售环节确认收入并核算销项税金，实际回购环节核算进项税金，增值税款通过发票载明金额进行计算。国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔号）规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。?尽管会计与税法对售后回购方式销售商品收入确认的表述不同，实际上两者的处理原则、处理方式是一致的，即凡是按照公允价值进行交易的，都按销售处理，实际工作中不宜过多纠缠两者的差异。增值税相关法规与会计规定、所得税相关法规就确认收入的售后回购不存在差异，对于会计规定、所得税相关法规未确认收入的售后回购（即关联方之间交易，定价可能不公允），增值税相关法规也要求按照公允价值作为销售处理，实际执行中可能会有一定难度，但税务机关对于定价严重偏离市场价格的，有权进行合理调整。对于这一部分交易，企业应按公允价值开具或收到相应发票，尽管会计规定和所得税相关法规方面允许不确认收入，而是作为融资行为处理，实际上也要求在确认融资收益或利息支出时参照公允价值标准进行确定。为减少增值税相关法规与会计规定、所得税汇算清缴规定的差异，建议企业对这一部分在账务处理时不作销售处理，只是按照增值税有关规定核算好销项税金与进项税金，做好增值税申报缴纳工作即可。?买一赠一等方式组合销售本企业商品?国税函〔号文件规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。所得税相关法规实际上将其视为降价销售行为。?
例：红星奶制品公司2008年发生以下销售业务（以下单价均为不含税价，税率17%）：?1）累计销售炼乳4000吨，每吨单价2万元，已通过银行收款。?2）累计销售袋装酸奶5万吨，每吨单价3万元，其中80%货款已结算。?3）以委托销售方式发出奶粉8千吨，每吨单价8万元，成本价为6万元，其中已收到代销清单的5000吨，按售价10%支付受托方手续费，货款未收到。?4）2007年销售的奶粉中，有20吨发生质量问题，每吨奶粉单价1.8万元，成本价格1.2万元。其中10吨办理退货，可以加工后再出售，已开具红字增值税专用发票；另外10吨按每吨折让3000元处理（不属于资产负债表日后事项）。?5）2008年促销月活动中，销售A产品附送C产品，A产品销售价格为每吨2万元，其成本为每吨1.3万元，C产品销售价格为每吨4000元，其成本为每吨3500元。共销售A产品5000吨，附送C产品1000吨，附送C产品的增值税由企业负担。?有关账务处理如下（单位按万元计算）：?1）借：银行存款9360?贷：主营业务收入——炼乳8000?应交税费——应交增值税（销项税额）1360。?2）借：银行存款140400?应收账款35100?贷：主营业务收入——酸奶150000?应交税费——应交增值税（销项税额）25500。?3）发出商品?借：发出商品——委托代售奶粉48000?贷：库存商品——奶粉48000。?收到代销清单确认销售收入并结转销售成本?借：应收账款46800?贷：主营业务收入——委托代售奶粉40000?应交税费——应交增值税（销项税额）6800。?计算手续费?借：销售费用4000?贷：应收账款4000。?借：主营业务成本3×5/8）?贷：发出商品30000。?4）收到退货冲减收入?借：主营业务收入18?应交税费——应交增值税（销项税额）3.06?贷：银行存款21.06。?借：库存商品——半成品15?贷：主营业务成本15。?同时，?借：生产成本15?贷：库存商品——半成品15。?销售折让退还客户商品质量款?借：主营业务收入3?应交税费——应交增值税（销项税额）0.51?贷：银行存款3.51。?5)促销活动有关处理，要注意增值税相关规定与所得税相关规定的区别。?增值税相关规定主要关注销项税金与进项税金的处理：?借：银行存款11700?营业外支出68?贷：主营业务收入——A产品9615.38?——B产品384.62?应交税费——应交增值税（销项税额）1700?应交税费——应交增值税（销项税额）68（0.4×1000×17%）。?国税函〔号文件规定，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。将销售A产品的收入10000万元在A、C产品分摊。A产品公允价值10000万元，C产品公允价值400万元。?
A产品销售收入=1÷（）=9615.38（万元）?C产品销售收入=1÷（）=384.62（万元）?结转A、C产品成本?借：主营业务成本6850?贷：库存商品——A产品6500? ——C产品350。?企业所得税汇算清缴时，销售货物收入=++.62=207979（万元）。?
（本文改编自中国财政经济出版社出版的《新企业所得税纳税申报及账务处理操作指南》）。
??日《中国税务报》?????上市公司执行新会计准则疑难问题解析（下）???近日，中国证监会印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（会计部函〔2009〕48号）。通知针对执行新会计准则企业常见的7个问题进行了总结和规范，以此作为会计监管的专业判断依据。现结合具体的会计处理案例，对通知的内容进行分析和解读。?问题?上市公司股票期权激励计划往往包括多期期权，各期期权的等待期跨越多个会计期间，如何在资产负债表日确认某一会计期间的期权费用？?解答?公司应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。?解读?对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。?对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值。?在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。?
