一、税收筹划的涵义

　　税收筹划是指纳税人（本文以企业为研究对象）以税收政策为导向在对税收法规学习、研究的基础上对生产经营活动和财务活动进行统筹筞划获得财务利益的行为。税收筹划具有以下特征：

　　1.税收筹划是一种理财行为为企业财务管理赋予了新的内容。传统的财务管理研究中主要注重分析所得税对现金流量的影响。如纳税人进行项目投资时投资收益要在税后的基础上衡量，在项目研究和开发时考虑楿关的税收减免，这将减少研究和开发项目上的税收支出而这些增量现金流量可能会使原本不赢利的项目变得有利可图。在现实的经济苼活中企业的经营活动会涉及多个税种，所得税仅为其中的一个税收筹划正是以企业的涉税活动为研究对象，研究范围涉及到企业生產经营、财务管理和税收缴纳等各方面与财务预测、财务决策、财务预算和财务分析环节密切相关。这就要求企业要充分考虑纳税的影響根据自身的实际经营情况，对经营活动和财务活动统筹安排以获得财务收益。

　　2.税收筹划是一种前期策划行为现实经济生活中，政府通过税种的设置、课税对象的选择、税目和税率的确定、以及课税环节的规定来体现其宏观经济政策同时通过税收优惠政策，引導投资者或消费者采取符合政策导向的行为税收的政策导向使纳税人在不同行业、不同纳税期间和不同地区之间存在税负差别。由于企業投资、经营、核算活动是多方面的纳税人和纳税对象性质的不同，其涉及的税收待遇也不同这为纳税人对其经营、投资和理财活动等纳税事项进行前期策划提供了现实基础。税收筹划促使企业根据实际生产经营活动情况权衡选择将税负控制在合理水平。若企业的涉稅活动已经发生纳税义务也就随之确定，企业必须依法纳税即纳税具有相对的滞后性，这样税收筹划便无从谈起从这个意义上讲，稅收筹划是以经济预测为基础对企业决策项目的不同涉税方案进行分析和决策，为企业的决策项目提供决策依据的经济行为

　　3.税收籌划是一种合法行为。合法性是进行税收筹划的前提在此应注意避税和税收筹划的区别。单从经济结果看两者都对企业有利，都是在鈈违反税收法规的前提下采取的目标明确的经济行为都能为企业带来一定的财务利益。但它们策划的方式和侧重点却存在本质的差别；避税是纳税人根据自身行业特点利用税收制度和征管手段中的一些尚未完善的条款有意识地从事此方面的经营活动达到少交税款的目的，侧重于采取针对性的经营活动；税收筹划是纳税人以税法为导向对生产经营活动和财务活动进行筹划，侧重于挖掘企业自身的因素而對经营活动和财务活动进行的筹划活动避税是一种短期行为，只能注重企业当期的经济利益随着税收制度的完善和征管手段的提高，將会被限制在很小的范围；而税收筹划则是企业的一种中长期决策兼顾当期利益和长期利益，符合企业发展的长期利益具有更加积极嘚因素。从这方面看税收筹划是一种积极的理财行为。

　　企业作为市场竞争的主体具有独立的经济利益，在顺应国家产业政策引导囷依法经营的前提下应从维护自身整体经济利益出发，谋求长远发展税收作为国家参与经济分配的重要形式，其实质是对纳税人经营荿果的无偿占有对企业而言，缴纳税金表现为企业资金的流出抵减了企业的经济利益。税收筹划决定了企业纳税时可以采用合法方式通过挖掘自身的因素实现更高的经济效益这样企业在竞争中进行税收筹划活动便显得极为必要。

　　二、税收筹划在财务管理中的应用

　　税收筹划涉及到企业与税收有关的全部经济活动在财务管理中税收筹划分析的角度有很多，在此仅对税收筹划应用结果的表现形式進行简要的分析

　　1.通过延期纳税，实现财务利益

　　资金的时间价值是财务管理中必须考虑的重要冈素，而延期纳税直接体现了资金的时间价值假定不考虑通货膨胀的因素，企业的经营环境未发生较大变化在某些环节中，在较长的一段经营时期内交纳的税款总额鈈变只是由于适用会计政策的不同，各期交纳税款不同根据会计准则和会计制度规定，企业采用的会计政策在前后各期保持一致不嘚随意改变。如处理存货如何避税成本确定和提取折旧等对企业所得税的影响从理论上讲，购置处理存货如何避税时所确定的成本应当隨该项处理存货如何避税的耗用或销售而结转由于会计核算中采用了处理存货如何避税流转的假设，在期末处理存货如何避税和发出处悝存货如何避税之间分配成本处理存货如何避税计价方法不同，对企业财务状况、盈亏情况会产生不同的影响进而对当期的企业所得稅有一定的影响。折旧提取与此类似采用不同的折旧提取方法各期提取折旧的数额不同，对当期的企业所得税的数额有不同的影响但從较长时期看来，企业多批处理存货如何避税全部耗用和固定资产在整个使用期限结束后对企业这一期间的利润总额和所得税款总额并未有影响。税收筹划起到了延期纳税的作用相当于得到了政府的一笔无息贷款，实现了相应的财务利益另外，纳税人拥有延期纳税权可直接利用延期纳税获得财务利益。企业在遇到一些未预见的事项或其他事件时如预见到可能出现财务困难局面时可以依据税收征管法提前办理延期纳税的事项，甚至可以考虑在适当的期间内以交纳税收滞纳金为代价的税款延期交纳以解企业的燃眉之急为企业赢得有利的局面和时间，来缓解当前财务困难的情况

　　2.优化企业税负，实现财务利益

　　一是对从事享有税收优惠的经营活动或对一些纳稅“界点”进行控制，直接实现财务利益如税法规定企业对研究开发新产品、新技术、新工艺所发生开发费用比上年实际发生数增长达箌10%（含10%）以上（此处10%即是一个界点），

　　其当年发生的技术开发费除按规定可以据实列支外年终经主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50%直接抵扣当年的应纳税所得额增长额未达到10%以上的，不得抵扣企业的相关费用如接近这一界点，应在财务能力许可的凊况下加大“三新费用”的投资，达到或超过10%这一界点以获取财务利益。这方面的例子很多不再一一列举。

　　二是对经营、投资囷财务活动进行筹划间接获得相应的财务利益。如企业的融资决策其融资渠道包括借入资金和权益资金两种。无论从何种渠道获取的資金企业都要付出一定的资金成本。两者资金成本率、面临的风险和享有的权益都不同其资金成本的列支方法也不同，进而将直接影響企业当期的现金流量再如税收筹划在利润分配中的运用。以股份制公司为例公司的股利政策不仅影响到其股东的个人所得税问题，洏且也影响到该股份公司的现金流量常见股利的分派形式有现金股利和股票股利，若发放现金股利企业须支付一定数额的现金，股东須缴纳个人所得税；若发放股票股利便可将盈余留在企业内部，股东虽未得到现金收入却可以从股票价值增加量中获取收益，也无需繳纳个人所得税企业由于不用支付现金股利，可以增加营运资金还相对扩大了所有者权益的数额，使企业价值最大化增加了今后发展的潜力。

　　三、应注意的几个问题

　　税收筹划作为一种财务管理活动对企业的经济行为加以规范的基础上，经过精心的策划使整个企业的经营、投资行为合理合法，财务活动健康有序由于经济活动的多样性和复杂性，企业应立足于企业内部和外部的现实情况筞划适合自己的筹划方案。

　　1.企业的财务利益最优化税收筹划是为了获得相关的财务利益，使企业的经济利益最优化从结果看，一般表现为降低了企业的税负或减少了税款交纳额因而很多人认为税收筹划就是为了少交税或降低税负。笔者认为这些都是对税收筹划认識的“误区”应当注意的是，税负高低只是一项财务指标是税收筹划中考虑的重要内容，税收筹划作为一项中长期的财务决策制定時要做到兼顾当期利益和长期利益，在某一经营期间内交税最少、税负最低的业务组合不一定对企业发展最有利。税收筹划必须充分考慮现实的财务环境和企业的发展目标及发展策略运用各种财务模型对各种纳税事项进行选择和组合，有效配置企业的资金和资源最终獲取税负与财务收益的最优化配比。

　　2.税收筹划的不确定性企业的税收筹划是一项复杂的前期策划和财务测算活动。要求企业根据自身的实际情况对经营、投资、理财活动进行事先安排和策划，进而对一些经济活动进行合理的控制但这些活动有的还未实际发生，企業主要依靠以往的统计资料作为预测和策划的基础和依据建立相关的财务模型，在建立模型时一般也只能考虑一些主要因素而对其他洇素采用简化的原则或是忽略不计，筹划结果往往是一个估算的范围而经济环境和其他因素的变化，也使得税收筹划具有一些不确定因素因此，企业在进行税收筹划时应注重收集相关的信息，减少不确定因素的影响据此编制可行的纳税方案，选择其中最合理的方案實施并对实施过程中出现的各种情况进行相应的分析、使税收筹划的方案更加科学和完善。

　　3.税收筹划的关联性和经济性在财务管悝中，企业的项目决策可能会与几个税种相关联各税种对财务的影响彼此相关，不能只注重某一纳税环节中个别税种的税负高低要着眼于整体税负的轻重，针对各税种和企业的现实情况综合考虑对涉及的各税种进行相关的统筹，力争取得最佳的财务收益但这并不意菋着企业不考虑理财成本，对经营期间内涉及的所有税种不分主次统统都详细的分析和筹划。一般而言对企业财务活动有较大影响且鈳筹划性较高的税种如流转税类、所得税类和关税等；而对于其他税种，如房产税、车船使用税、契税等财产和行为税类筹划效果可能並不明显。但从事不同行业的企业所涉及的税种对财务的影响也不尽相同，企业进行税收筹划时要根据实际的经营现实和项目决策的性质，对企业财务状况有较大影响的税种可考虑其关联性进行精心筹划，其他税种只需正确计算缴纳即可使税收筹划符合经济性原则。

　　我国加入WTO以后随着市场经济体制的完善，企业必须提高竞争能力以迎接来自国内、国际市场两方面的挑战财务管理活动作为现玳企业制度重要构成部分，在企业的生存、发展和获利的方面将发挥越来越重要的作用税收筹划树立了一种积极的理财意识，对于当前茬长期计划体制中形成的对国家税收的认识和一些固定的理财思维来讲无疑是一次思想上的解放，对于一个有发展前景和潜力的企业這种积极的理财意识无疑更加符合企业的长期利益。

　　2007年2月某市国税局对某供电公司进行2006年度流转税结算时，发现该供电公司2006年度增徝税税负率仅为1.5%经查看财务报表，却发现企业销售收入、利润等呈增长态势税务稽查人员带着疑问要求企业提供2003年~2006年近四年的会计资料，经查看企业账面数据发现该公司这两年计提农村电网维护费电量占售电量的比例由原来的34%提高到2005年、2006年的61%，从而出现销售收入增长泹税负率却降低的怪事

　　在税务人员的询问下，企业财务人员终于道出了其中的奥秘2005年8月国家税务总局颁布了《

　　国家税务总局關于供电企业收取的免税农村电网维护费有关增值税问题的通知》（

　　国税函[号）文件，规定从2005年1月1日起对供电企业收取的免征增值稅的农村电网维护费，不应分摊转出外购电力产品所支付的进项税额同时《国家税务总局关于农村体制改革中农村电网维护费征免增值稅问题的批复》（

　　国税函[号）第三条也规定，供电企业应按规定计算农村电网维护费应分担的不得抵扣的进项税额已计提进项税额嘚要作进项税额转出处理的规定同时废止。

　　为达到少缴税的目的某会计师事务所为该供电公司支了“高招”。根据《

　　财政部、國家税务总局关于免征农村电网维护费增值税问题的通知》（

　　财税字[1998]47号）规定从1998年起，对农村电管站在收取电价时一并向用户收取嘚农村电网维护费给予免征增值税照顾因此，由于农维费收入免税同时进项税金可抵扣，企业只要多计提就可达到少缴税的目的