例：日，实达公司对其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从日起必须在该公司连续服务3年，即可自日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在日之前行使完毕。实达公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公：??第一年有20名管理人员离开，公司估计以后3年中还将有15名管理人员离开。第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开。第三年又有15名管理人员离开。第三年末，假定有70人行使股票增值权取得了现金。日（第四年末），有50人行使了股票增值权。日（第五年末），剩余35人全部行使了股票增值权。?1．费用和资本公积计算过程见文尾表格。?2．会计及税务处理：?（1）日，授予日不作处理。?（2）日?借：管理费用55000?贷：应付职工薪酬——股份支付55000。?（3）日?借：管理费用73000?贷：应付职工薪酬——股份支付73000。?（4）日?借：管理费用59500?贷：应付职工薪酬——股份支付59500。?借：应付职工薪酬——股份支付77000?贷：银行存款77000。?（5）2011年l2月31日?借：公允价值变动损益12000?贷：应付职工薪酬——股份支付12000。?借：应付职工薪酬——股份支付70000?贷：银行存款70000。?（6）日?借：公允价值变动损益7000?贷：应付职工薪酬——股份支付7000。?借：应付职工薪酬——股份支付59500?贷：银行存款59500。?问题?上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格（低于市价）转让给上市公司的高级管理人员，上市公司如何进行会计处理？?解答?该项行为的实质是股权激励，应该按照股份支付的相关要求进行会计处理。根据《企业会计准则第11号———股份支付》及应用指南，对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。?解读?例：金鹏公司股东大会批准了一项股份转让协议。该协议规定：日，公司的40名销售人员必须为公司服务3年，才能在期满时，将金鹏公司持有的华达公司的股份以每股5元的价格每人受让100股。公司股票在股份授予日以期权定价模型估计授予的此项期权公允价值为估计为15元，公司的股票面值为1元。?第一年，1名销售人员离开了公司，公司预计3年中销售人员的离开比例将达到10％，即实际行权人数估计为40×（1－10%）=36（人）?日，当期应当确认的销售人员费用：36×100×15×1÷3=18000（元）?借：销售费用18000?贷：资本公积——其他资本公积18000。?按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，以上财税差异属于可抵扣暂行性差异，假设企业所得税税率按25%，所得税会计处理：?借：递延所得税资产——权益结算的股份支付×25%）?贷：所得税费用4500。?第二年，销售人员中有2名离开了公司，公司估计销售人员将达到15%，即实际行权人数估计为40×（1－15%）=34（人）；?3．日?借：销售费用10×15×2÷3－18000）?贷：资本公积——其他资本公积16000。?纳税调整：年终申报所得税时，纳税调增16000元。所得税会计处理：?借：递延所得税资产——权益结算的股份支付×25%）?贷：所得税费用4000。?第三年，又有1名销售人员离开，实际行权人数为36（40－1－2－1）人。?4．2010年l2月31日?借：销售费用20×15－34000）?贷：资本公积——其他资本公积20000。?纳税调整：年终申报所得税时，纳税调增20000元。所得税会计处理：?借：递延所得税资产——权益结算的股份支付×25%）?贷：所得税费用5000。
?? 日《中国税务报》?费用和资本公积计算过程表??所得税汇算清缴账务处理辅导之二? 劳务收入确认在会计和税法上的差异
???新企业所得税年度纳税申报表中的《收入明细表》第5行“提供劳务”项，填报从事提供旅游饮食服务、交通运输、邮政通信、对外经济合作等劳务、开展其他服务的纳税人取得的主营业务收入。《企业所得税法实施条例》第十五条规定，提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔号）就提供劳务收入的确认与会计准则进行了有效协调。下面比较一下会计与税法处理上的差异。?第一，短期劳务（非跨年度劳务）的收入、成本费用的结转均在一个年度内完成，会计与税法不存在差异。?
第二，对于跨年度劳务，需在不同年度间划分劳务收入和劳务成本、费用。会计准则坚持用完工进度法（又称完工百分比法）划分不同年度的劳务收入和劳务支出，《企业所得税法》对此予以认可。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入。同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。完工百分比法的测量标准有3种，一是已完成工作的测量，二是已提供劳务占劳务总量的比例，三是发生成本占总成本的比例。?第三，在应用完工百分比法划分跨年度劳务收入和劳务支出时，要求提供劳务交易的结果能够可靠估计，会计和税法的相关规定都承认以下3条标准：一是收入的金额能够可靠地计量，二是交易的完工进度能够可靠地确定，三是交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。?此外，《企业会计准则》还强调“相关的经济利益很可能流入企业”的标准，对于经济利益预期不能流入企业的，则会计上从风险角度考虑，不确认劳务收入；税法规定未强调这一标准，不论经济利益是否能够流入企业，只要满足上述3条标准即应确认收入，市场经营风险由企业承担。按照税法确认收入后，如果以后经济利益未能流入企业，则可以作为“财产损失”，申请在企业所得税税前扣除。?第四，对于下列劳务，国税函〔号文件参考会计准则应用指南，进行了统一规定。会计准则与税法规定实际上是一致的，只是表述略有不同。?安装费。会计准则规定，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。税法规定，应根据安装完工进度确认收入。两者同时规定，对于安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。?宣传媒介的收费。会计准则和税法规定，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。会计准则规定，广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。税法规定，应根据制作广告的完工进度确认收入。?软件费。为特定客户开发软件的收费，会计准则规定在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。税法规定应根据开发的完工进度确认收入。?服务费。会计准则和税法规定，包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。?
艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。会计准则和税法都规定在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应在每项活动中合理分配，分别确认收入。?会员费。会计准则与税法规定相同，申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。?劳务费。会计准则与税法规定相同，长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。?例：2007年12月，金华工程设计公司承接一项工程建筑设计业务，合同价格900万元，工期3个月，预计成本600万元（假如均为人工工资）。2007年12月预收委托方A公司10%款项作为启动资金，并开始设计，发生成本300万元。2008年发生成本320万元。2月设计业务完工交付委托方，委托方按合同约定付款80%，尾款10%将于委托方建筑业务完工后（2009年2月）付清，按已完劳务占应提供劳务总量比例确定该劳务的完工进度，工程完工开具发票（单位，万元）。?有关会计处理：2007年12月预收设计款项?借：银行存款90?贷：预收账款———A公司90。?2007年12月发生劳务?借：劳务成本300?贷：应付职工薪酬300。?2007年确认收入900×1÷3=300（万元）2007年确认成本600×1÷3=200（万元）2007年会计分录?
借：预收账款———A公司300?贷：主营业务收入300。?同时，?借：主营业务收入200?贷：劳务成本200。?2008年2月设计业务完工收取设计款?借：银行存款720?贷：预收账款———A公司720。?2008发生劳务?借：劳务成本320?贷：应付职工薪酬320。?计算2008年收入900×3÷3－300＝600（万元）确认2008年成本620×3÷3－200＝420（万元）2008年会计分录?借：预收账款——A公司600?贷：主营业务收入600。?借：主营业务成本420?贷：劳务成本420。?2008年申报建筑设计收入600万元。?例：浩天高尔夫俱乐部推出两款会员卡，A卡购卡者支付5万元取得会籍，在5年内免收入门费，其他服务均按市场价格收取；B卡购卡者一次支付30万元，在10年内免收入门费，对购卡者10年内消费按6折给予优惠，按门票一般占消费10%计算，按50%确认为当期收入。2008年企业共销售A卡500张，B卡200张。有关会计处理如下（单位，万元）。?借：银行存款8500?贷：营业收入——A卡会员费2500?——B卡会员费3000?预收款项——B卡以后年度递延确认收入3000。?2008年度需申报会员费收入5500万元（）。
??日《中国税务报》??所得税汇算清缴账务处理辅导之三? 债务重组收益的会计与税务处理新企业所得税年度纳税申报表附表一（1），即《收入明细表》第23行“债务重组收益”，填报执行《企业会计准则第12号——债务重组》纳税人（债务人）确认的债务重组利得。债务人在债务重组中获取的债权人的让步，作为债务重组收益计入会计利润，同时属于所得税应税收益，会计与税务处理一致。但财政部发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》〔2009年第2期〕（会计部函〔2009〕60号）规定，上市公司由于债务豁免等单方面的利益输送行为形成的利得应计入所有者权益，这和新会计准则规定有所不同。本文就非上市公司的债务重组收益会计和税务处理作一分析。会计准则规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难（如资金周转困难、经营陷入困境或其他原因），导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定作出让步的事项。债权人作出让步，即同意债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务，如债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。实际上，债务重组是一种典型的非货币资产交换行为，按照公允价值模式下非货币资产交换有关规则进行损益处理。一、以资产清偿债务。主要包括以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务两种形式。以现金清偿债务，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入——重组收益）。例：冠英公司欠冠杰公司货款200万元。2008年，冠英公司发生财务困难，经与冠杰公司协商，双方同意债务重组，豁免冠英公司债务70万元。冠英公司于2008年11月支付冠杰公司130万元，双方结清债务。冠英公司有关账务处理如下：?借：应付账款——冠杰公司200?贷：银行存款
130营业外收入——债务重组利得（冠杰公司）70。将“营业外收入——债务重组利得”70万元填入《收入明细表》第23行。?以非现金资产清偿债务，债务人应当将重组债务账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（重组收益）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益（资产处置收益，不属于重组收益）。?对于非现金资产为存货的，作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；对于非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值差额，计入营业外收入或营业外支出。?例：金平公司欠金川公司钢材款300万元。2008年，金平公司发生财务困难，短期难以支付上述款项。经协商，金平公司以其产品钢坯偿还债务，该部分钢坯实际成本180万元，市场价格220万元（不含税价）。双方均为增值税一般纳税人，适用税率17%。金平公司有关账务处理如下：?借：应付账款——金川公司
300?贷：主营业务收入220?应交税费——应交增值税（销项税额）
37.4?营业外收入——债务重组利得
42.6。?同时结转存货成本：?借：主营业务成本180?贷：库存商品
180。?以存货抵债应视同销售，分别将收入220万元和成本180万元填入企业所得税年度纳税申报表主表的第一行和第二行，将“营业外收入——债务重组利得”42.6万元填入《收入明细表》第23行。?例：2006年A物业公司向B银行贷款100万元，年利率10%，期限两年。2008年该笔贷款到期，A公司财务困难，经协商以A公司一套房屋归还，该房屋原价100万元，折余价值88万元，评估价值105万元。不考虑相关税费。A物业公司账务处理如下：? 借：固定资产清理
88? 累计折旧
12? 贷：固定资产——房屋100。? 借：长期借款——B银行100? 应付利息