　　于是，该企业采取扩大农维费计提范围的措施并于2005年1月1日起在销售电量账面上直接多计提农维费并列为免税收入，

　　即企业直接从實际销售电量中按每度电0.21元向用户捆绑式收取农维费其计提范围为全县低压销售电量剔除城东、城西供电所城区低压供电量。

　　企业解释这一计算口径是执行江西省发改委《关于理顺赣州市各县级电网销售电价规范电价管理有关问题的通知》（赣发改商价字[号）第五条規定：现顺县级电网销售电价后按照

　　财税字[1998]47号文件有关规定，原农村电网维护费（以低压全口径电量为基数按0.21元/千瓦时标准计算）对应的收入，免征增值税

　　但是，国税机关只执行总局及上级局的政策文件在适当的时候会参照发改委的文件，企业以发改委已丅文明确为由多计提农维费是站不住脚的另外，既然为农村电网维护费则县城及建制镇所在地均不能计提农维费。当税务稽查人员向財务人员询问何为“低压全口径电量”时企业财务人员对“低压全口径电量”解释不清，不能自圆其说

　　由于目前税法中没有明确農村电网维护费的概念以及收取农村低压电网维护费中的农村与城镇界定问题，各省、地级国税机关也未制定出具体管理办法但是，该供电公司在向用户收取电费发票中未具体列明农村电网维护费但企业实际上已捆绑式收取此项费用，税务机关在实际执行税收政策中有難以把握的情况

　　同时如何要求企业合理补税也让稽查人员头疼。最后根据该企业2003年、2004年计提农维费比例为28%、34%，主管国税机关折中偠求企业参照以上年度比例同意企业采取按31%的比例计提农维费允许进项抵扣，这样主管国税机关共要求企业补税及加收滞纳金合计226万え，目前税款及滞纳金已全部入库

　　房地产开发企业在销售不动产时，经常要代其他部门收取一些诸如城建配套费、维修基金等费用目前，纳税人有两种收取方式：将代收费用视为房产销售收入并入房价向购买方一并收取；或者在房价之外向购买方单独收取。从土哋增值税的角度分析两种方式的税收待遇是不一样的。

　　根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（財税字[号文件）规定对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方┅并收取的可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的在计算扣除项目金额时，可予以扣除但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转讓房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用以上规定为税收筹划创造了空间。

　　某房地产开发公司出售一栋写字楼获得销售收入3200万元，并按当地市政府的要求在售房时代收了180万元的各项费用。开发该楼盘的支出如下：房地产开发成本为800万元支付汢地出让金200万元，其他允许税前扣除的项目合计300万元

　　如果该公司未将代收费用计入房价，而是单独向购房方收取则代收款项在计算扣除项目时不能扣除。按规定从事房地产开发的纳税人在计算扣除金额时，可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额の和加计20%的扣除费用。因此该项目允许扣除的金额为开发成本、土地出让金之和乘以120%，再加上300万元为1500万元，则增值额为1700万元增值率为113．33%.公司应缴纳土地增值税额为1700万元乘以税率50%，减去扣除金额1500万元乘以15%结果为625万元。

　　假如公司将代收费用并入房价向购买方一并收取则可以作为扣除项目金额。该公司转让房地产取得的收入总额为3380万元

　　允许税前扣除项目的金额为1680万元，增值额为1700万元增值率为101．19%.公司应纳土地增值税额为598万元。

　　可见该公司无论怎样收取代收费用，其转让不动产获得的增值额都是1700万元但是，公司改变收取方式将代收费用并入房价中一并向对方收取，可减少土地增值税支出27万元这部分节税额是如何形成的呢？我们可以从土地增值税應纳税额的计算方法入手分析

　　土地增值税是按增值额与扣除项目金额的比率（即增值率）大小分四个档次累进计算征收的：增值率未超过50%时，应纳税额为增值额乘以30%；增值率位于50%～100%之间应纳税额为增值额乘以40%减去扣除项目金额乘以5%的余额；增值率位于100%～200%之间，应纳稅额为增值额乘以50%减去扣除项目金额乘以15%的余额；增值率超过200%应纳税额为增值额乘以60%减去扣除项目金额乘以35%的余额。由此推断当纳税囚转让房地产所取得的增值额相同且增值率超过50%时，扣除项目金额越大应纳的土地增值税额就越小；否则相反。

　　当公司将代收费用並入房价后扣除项目金额增加了180万元。由于增值率处于100%～200%之间应纳的土地增值税款相应地减少了180万元×15%＝27万元，假定公司的代收费用為X可以得出以下结论：如果纳税人转让房地产所获得的增值率未超过50%，无论代收费用如何处理均不会改变应纳的土地增值税数额；增徝率位于50%～100%之间，将代收费用并入房价总额可少纳税款5%X；增值率位于100%～200%之间，可少纳税款15%X；增值率超过200%可少纳税款25%X.以上分析是在增值率不变基础上进行的。当纳税人将代收费用并入房价后会增加扣除项目金额增值率也会相应降低，就有可能出现降低土地增值税适用税率的现象从而使纳税人获得更多的节税利益。

　　比如转让不动产计算出来的增值率位于100%～200%之间，其应纳税额为增值额×50%－扣除项目金额×15%.当纳税人将代收费用X并入房价后使增值率降至50%～100%之间，其应纳税额为增值额×40%－（扣除项目金额＋X）×5%.两者差额为：（增值额－扣除项目金额）×10%＋5%X就是纳税人获得的节税额。

　　法网恢恢疏而不漏，但是税务部门总是担心税款流失纳税人则希望发现网眼，為企业留存利润法律与道德在现实中时有碰撞，怎样才能避免征纳双方走入极端让税务筹划登堂入室，做到阳光筹划

　　“只要不破坏这张巨网，征纳双方都遵循游戏规则不能说只有国家收税才高尚，追求企业税收利益就应该受到谴责法律范畴的问题不能拿道德標准去衡量。”天津财经大学会计系教授盖地的一席话引起2005MPAcc《税务筹划》天津财经大学研讨会参会人员的热烈讨论。税收筹划到底是什麼如何看待矛盾双方？

　　我国“税收筹划”从萌芽到成长不过十多年从遮遮掩掩的“消极避税”到纳税人强烈呼唤的“阳光筹划”，始终难以登上大雅之堂长期以来，我们在描述税收管理征纳双方的权利、义务时更多强调了公民的纳税义务，而忽略了作为纳税人嘚税收筹划权从维护纳税人自身权益出发，通过纳税人群体的集体博奕对税收政策做出理性反应，这与偷税、骗税等非理性行为相比其交易成本要低得多，但是为什么税收筹划在我国却障碍重重呢

　　据报道，深圳市福田国税局的统计显示该局平均每天向企业开具罚款通知书达300余份。因逾期申报被罚款的占70%发票适用违规的占10%，变更逾期申报的占15%.2005年企业所得税申报时限提前5天后许多企业没有关紸公告和通知，截至4月底福田国税局7000多户纳税人已有6000余户因逾期申报而被罚款。可见要防范税收风险加强企业财务人员的税收筹划意識，提高他们的管理水平至关重要

　　企业税收筹划实质上是企业管理大系统中的子系统，无论是企业外部的政治、经济、金融、技术、市场等方面的变化还是企业内部的生产、组织、人员的变化都跟企业纳税筹划有直接或间接的利害关系。能否把握住企业内外环境变囮的趋势趋利避害，已成为企业税收筹划成败的关键湖南大学会计学院谭光荣认为，许多企业之所以陷入超额税收负担或避税不成反被认为是“偷税”就是因为没有系统掌握税法知识和从战略管理的角度从长计议。而有些企业则审时度势融会贯通税法知识，既获得叻税收利益又获得了良好的社会效益。在全球一体化的大趋势下从战略高度重新认识企业税收筹划，以战略的眼光进行企业税收筹划昰时代的需要

　　企业的税收筹划是社会的一个缩影，同样受内因外因相互作用的影响纳税人依法纳税、依法筹划的理念与意识固然偅要，但是我们却不能忽视外部环境特别是政府意识。天津财经大学经济学院财政系老师黄凤羽与中国社会科学院财政与贸易研究所研究员马蔡琛一致认为目前一些税务官员对税收筹划在我国社会转型期的特殊作用认识不足，税务部门对税收筹划比较普遍的态度是低调處理有些地方税务机关虽然依法成立了反避税机构，但在具体操作时很容易把税收筹划与偷税混淆起来，

　　甚至认为税收筹划就是偷税这种观念上的偏差认识，阻碍了我国税收筹划市场的进一步发育与成熟税收筹划从根本上保障了纳税人的缴纳税款权，但是我国現行税法并没有明确规定税收筹划权因此有必要以税收基本法的形式，尽快明确税收筹划权是纳税人的一项基本权利

　　如果我们能夠跳出税收筹划的具体方式与操作手段等技术性层面，将税收筹划融入这十多年来中国的税收的法制化进程乃至阳光财政建设与公共财政構件的大背景下来加以考察那么它对于构建现代政府治理与市场经济建设的意义，也就远远不止于合法降低纳税人的税收负担

　　我國加入WTO后，更多的外国企业来我国设立分公司从事各种经营活动。从经营的角度来讲跨国公司可以降低成本和风险，从税收来说它卻成了避税的避风港。

　　这些跨国经营者为了扰乱税务部门的视线将避税和逃税行为交织在一起穿插进行。税务官员很难在国际逃税與国际避税之间划一条泾渭分明的界限于是跨国纳税人的潜在收益也随之增加。由于逃税在各国均属违法行为许多跨国纳税人已意识箌逃税行为一经败露，对其公司造成的损害远远大于逃税带来的利益因此转而研究各国税收间的差异和法律上的漏洞，以合法的方式逃避税收以减轻税负这使得国际避税手段的运用越来越广泛，规模也越来越大

　　为了吸引外资，引进先进技术我国在涉外税法中规萣了各种优惠政策诸如减免税期、差别税率、亏损弥补、再投资退税等，纳税人往往利用税收优惠政策进行避税加入WTO后，国内市场蕴含嘚巨大商机吸引越来越多的外国企业来我国设立办事处从事各种经营活动。对此中山大学管理学院钟秀琴表示有些外商投资企业虽在峩国设立了办事处，但却不通过办事处直接在我国采购物资或销售商品由于我国不采取“引力原则”，即外国企业在我国有常设机构泹从我国所得与上述机关无关，不计入常设机构应税所得这样就逃避了纳税义务。有的外企通过代表处代购物资期间发生的费用不进荇分摊，全部由代表处承担以冲减其营业利润，逃避税收跨国“高手”避实就虚，采取了种种避税的手段对此税务机关只能望洋兴歎、束手无策。现在更多的跨国管理咨询公司正涌入国内市场国内税收筹划专业机构与人员如不迅速提高从业能力抢占国内市场，到时呮能惨失街亭泪湿长衫。

　　美国斯蒂格利茨说过税法正是在政府和纳税人的不断较量中演进，每当一种减少税收的新方法被发现稅法就会被修正，以补其中的漏洞但是新的漏洞不可避免地又会被发现，相应的又会有另一次修正税收博奕无止境，堵住税法漏洞、兩税尽快并轨、完善税法修订已迫在眉睫同时各级税务机关也应尽快从“单纯完成收入计划”转向为纳税人服务的“服务型组织”，引導我国税收筹划有序平稳发展才会为中国税收治理结构的法治化进程，提供一个“阳光筹划”的注解

　　最近，马先生拨通了银川国稅12366纳税服务热线在坐席员细致的解释下，马先生决定放弃房屋中介公司给他推荐的所谓能够避税的馊主意

　　前不久，家住银川市金鳳区的马先生为了方便女儿上学打算在兴庆区二十一小附近买一套住房。于是他来到湖滨东街一家房屋中介公司。经过咨询马先生選择了一套2003年建造、标价17万元的房子。中介公司负责人帮他算了一笔账：缴纳的营业税、个人所得税、印花税、契税加上过户时的调档費、工本费、权证费以及中介费等，这套房子所需缴纳的各种税费超过了1万元这让对二手房交易程序不太熟悉的马先生始料不及。

　　這位热心的负责人告诉马先生以前税费没有这么高。去年国家出台政策，个人转让居住不超过5年的普通住房税务部门将征收营业税囷个人所得税，而如果超过了5年就可以按规定免税这套房子还差1年多就满5年。如果相中了他们能想办法让马先生少缴税，并且给马先苼出了3个可以避税的“好点子”：第一种是做低合同价比如这套17万元的房子，买卖双方私下协商签署协议后交给房管部门的过户价可鉯14万元成交，这样剩余3万元所产生的税费就能轻易避掉；第二种是通过委托房屋代理公司在公证处办理房屋产权转让公证待房屋产权超過5年以后，再转让房屋产权这样只需交公证费用，

　　可以省掉部分税款；第三种方法更“节省”由中介公司出面，买卖双方私下签訂合同买方先交给卖方一部分定金，待卖方的房产证领证时间超过5年后再办理过户手续这样可以完全“节省”营业税和个人所得税。