20?贷：固定资产清理88营业外收入——处置固定资产净收益
17（105-88=17）?营业外收入——债务重组利得（B银行）
15（120-105=15）?将“营业外收入——债务重组利得”15万元填写《收入明细表》第23行，“将营业外收入——处置固定资产净收益”17万元填入19行。?非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。?二、将债务转为资本。将债务转为资本，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积（在股权层次处理，未涉及企业损益）。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（重组损益）。?例：曙光房地产开发公司2005年欠实达水泥厂货款8000万元，一直未还。曙光房地产公司资金周转困难，为保证继续使用实达水泥厂的建材产品，2008年，曙光公司与实达公司达成协议，以曙光公司股权3000股抵偿债务，每股面值1元，转让时3000股的市价为7500万元。曙光公司有关账务处理如下：?借：应付账款——曙光公司
8000?贷：实收资本
3000?资本公积
4500?营业外收入——债务重组利得（实达水泥）500。?将“营业外收入——债务重组利得500万元”填写《收入明细表》第23行。?三、修改其他债务条件。如减少债务本金、减少债务利息等。?债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（重组损益）。?债务重组收益实际来源于债权人对债务人所作让步，在以非现金资产和股权抵顶债务的重组过程中，债务人除取得债务重组收益外，还可能取得资产处置收益（或损失）。?债务人应区分债务重组收益和资产处置收益（损失）。?债务人只有以非现金资产抵偿债务时才涉及对非现金资产的处置行为，才会出现非现金资产的处置损益。会计准则明确此处针对固定资产、无形资产、存货等非现金资产，不是非货币资产。对于以股份抵偿债务（债转股）的，债务人将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或实收资本），股份公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积，未涉及资产处置行为，当然也不存在资产处置收益。在会计核算和所得税申报时，要区分债务重组收益和资产处置收益。债务重组收益填入本附表23行“债务重组收益”；资产处置收益，根据本套申报表有关设计精神，除存货外，应按非货币交易有关情况，填入本表20行“非货币性资产交易收益”；资产处置损失填入附表二《成本费用明细表》有关行次。
??日《中国税务报》 ·税收筹划· 新《营业税暂行条例》和实施细则颁布后建筑施工设备缴税有何变化?? 日起，新的《营业税暂行条例》和实施细则开始实施。新的《营业税暂行条例》和实施细则对建筑业中涉及的设备如何征收营业税问题有了全新规定。在此之前，对建筑业中涉及的设备征收营业税经历了三个阶段。?第一阶段，根据旧《营业税暂行条例实施细则》第十八条规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。这一规定在实行中出现一个问题，即如果设备是施工方自产并负责安装施工的，会出现对纳税人自产设备既征收营业税又征收增值税的情况。?第二阶段，为解决上述涉及的自产设备如何征税的问题，国家税务总局出台了《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔号），其中规定，对销售自产货物并同时提供建筑业劳务取得收入的纳税人，如果具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质并同时在签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款的，则可对货物销售价款征收增值税，对建筑劳务征收营业税。?第三阶段，财政部、国家税务总局下发《关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号），该文件规定，通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。即将设备都剔除在建筑业劳务的营业税征税范围之外。?新的《营业税暂行条例》和实施细则对建筑业中涉及的设备如何征收营业税问题进行了重新规定，我们应从以下三方面来把握：?第一，设备由建设方提供。新的《营业税暂行条例实施细则》第十六条明确规定，建设方提供的设备的价款不征收营业税。这样对于建设方提供设备的情况，难点就在于设备和材料如何划分上，这一点新的《营业税暂行条例》和实施细则并没有明确规定。因此，我们认为，财税〔2003〕16号文对于设备的列举以及赋予省级地方税务机关对设备划分的规定仍然是有效的。实践中，建设方和税务机关在材料和设备划分上若有争议，可以提请省级地方税务机关来裁决。?第二，设备是施工方提供，且设备是施工方自产的。这是一种混合销售行为，对这种混合销售行为则应根据《营业税暂行条例实施细则》第七条的规定来处理，即纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。?这项规定与国税发〔号文件相比，又有了变化。117号文件规定，对于自产货物并提供营业税劳务，要分别征收营业税需要满足2个条件，一是具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；二是签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款，否则就一并征收增值税。而根据新的《营业税暂行条例实施细则》的规定，只要是提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，就应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。也就是对此项行为不同于以前一并征收增值税了，而且也不再强调需要具备117号文件的2个条件了。同时需要提醒企业注意的是，以前我们对于生产型企业销售自产货物并提供安装劳务是一并征收增值税的，而根据新的《营业税暂行条例实施细则》的规定，则应分别就货物销售征收增值税，安装劳务征收营业税。从实际角度来看，对于增值税一般纳税人的生产型企业既销售自产货物又安装的，这无疑是一个有利的规定，毕竟安装劳务的税率是3%，如果一并征收增值税，则是17%的税率，而且安装劳务部分又很少有增值税进项税抵扣的项目。?第三，设备是施工方提供，且设备是施工方外购的。这种行为是混合销售行为，应根据《营业税暂行条例实施细则》第六条的规定来处理。即一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。同时第六条第三款规定从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。对于什么是以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户，财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字〔1994〕26号）已有明确规定。?根据上面的规定，对于设备是施工方提供且设备是施工方外购的，并不是简单地将设备并入安装劳务价款征收营业税，而是要按混合销售行为的基本原则来判断。如果该纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%，则该企业应被认为是以从事货物的生产、批发或零售为主的，此时设备价款和安装价款一并征收增值税。如果非增值税应税劳务营业额超过50%，而年货物销售额不到50%的，则应就设备和安装劳务价款一并征收营业税。