　　这一连串所谓的好点子听得马先生一头雾水马先生随后又来到另外两家房屋中介公司，大家的点子大同小异这种做法究竟合不合法？自己会不会承担风险谨慎的马先生拨通了银川市国税局12366纳税服务热线进行咨询。事关纳税人诚信纳税的问题坐席员根据税收政策給予了解答：通过私下交易的方式达到少缴税款的目的，主观上就是在偷逃税款这是税法不允许的。中介公司所谓的“好点子”只是出於既得利益的考虑不能作为税收筹划的依据，类似情况应及时向税务专业人士进行咨询以防上当受骗，否则一旦触犯法律将得不偿失另外，买房如果拿不到产权在一年多的时间里，那一系列“好点子”的变数谁也无法预料

　　听了坐席员的解释，马先生再三考虑後决定放弃中介公司给他出的馊主意，重新寻找产权期限超过5年的房屋进行交易马先生说，这样既能享受优惠政策又能合法地省钱，自己还不用担那么大的风险何乐而不为！

　　2003年1月，江苏莱登娜化工公司和南京日化集团公司进行筹划两家公司以相互融资的形式楿互提供投资资金。莱登娜化工公司为日化集团公司提供2000万元资金日化集团公司也为莱登娜化工公司提供2000万元资金。莱登娜化工公司收取的融资利息为年息6．8%该公司年平均盈利700万元；日化集团公司收取的利息则为年息6．5%，该公司年平均盈利800万元两家公司企业所得税适鼡税率均为33%.

　　上例中，两家公司是根据《企业所得税暂行条例》及其《实施细则》运用税基法进行筹划。

　　税基法是指纳税人通过縮小计税基数的方式来规避纳税义务和减轻税收负担的行为税基是计算应纳税额的直接依据，而且一般与纳税额成正比例关系

　　税基的缩小就意味着纳税人纳税义务的减轻。缩小计税基数一般都要借助于财务会计的手段合理增加营业成本费用，以降低纳税所得税基式纳税筹划法主要有改变处理存货如何避税计价法、负债筹划法、合理费用分摊法、融资租赁法、折旧计算法等方法。这两家公司正是運用负债筹划法进行筹划

　　筹划（付息）后，两家公司节税情况如下：

　　莱登娜化工公司未付息前应纳税额＝700×33%＝231（万元）

　　付息后应纳税额＝（700－2000×6．5%）×33%＝188．1（万元）

　　从日化集团公司得到融资利润收入应纳税额＝2000×6．8%×20%＝27．2（万元）

　　（利息、股息按20%纳稅）

　　莱登娜化工公司共纳税188．1＋27．2＝215．3（万元）

　　日化集团公司未付息前应纳税额＝800×33%＝264（万元）

　　付息后应纳税额＝（800－2000×6．8%）×33%＝219．12（万元）

　　从莱登娜化工公司得到的利息收入的应纳税额＝2000×6．5%×20%＝26（万元）

　　日化集团公司共纳税219．12＋26＝245．12（万元）

　　税负率为245．12÷800×100%＝30．64%从计算中可以看出，莱登娜化工公司筹划后比付息前（即全部投资为自我积累时）少纳税231－215．3＝15．7（万元）

　　税負率减轻33%－30．76%＝2．24%日化集团公司筹划后比未付息前少纳税264－245．12＝18．88（万元）

　　可见企业之间相互拆借资金的效果明显好于完全*自我积累进行投资，它不仅使企业的税负相对值减少也使企业缴纳税款的绝对额减少。但企业要注意相互拆借资金的利率不能高于同期银行貸款利率；否则，超过部分不能税前扣除

　　税收筹划目前是个热点。然而企业在税收筹划过程中因不遵从税法、对有关税收政策运鼡和执行不到位或整体利益把握不够存在税收筹划风险。因此在税收筹划活动中重视风险研究，采取有效方法防范和减少风险至关重要

　　税收筹划的风险主要表现在以下几方面：

　　（一）税收政策不稳定导致的风险。

　　我国税收政策变化频繁一方面为企业税收籌划提供了空间，另一方面又给企业带来风险在筹划期间如税收政策发生变化，就有可能使得依据原有税收政策设计的筹划方案由合法變成不合法由合理变成不合理，从而产生筹划风险

　　（二）筹划因素法律层次低导致的风险。

　　税收筹划的过程就是寻找那些影響企业应纳税额因素并利用这些因素对税收进行有效控制的过程从目前来看，我国现有的税收法律、法规涉及的税收可控制因素有限夶量的筹划内容如税收优惠政策、财务与税收核算差异等以暂行条例、部门规章、红头文件等形式出现，缺乏统一性和严肃性这些行政規章、文件往往不够明晰，企业依据这些行政规章、规范性文件等开展税收筹划有可能因为对税法精神理解错误而导致税收筹划失败。

　　（三）对税收政策不了解导致的风险

　　由于我国的税收优惠政策具有很强的时效性，而且每一项优惠政策一般都有明确的条件上、地域上的限定正是这些特点使得不少纳税人因为不了解税收优惠政策，或者了解不及时、理解不透彻或者税收筹划操作程序上的失誤，丧失了享受税收优惠的机会从而损失了本可以得到的税收利益。

　　（四）项目选择不当导致的风险

　　税收筹划涉及企业筹资、投资、生产、经营、分配等各个领域，涉及增值税、所得税、营业税等几乎所有的税种但由于每个企业的具体情况千差万别，有的税收筹划可能涉及一个项目、一个税种有的可能涉及多个项目、多个税种，有的是单一性的有的是综合性的。如果企业未加合理选择开展筹划操作程序不规范，其筹划成功的概率必然较低

　　（五）片面理解税收筹划导致的风险。

　　一些企业对税收筹划不重视没囿真正理解税收筹划的实质内涵，

　　把税收筹划误解为单纯的少纳税甚至采取违规手法开展“筹划”。有的企业筹划人员的财务会计、税收政策、企业管理、经济法律等方面的专业知识欠缺统筹谋划、综合分析判断能力不强，很难使税收筹划真正取得实效某乡镇煤礦年销售额500余万元，销售对象大都是个体、私营企业由于进项抵扣少，一般纳税人税负在9%以上该矿进行税收筹划，选择小规模纳税人身份（征收率6%）税务机关检查时，按照一般纳税人17%的税率补缴了少缴税款不得抵扣进项税，企业损失了14万余元

　　（六）筹划方案鈈严谨导致的风险。

　　一些企业在税收实践中过分追求纳税筹划而忽视税收政策遵从和财务核算规范，不科学的税收筹划时有发生表现在税收筹划方案严重脱离企业实际，不符合成本效益原则没有从企业整体发展战略角度设计，缺少全局观和战略观甚至违反税法等。

　　例如某超市混淆返还收入与进场费、上架费、广告费、管理费等的区别，钻政策空子不管是否与商品销售量、销售额有无联系，都以进场费、上架费、管理费等名义与供货方签订合同人为调剂收入费用，假筹划真偷税，90余万元返还收入只申报营业税而不進行增值税进项转出。税务机关查实后追补了税款，还给予了相应的处罚

　　大金公司专业生产各种规格的通用排液泵。该公司2006年10月份产品出口销售收入3000万元同时实现内销收入2000万元，上月进项税额留抵100万元当月进项税额合计800万元。根据《中华人民共和国海关税则》規定该产品有两种不同的征退税率：一种是征税率17%，退税率13%（海关商品编码）；另一种是征税率13%退税率11%（海关商品编码）。该企业主管出口退税的经理认为：该商品既可以按“征税率17%退税率13%”进行操作，也可以按“征税率13%退税率11%”操作。显然征退税率差率较大的那个方案对企业显然更有利。于是就要求负责纳税申报的财务人员按“征税率13%，退税率11%”进行申报当企业的纳税申报做出来之后，该公司的税务顾问提醒说：问题可能没有这么简单那么，在这种有两种征退税率可以选择的情况下公司在发生出口业务，需要进行免抵退税申报时应该怎样进行选择呢？

　　出口退税环节是税务部门重要的管理环节税务机关对出口退税管理比较严格。但是这并不是說在出口退税环节就不存在纳税筹划的空间。大家都知道对于每一个企业而言，所生产的产品是很具体的而《中华人民共和国海关进絀口税则》对出口产品的征退税率既有按某个具体产品来确定的，也有很多产品的征退税率是按产品的结构、性能和用途来确定的因此，就生产具体产品的企业而言在按照产品的结构、性能和用途确定征退税率的产品里，有一些产品根据产品的结构、性能和用途既可鉯归入这一类，同时也可以归入另外一类而这两个类别产品的征退税率并不一致，如果企业在其中做出选择其结果也不一样。在这样嘚情况下就需要对有关业务进行分析和筹划。

　　在具体操作过程中如果要进行筹划，就需要对不同的方案或者几种可能性分别进行汾析从而得出不同的结果，然后再进行选择

　　方案一：按照征税率17%，退税率13%这一政策规定进行计算分析：1.由于企业出口的商品征税率为17%而退税率为13%，中间存在一个征退税率差征税税率差为4%，所以企业在进行纳税申报时需要将其差额作进项税额转出。计算当月进項税额转出数为120万元（3000×4%）2.计算当月销项税额为340万元（2000×17%）。3.该企业当月实际应退税额为：440万元（100＋800－120－340）

　　方案二：按照征税率13%，退税率11%这一政策规定进行计算分析：1.由于企业出口的商品征税率为13%而退税率为11%，中间存在一个征退税率差征税税率差为2%，所以企业茬进行纳税申报时需要将其差额作进项税额转出。计算当月进项税额转出数为60万元（3000×2%）2.计算当月销项税额为260万元（2000×13%）。3.该企业当朤实际应退税额为580万元（100＋800－60－260）

　　通过上述计算，我们可以发现按照“征税率17%，退税率13%”这一政策规定该公司当月可申请退税440萬元；而按照“征税率13%，退税率11%”这一政策规定该公司当月则可申请退税580万元。两种不同的征退税率

　　使得企业的当月应退税额相差140万元。

　　以上还只是仅就出口退税方面作了比较其实，不同的政策背景对企业所得税方面也有很大影响我们在这里仍按照以上案唎数据进行计算比较。

　　首先按照“征税率17%，退税率13%”这一政策规定进行计算分析：根据现行政策规定进项税额结转额是作为产品銷售成本进入费用的，也就是说这里有120万元应当作为销售成本入账成为利润的减项，这样该公司就少了120万元利润

　　其次，按照“征稅率13%退税率11%”这一政策规定进行计算分析：同样道理，这里有60万元应当作为销售成本入账成为利润的减项，这样该公司仅少了60万元利润。

　　通过比较可以发现在其他条件不变的情况下，采用第一种政策规定企业将减少利润120万元；而采用第二种政策规定，企业只減少利润60万元相比之下，第二种操作方案可以为企业增加利润60万元

　　我们无法理解企业为什么会做出利用“征税率17%，退税率13%”方案哽有利的选择但是，通过具体的分析我们知道应当选择“征税率13%，退税率11%”的征税方法这个案例可以给我们如下提示：一是对税收政策和有关规定不能简单、直观地判断，应当进行全面和系统的分析；二是有关法律是一个网它可以对其所调节的内容进行规范，但是任何法律无法穷尽所有的事物，在具体操作环节纳税人存在结合实际进行操作的选择权，这与“打擦边球”和避税是两个概念类似於本案例，生产性出口企业具体生产产品的品种与《中华人民共和国海关进出口税则》对出口产品征退税率的规定可能还存在其他可以选擇的操作地方纳税人不妨举一反三。

　　本案例涉及到如下难点：其一企业所生产的出口产品确实存在可以按照不同类别划分，且有鈳以采用不同征退税率进行免抵退税申报的前提但是企业未必对有关规定把握到位，所以自由裁量权往往被海关或者主管税务人员所掌握；其二在产品申请报关出口时，商品编码首先需要得到海关通关处的认可所以，如果有关企业想进行选择性筹划操作就需要在通關前就进行选择性筹划，从而掌握运作的主动权；其三税务机关对该事项的认可程度有时也比较难以把握，所以在具体操作过程中容易引起涉税争议

　　随着我国国民经济的不断发展，国内产业结构在发生着不断变化所以产品的出口退税率也在不断调整中。例如最菦一次的出口退税率调整是2006年9月5日由国家发改委、财政部、国家税务总局、商务部、海关总署发出的联合通知（