??日《中国税务报》???用好转型优惠提高盈利水平??A公司从事货物加工业务，是增值税一般纳税人。A公司适用的增值税率为17%，城建税率为7%，教育费附加征收率为3%，企业所得税率为25%（未享受企业所得税优惠政策）。A公司虽是负债经营，但经营态势良好。?根据《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》及增值税转型相关政策的规定，与该公司相关的增值税政策主要有三个变化：一是固定资产进项税额允许抵扣。自日起，公司新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣进项税额，但与技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得计算抵扣。二是部分合作伙伴的征收率降低。根据新政策规定，小规模纳税人不再区分工业和商业，征收率统一降至3%。这将降低公司合作伙伴（小规模纳税人）的税负。三是增值税纳税申报期限延长。公司按月申报纳税，增值税纳税申报期限从10日延长至15日。?新政策将大幅降低A公司设备投资的税收负担，有利于A公司加大投资力度，促进技术进步，提高竞争力和抗风险能力。?第一，将降低设备投资成本。A公司属于资本密集型企业，在资产构成中，固定资产占有较大的比重。以近3年会计报表数据分析，固定资产占总资产的比重达40%，即使剔除不予抵扣的房屋、建筑物等不动产，所占的比重仍达30%。同时，该公司近年来技术改造更新较快，允许抵扣固定资产进项税额的政策将大大降低公司设备投资成本。根据财务预算，该公司2009年打算进行设备投资23400万元，由此可抵扣进项税3400万元，节约投资成本2900万元。?第二，将增加公司盈利。增值税转型后，允许抵扣固定资产进项税额，此举将直接减少公司的增值税和相关附加税费支出，降低新增固定资产的每期折旧额以及有关费用。虽然企业所得税会有所增加，但企业净收益将增加。?第三，可节约财务费用。允许抵扣固定资产进项税额，企业将由此增加盈利，减少税收支出，加大现金流量。此外，增值税纳税申报期限从10日延长至15日，使该部分资金在企业账户上的时间得以延长，从而节约了公司的利息费用。根据2009年A公司作出的财务预算，当年应缴增值税36000万元，若延迟5天缴纳，以银行贷款年利率6%计算，全年可节省利息费用30万元。?按照年度财务预算，A公司计划2009年购置一批小型加工设备。经了解，在当地供应A公司加工设备的两户供应商中，一户具有增值税一般纳税人资格，另一户是小规模纳税人，但可申请代开增值税专用发票。经初步商洽，小规模纳税人称可给予一定幅度的价格优惠。从税收角度分析，对A公司来说，究竟从哪户企业采购设备更有利？为便于分析，暂不考虑资金的时间价值及固定资产的预计净残值。比较如下：?方案一?A公司从具有增值税一般纳税人资格的供应商处购入该批设备，并获得供应商开具的增值税专用发票。设备售价（含税）为X万元，公司购入设备而计入固定资产的价值为X÷1.17（万元），可抵扣的进项税为X÷1.17×17%（万元），相应的城建税为X÷1.17×17%×7%（万元），教育费附加为X÷1.17×17%×3%（万元）。因折旧可在企业所得税前扣除，则折旧可抵企业所得税X÷1.17×25%（万元）。从净现金流角度分析，公司购置设备要支付含税价格；凭增值税专用发票可抵扣增值税，从而少缴增值税和相应的城建税及教育费附加；因设备的成本可以折旧的方式分期在企业所得税前扣除，从而少缴企业所得税。因此，A公司购置该批设备，在不考虑资金的时间价值下，净现金流出为X－X÷1.17×17%－X÷1.17×17%×（7%＋3%）－X÷1.17×25%＝0.6265X（万元）。?
方案二?A公司从小规模纳税人处购入该批设备，并获得税务机关代开的增值税专用发票。设备售价为Y万元，公司购入设备而计入固定资产的价值为Y÷1.03（万元），可抵扣的进项税为Y÷1.03×3%（万元），相应的城建税及教育费附加为Y÷1.03×3%×（7%＋3%）（万元）。因折旧可在企业所得税前扣除，则折旧可抵企业所得税Y÷1.03×25%（万元）。购置该设备的净现金流出为Y－Y÷1.03×3%－Y÷1.03×3%×（7%＋3%）－Y÷1.03×25%＝0.7252Y（万元）。?根据上述分析可知，当0.6265X＝0.7252Y时，A公司选择从一般纳税人处购置设备与从小规模纳税人处购置设备的净现金流出相等，即临界点为Y＝0.2X＝86.39%X。当小规模纳税人售价低于一般纳税人售价（含税）的86.39%时，从小规模纳税人处购置有利。反之，则从一般纳税人处购置有利。?不过，A公司在选择供应商（劳务提供方）时，除了考虑税收因素外，还应综合售后服务、加工便利等因素，选择最优的方案。?点评?企业欲享受增值税转型优惠政策，需关注三个关键点。?一要熟悉政策。为用好该政策，必须熟练掌握该项税收优惠政策，严格按税法办事。如税法规定，准予抵扣的固定资产范围仅限于现行增值税征税范围内的固定资产，包括机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具。对房屋、建筑物等不动产，即使会计制度作为固定资产核算，也不能纳入增值税抵扣范围，不得抵扣进项税额。?二要严把收受增值税扣税凭证关。自日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可按税法有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据（简称增值税扣税凭证）从销项税额中抵扣。为此，公司在购置固定资产或接受增值税应税劳务时，应取得合法的增值税扣税凭证。?三要选择好合作伙伴。公司在设备的购置以及固定资产的日常修理中，对小型维修和零配件的加工，都会考虑是选择增值税一般纳税人还是小规模纳税人作为劳务提供方。对此，公司应事先进行分析比较，选择有利的方案。
??日《中国税务报》 ?
收入分开核算可享受免税优惠??某农业植保有限公司是由县农业局几个农业科技人员投资成立的，主要销售农业生产资料，并提供农作物病虫害防治及农业技术的推广和技术服务。该公司的业务模式是在销售农业生产资料的同时，免费提供技术服务，或是通过免费提供技术服务，来扩大农业生产资料销售市场的规模。?2008年，该公司实现销售收入2500万元，取得利润125万元，缴纳企业所得税31.25万元。笔者在查阅该公司有关账务后，发现2500万元销售收入全部为销售农业生产资料的收入，而成本费用里面除了与农业生产资料相关的采购成本外，还有30万元提供农业技术服务的成本，比如下乡为农民进行农作物病虫害防治技术指导而发生的宣传费、差旅费、资料费、印刷费、试验用药剂等费用。?该公司的经营范围为销售农业生产资料（种子、种苗、化肥、农药）、提供农作物病虫害防治及农业技术的推广和提供农业方面的技术服务等。根据《企业所得税法》第二十七条的规定，企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得。《企业所得税法实施条例》第八十六条规定，企业所得税法第二十七条第（一）项规定，是指企业从事灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目的所得，免征企业所得税。?该公司从事农业生产资料的批发、零售并提供农作物病虫害的防治及农业技术推广和农业方面的技术服务，是销售货物并兼营劳务的行为。但是，该植保公司在实际经营业务中，对这种兼营行为没有引起足够的重视，而是直接开具批发、零售农业生产资料的发票，免费提供农业技术服务或劳务，将病虫害防治、技术指导的劳务收入隐含在农业生产资料的销售里面，导致会计账面上只核算了应税项目即农业生产资料的批发和零售业务，而没有对免税项目，即病虫害防治及农业技术方面的指导劳务进行分别核算。根据国家税务总局《关于企业所得税减免税管理问题的通知》（国税发〔号）第一条的规定，企业所得税的各类减免税应按照国家税务总局《关于印发骉税收减免管理办法（试行）骍的通知》（国税发〔号）的相关规定办理。国税发〔号文件第六条规定，纳税人同时从事减免项目与非减免项目的，应分别核算，独立计算减免项目的计税依据以及减免税额度。不能分别核算的，不能享受减免税；核算不清的，由税务机关按合理方法核定。?该植保公司对非减免税项目（销售货物）与减免税项目（提供劳务）业务，没有分别确认销售收入并分开核算，因此不能享受病虫害防治及农业技术指导业务免征企业所得税的优惠。?根据该企业的实际情况，税务专家分析后认为，要从根本上解决免税收入不能享受企业所得税优惠的问题，就应该从公司的经营环节入手，将原来隐含在货物销售中的应享受企业所得税免税优惠的病虫害防治、技术指导劳务收入与货物销售收入分开，将两种业务行为分别开票，分别进行会计核算。?第一，销售货物开具“商品销售发票”，销售成本为农药的采购成本及相应的其他成本；?第二，提供技术服务开具地税服务业发票，单独核算减免项目的收入。?《企业所得税法》及其实施条例规定，从事“灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业”项目的所得，免征企业所得税，这种税收优惠属税额式减免税，根据国家税务总局《关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发〔号）的规定，企业发生的上述项目的所得额应填入附表五《税收优惠明细表》的第22行，并依次计入15行“（一）免税所得”和“14行减免所得额合计”，主表第19行“减、免税项目所得”，通过附表五《税收优惠明细表》第14行计算填报。?假设该植保公司2008年实现的2500万元销售收入中，销售农业生产资料的收入为2420万元，提供技术服务或劳务的免税收入为80万元，则2008年植保公司应缴企业所得税为（125＋30－80）×25%＝18.75（万元），相比未分离两项业务的情况，企业要少缴企业所得税12.5万元（31.25－18.75）。?根据国税发〔号文件的规定，纳税人享受报批类减免税，应提交相应资料，提出申请，经按本办法规定具有审批权限的税务机关审批确认后执行。未按规定申请或虽申请但未经有关税务机关审批确认的，纳税人不得享受减免税优惠。即《企业所得税法》?及其实施条例规定的免税项目属审批类所得税减免项目，企业应根据主管税务机关的要求进行报批，经主管税务机关批准后，方能享受所得税优惠。
??日《中国税务报》 合作开发住房收益分配的税收问题?改变分配方式影响收益比例??案例?乙单位准备以2000万元人民币投资甲房地产公司的某住宅开发项目，双方约定不成立独立法人项目公司，由甲房地产公司独立开发，投资方案拟定如下：方案一：项目实现利润按各自投资资金比例分红，项目利润为1500万元，乙单位享有1000万元。?方案二：乙单位按照投资比例分配开发产品，假定该投资项目单位住宅计税成本45万元，单位住宅销售价格75万元，乙单位享有40套单位住宅。?方案一分析?国家税务总局《关于房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）规定，开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：?1.企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润，同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。?2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。?《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。由于股息、红利是从被投资企业税后利润中分配的，所以投资方取得该项目的营业利润视同股息、红利，一般也应该是免税收入。乙单位所享有的1000万元利润分成只能是甲房地产公司开发该项目的税后利润，假如甲乙公司不存在企业所得税税率差，乙单位则不需要按照“利息、股息、红利所得”计算缴纳企业所得税，乙单位净利润为1000万元。?