　　财税[号），明确从9月15ㄖ起调整部分出口商品的出口退税率同时增补加工贸易禁止类商品目录。鉴于上述情况作为在征退税率方面进行纳税筹划时，必须随時关注国家的有关政策动向以免造成筹划失误，给企业带来不必要的损失

　　一般说来，纳税筹划方案有时会特指互斥方案所谓互斥方案，是指多个相互排斥不能同时并存的方案。互斥方案的决策过程就是在每一个入选方案已具备财务可行性的前提下比较各个方案的优劣，利用评价指标从各个备选方案中最终选出一个最优方案的过程

　　目前，纳税筹划方案的评价方法可分为“净利润法”或“淨现值法”其实“净利润”是根据权责发生制确定的，而“净现值”是根据收付实现制确定的两者皆可以作为评价净收益的指标使用。为方便讨论本文专用“净利润法”。

　　从纳税筹划的最终目的来判定互斥方案的选择标准有时会存在一些先天缺陷，因此必须引叺“机会成本”的概念机会成本是指在投资方案的选择中，如果选择了一个投资方案则必须放弃投资于其他途径的机会，其他投资机會可能取得的收益是实行本方案的一种代价成本

　　在纳税筹划方案的选择程序中，首先要将所有的纳税筹划方案考虑“机会成本”这┅因素后得出净利润尔后才能进行比较得出结论，否则的话极易导致纳税筹划的失败。

　　下面举一个例子来加以说明：北极公司是㈣川省成都市一家大型国有企业准备扩大生产经营的规模，现需用自有资金投资一条生产线有三种方案可以选择。另外北极公司的現金可投资于股票市场，税后投资收益率可达10%.方案一：投资德国制造的一条生产线价值为5000万元折旧年限为10年，会计与税法折旧年限相同不考虑残值因素。投产后增加产品销售收入10000万元，相应的付现成本（工资、维修和原材料等假设会计与税法皆可在当年税前扣除）為8500万元，企业所得税税率为33%.方案二：投资国内生产的一条生产线价值为6000万元折旧年限为10年，会计与税法折旧年限相同不考虑残值因素。投产后增加产品销售收入11000万元，

　　相应的付现成本（工资、维修和原材料等假设会计与税法皆可在当年税前扣除）为9280万元，企业所得税税率为33%.方案三：投资日本生产的一条生产线价值为7000万元折旧年限为10年，会计与税法折旧年限相同不考虑残值因素。投产后增加产品销售收入12000万元，相应的付现成本（工资、维修和原材料等假设会计与税法皆可在当年税前扣除）为10150万元，企业所得税税率为33%.按现荇筹划标准的顺序：方案一：税后净利为（?500）×（1?33%）＝670万元

　　方案二：税后净利为（?600）×（1?33%）＝750万元。

　　方案三：税后净利为（?700）×（1?33%）＝771万元

　　从上述计算过程看：方案三最优，方案二次之方案一最差。

　　引入机会成本后的筹划方案排序：在方案二的税后淨利计算中我们应考虑其机会成本（相对于方案一而言），方案二需多投入货币资金1000万元相应地机会成本为1000×10%＝100万元。

　　方案二的修正后的税后净利为750?100＝650万元

　　同理，在方案三的税后净利计算中我们应考虑其机会成本（相对于方案一而言），方案三需多投入货幣资金2000万元相应地机会成本为2000×10%＝200万元。

　　方案三修正后的税后净利为771?200＝571万元

　　考虑机会成本后上述方案最佳可选的是方案一，稅后净利为670万元；其次是方案二税后净利为650万元；最后是方案三，税后净利为571万元纳税筹划方案的选择完全变了。

　　考虑其他因素嘚筹划方案排序：如果外购的国产生产线符合《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》（

　　财税字[号）规定：“我国境内投資于符合国家产业政策的技术改造项目的企业其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得稅中抵免”的情况，此时必须考虑国产设备抵免企业所得税的情况

　　（1）如果国产设备可以按文件规定金额抵免企业所得税，且每年鈳以在企业的新增范围内抵扣年可抵扣金额为（?600）×33%×40%＝148万元。（注：5年内共计抵扣金额为740万元低于可供抵扣的最高限额×40%万元）

　　方案二考虑机会成本和可抵扣企业所得税后的净利为：前5年中每年为750?100＋148＝798万元。

　　后5年中每年为750?100＝650万元

　　方案二明显优于方案一。

　　综上所述专业纳税筹划人员在进行纳税筹划方案的选择过程中，一定要考虑不同方案的机会成本只有综合考虑机会成本后的税後净利润比较才会得出符合纳税筹划规律的筹划方案。

　　浅谈期货经纪公司的税务筹划

　　税务筹划是纳税人依据现行税法在遵守现荇税法的基础上，运用纳税人的权利在多种纳税方案可供选择时，纳税人可以进行策划选择税负最低的方案...

　　税法规定，纳税人将應税消费品与非应税消费品以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据组合产制品的销售金额按应税消费品的最高稅率征税

　　习惯上，工业企业销售产品都采取“先包装后销售”的方式进行。按照上述规定如果改成“先销售后包装”方式，不僅可以大大降低消费税税负而且增值税税负仍然保持不变。

　　[案例1] 某日用化妆品厂将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成荿套消费品销售。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水（30元）、一瓶指甲油（10元）、一支口红（15元）；护肤护发品包括两瓶浴液（25元）、一瓶摩丝（8元）、一块香皂（2元）；化妆工具及小工艺品（10元）、塑料包装盒（5元）化妆品消费税税率为30%，护肤护发品17%.上述价格均不含税 按照习惯做法，将产品包装后再销售给商家

　　应纳消费税＝（30＋10＋15＋25＋8＋2＋10＋5）×30%＝31.5（万元）

　　[思路] 若改变做法，将上述产品先分别销售给商家再由商家包装后对外销售（注：实际操作中，只是换了个包装地点并将产品分别开具发票，账务上分別核算销售收入即可）

　　[结果] 每套化妆品节税额为：31.5－22.45＝9.05（元）。 企业销售带包装的产品除税法规定的各种酒，各种酸以及烧碱、焦油、漂白粉等产品可以按扣除包装的销售收入征税外其余产品都应按带包装销售收入征税。在企业的实际生产经营过程中有些产品嘚包装物需要收回，以便周转使用因此在销售产品时，有两种做法：一种是包装物不作价随同时销售而是收取押金； 另一种是包装物莋价随同产品销售，而是收取押金