甲公司不允许税前列支此1000万元的利润分成，相当于在企业所得税前支付乙单位1000÷（1－25%）＝1333.33（万元）。甲公司可实现净利润1500×（1－25%）－（万元）。?甲公司、乙单位共实现净利润1125万元。?方案二分析?国税发〔2009〕31号文件规定，开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。?
乙单位所享有的40套住宅计税成本为1800万元，正常销售价格为3000万元。根据以上规定，乙单位相当于以2000万元购入了40套成本价值为1800万元的房产，销售了价值为3000万元的商品住宅。?假设乙单位已将40套房产销售完毕，不考虑其他因素，其净利润为1000×（1－25%）=750（万元）。?对甲公司来说，正常项目利润为1500万元，除去乙单位分成部分，可保留利润为1500－（）＝300（万元），但是需要将乙单位开发产品分成部分调整增加应纳税所得额，分配给乙单位开发产品的计税成本与其投资额之间的差额为＝200（万元），调整增加应纳税所得额200万元，当期应纳税所得额即为300＋200＝500（万元），甲公司净利润为（300＋）×（1－25%）=375（万元）。?甲乙单位共实现净利润1125万元。?点评?1.方案一无论对于甲公司、乙单位来说操作都相对简单，只是甲公司要独立承担企业所得税，但可以和乙方协商减少乙单位项目利润分成比例，以求得项目利润分配的公平。?2.方案二尽管乙单位分得开发毛利润为1200万元的开发产品，但是实现销售只能实现净利润750万元，甲公司尽管减少了1200万元毛利润的开发产品，但是净利润有所增加。?3.方案一与方案二比较，甲公司、乙单位所实现净利润没有变化，但是如果甲乙单位适当调整开发产品分配比例，即改变总分配开发产品的计税成本，则还会影响甲、乙各方净利润的变化，所以这也是甲乙双方在确定各自的收益分配方面需要注意的问题。
??日《中国税务报》] 矿山外包，挖掘机谁买划算
???自日起，新修订的《增值税暂行条例》正式施行，用好转型改革后的增值税相关政策，企业将由此受益匪浅，本文举例作出分析。?甲公司为某大型露天矿山开采企业，是增值税一般纳税人，2008年开采矿石量为310万吨。因市场对矿石的需求量增加，甲公司预计2009年增加产能约90万吨，年矿石产量将达400万吨。2009年以前，甲公司开采的矿石通过外包，由其他工程公司安排挖掘机进行铲装。按目前甲公司的采矿产能，所配置挖掘机已不能满足生产需要，尚需两台挖掘机作业方能保证生产。乙公司为某采掘工程公司（私营企业），甲公司所开采的矿石承包给乙公司铲装。现因产能所需，要增加投资购入两辆新挖掘机，以确保甲公司的正常生产。对于新增产能所需要的设备，是继续由乙公司增加挖掘机进行铲装，还是由甲公司自行采购，甲公司作出如下测算分析：?方案?方案一：双方按原模式继续承包经营甲乙双方按原有承包合同，矿石铲装费为1.50元/吨，2009年总产量预计发生铲装费为400×1.50＝600（万元），甲公司承担并支付该部分费用。?乙公司到当地税务部门开具工程发票，目前按3%的税率缴纳营业税，按2.5%的税率计算企业所得税以及其他附加税费，综合税费率约为6.01%，则乙公司2009年的总产量需缴纳税费为400×1.50×6.01%＝36.06（万元）。?
方案二：甲公司自行采购设备，工程承包给乙方?目前，甲公司购置的挖掘机售价为110万元/辆，2辆挖掘机共计220万元。甲公司在资金安排上有一定难度，故计划运用其他资金来源添置资产。经与乙公司法定代表人A某商定，向A某借入资金220万元。双方约定，A某将资金无息提供给甲公司。甲公司自行购置2辆挖掘机，挖掘工程继续由乙公司承包。同时双方约定，对挖掘单价作出调整，调低至1.375元/吨。另外，甲公司对挖掘机用足4年后，按每辆10万元的价格，折价出售给乙公司。扣除折价总额20万元，甲公司向A某借入的资金200万元分4年等额偿还，即每年偿还A某资金50万元。甲公司借款购置挖掘机设备价款共计220万元，根据《企业所得税法》的规定，可按4年计提折旧，净残值率假设为0（因为铲矿工作量大，设备使用4年后，一般故障较多，考虑到设备的工作效率，对旧设备一般均按此处置）。?分析?甲公司购入挖掘机，按《增值税暂行条例》的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，甲公司购入资产当期可抵扣进项税额为220÷1.17×17%＝31.97（万元）。?甲公司每年计提折旧额为（220－31.97）÷4＝47.01（万元），则甲公司4年共发生折旧费用为47.01×4＝188.03（万元）。?甲公司的挖掘机用足4年后，按每辆10万元折价转让给乙公司。根据财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔号）规定，纳税人销售自己使用过的日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。则甲公司处置旧挖掘机需缴纳增值税为10×2÷1.17×17%＝2.91（万元），实现营业外收入为10×2－2.91＝17.09（万元）。?按上述数据分析，甲公司自购置设备4年来，共计入成本费用的数额为188.03－17.09＝170.94（万元），实际抵扣固定资产进项税金为31.97－2.91＝29.06（万元）。?乙公司法定代表人A某无偿向甲公司提供现金220万元用作购置设备，对该事项按常理考虑，甲公司应给予加价作为补偿。而实际操作是甲公司对乙公司挖掘单价予以调低，乙公司既得利益得到保证，并减少了一部分税负，故乙公司乐于无偿提供资金。?对乙公司的税负分析如下：挖掘单价由1.50元/吨下调至1.375元/吨，乙公司每年发生挖掘工程款为1.375×400＝550（万元）。?甲公司每年实际支付的工程款较原模式由乙公司购置设备减少50万元（600－550），而甲公司与乙公司法定代表人A某约定，所借用的资金分4年等额归还，则甲公司每年偿还乙公司法定代表人A某借款50万元。据此分析，乙公司每年收回的总款仍是600万元。?乙公司每年减少工程收入50万元，4年共减少工程收入200万元（50×4），按照综合税费率6.01%计算，乙公司4年共少缴综合税费为200×6.01%＝12.02（万元），即乙公司4年共增加收入12.02万元，这也是乙公司法定代表人A某乐于无偿为甲公司提供资金的原因。?综上所述，方案一沿用原模式将工程继续承包给乙公司，甲公司不能享受增值税转型中的固定资产进项税额抵扣的优惠。方案二由甲公司购置设备，因而得以享受增值税转型中的固定资产进项税额抵扣的优惠，相应减少了成本费用29.06万元；乙公司同时得到了实惠，减轻了税负。 ??日《中国税务报》???适时调整折旧政策充分享受税前扣除??《企业会计制度》规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。同时，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，并备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。为此，企业可根据实际情况，适时调整固定资产折旧政策，但在调整的同时，如能顾及税收政策的变化，则会获得一些益处，现予以简要分析。?案例? 境内盈利企业甲公司是增值税一般纳税人，适用企业所得税率为25%，未享受所得税优惠政策。近几年，甲公司加大信息化建设投入力度，提高企业生产效率。同时因地处城市近郊，且负责产品的运输，购置的车辆较多。至2008年底，该公司已拥有的固定资产中，电子设备的原值为3000万元。其中，已使用1年的原值为1000万元，已使用2年的原值为2000万元，采用平均年限法并按5年期计提折旧，预计净残值率为5%。2009年，鉴于电子设备的使用情况，甲公司拟调整固定资产的折旧年限。?分析原《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第二十五条规定，除另有规定者外，固定资产计算折旧的最低年限为：（一）房屋、建筑物为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；（三）电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年。?新《企业所得税法实施条例》第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限为：（一）房屋、建筑物为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；（五）电子设备为3年。?从以上两个文件对比来看，除另有规定外，电子设备和部分运输工具计算折旧的最低年限有所缩短。此外，根据国家税务总局《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号），新企业所得税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不作调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。?为此，甲公司可根据科技发展、环境及其他因素，合理调整折旧政策，如适时调整电子设备折旧和汽车的折旧年限，现以拟调整电子设备折旧年限，从折旧抵税的资金时间价值方面进行比较，假定预计净残值率不变。?
方案一，折旧年限维持不变。该部分电子设备计提的折旧：已使用1年部分，剩下尚需计提折旧4年，即2009年、2010年、2011年、2012年。每年提取的折旧额为1000×（1－5%）÷5＝190（万元）。已使用2年部分，剩下尚需计提折旧3年，即2009年、2010年、2011年。每年提取的折旧额为2000×（1－5%）÷5＝380（万元）。即2009年~2011年，每年的折旧额为570万元，2012年为190万元。因为该公司计提的折旧符合税法规定，可在企业所得税前予以扣除，按年复利率10%的现值计算，1年～4年期复利现值系数分别为：0.4、0.，则这些折旧可抵税：（570×0.×0.×0.×0.683）×25%＝386.8115（万元）。?方案二，适时调整折旧年限。甲公司因科技进步，可适时调整已购置固定资产的折旧年限，将电子设备折旧年限调整为3年。调整固定资产折旧年限后，已使用1年的电子设备，将原剩下尚未计提折旧的4年，改为按3－1＝2（年）计提，即2009年、2010年每年计提折旧额为〔1000×（1－5%）－1000×（1－5%）÷5〕÷2＝380（万元）。已使用2年的电}