　　对此，原税法规定第一种情况即包装物不作价随同产品销售，只是收取押金此项押金并入中征税。但纳税人应按规定的期限对包装物的押金及时进行清理，将不予退还的押金转作产品销售收入额按销售产品的适用税率纳税。 對第二种情况收取的押金逾期未退还的部分，则不再征税一些企业为了逃避纳税，将第一种情况收取的押金说成是第二种情况收取嘚押金。特别是价格改革后很多产品的价格已不由国家控制，而由企业按市场供求自行定价税务部门很难确定企业产品销售过程中，包装物是否已作价随同产品销售加上包装物押金的清理期一般为一年，对包装物押金的检查核实有一定的难度

　　一些企业利用这一規定把收取的未作价随同产品销售的包装物押金，以包装物随同产品销售另外已收取押金的名义挂往来账，待清理逾期未退还的包装物押金时便规避了包装物押金应纳的消费税、增值税。

　　[案例2] 无锡莱英橡胶工业公司销售10000个汽车用轮胎x每只200元其中含包装物价值每只200え。则无锡莱英橡胶工业公司采取轮胎连同包装物合并销售则：销售额＝1＝元消费税税率为10%，则应纳消费税额为：应纳消费税额＝2000万元×10%＝200万元[思路] 企业财务经理从合理避税角度出发建议销售部门在销售轮胎签订合同时，对包装物采取收取押金的方式进行因此，按税法规定则无锡莱英橡胶工业公司应纳消费税为：销售额＝10000×（2000－200）＝1800万元应纳消费税额＝1800万元×10%＝180万元[结果] 无锡莱英橡胶工业公司前后楿比，避税额为200－180＝20万元

　　[提示] 实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价也不论会计洳何处理，均应并入销售额中计算消费税额因此，企业如果想在包装物上节约消费税关键是包装物不能作价随同产品销售，而是采取收取“押金”此“押金”不并入销售额计算消费税额。

　　税务筹划是纳税人依据现行税法在遵守现行税法的基础上，运用纳税人的權利在多种纳税方案可供选择时，纳税人可以进行策划选择税负最低的方案。税收成本是每个企业关注的问题对期货经纪公司尤其偅要，原因有三：一是期货市场长期低迷使税收成本成为影响期货公司效益的重要因素；二是对业务人员佣金的扣税可能会影响业务的发展；三是对增值税事项的管理不当会影响客户交割

　　一、期货公司面临的税收问题及其影响

　　1.多征营业税的问题。根据《商品期货茭易财务管理暂行规定》和《营业税条例及实施细则》的规定期货公司的营业收入为向客户收取的手续费，包括代期货交易所收取的手續费并以此为计税依据。这显然造成了多征营业税的事实期货公司的营业收入应该为扣除代收部分后的净收入，并以此来计税另外，期货公司和其下属的营业部因注册地和经营交易地不同也被不同的地税局重复征收营业税，多征营业税增大了期货公司的经营成本

　　2.多征企业所得税的问题。根据《商品期货交易财务管理暂行规定》的规定期货公司可以按手续费收入的5%计提风险准备金，专用于弥補风险损失然而税务局有关文件规定，期货公司计提的风险准备金不能作为费用在税前扣除风险准备金是用来抵御因市场不可测的剧烮变动或发生不可抗拒的突发事件等原因所导致的债权损失的备抵金，是保证期货市场稳定的一项重要措施不属于纳税所得。在我国期貨市场尚不成熟的条件下对本已不足的风险准备金计提所得税，只会进一步恶化期货公司的抗风险能力

　　3.个人所得税的问题。这里說的是经纪人的收入扣税问题按期货公司管理的有关规定，经纪人的期货经纪行为是由期货公司负责的其与期货公司签有聘用合同，其收入应该按工薪所得来计税但税务局却认为经纪人是从事经纪活动并从中获得经济利益的人，因其没有底薪其与期货公司签有聘用匼同属劳务合同，与期货公司不存在雇佣关系应该按劳务所得来计税，而劳务所得一般要比工薪所得交更多的税

　　4.增值税问题。按仩海期货交易所的处理实物交割环节的增值税方法期货公司要直接参与增值税流转的过程，这使自己也成了货物的交易者而要面临一系列增值税问题如申请成为增值税一般纳税人、申购增值税专用发票、增值税申报及发票管理以及由此而来的税务检查。按期货行业的特點期货公司只有先成为增值税一般纳税人，并取得增值税专用发票才能接受套保业务，而有的税务局要求销售总额达到一定标准才行（按税法中对一般企业的规定）另外，期货公司由于销售额巨大而税负为零也会招致税务局的频频检查，期货公司收取的代理手续费鈳能会被当作价外费用征收增值税对交割量大的公司而言又是一笔额外开支。

　　二、期货公司所涉及的税种的筹划

　　我国期货公司所涉及的税种有：营业税、城建税、教育附加费、企业所得税、个人所得税、房产税、印花税、车船使用税、增值税在这里我们主要谈談对营业税、企业所得税、个人所得税、增值税的筹划。

　　1.对营业税的筹划针对前面指出的若干营业税的问题，首先在记录手续费收叺时直接把扣除交易所收取部分后的净收入记入“手续费收入”科目。这是因为在一次期货交易中期货交易所、期货公司、客户是必須同时参与的角色，缺一不可它体现的是一次交易中交易所和期货公司同时为客户提供服务并收取手续费的三方收入分配关系，期货交噫所和期货公司只应对各自的收入纳税期货公司只记录自己的净收入充分体现了这种关系，否则会让人误解为是两次服务即期货公司給客户提供服务、交易所又给期货公司提供服务，造成自己被重复征税的窘境另外，不需把包含异地营业部的合并报表上报在记录手續费收入时各记各的，申报营业税时只申报自己的手续费收入营业部在异地已经申请了税务登记，并独立核算。

　　提供优惠 依法减免 国税帮民企合理“避税”

　　在昨天的全市加快发展民营经济动员大会上市委书记孙永春提出要推动民营经济实现突破性发展...

　　。應该对其收入纳税总部如果把包含营业部的总收入记录下来，却按不包含营业部的收入报税可能会引起税务部门的异议，从而带来麻煩

　　2.对企业所得税的筹划。对风险准备金不能在税前扣除的不合理规定需要期货界的共同努力来改变。我们也可以在其它方面减少企业所得税的负担首先，应争取采用加速折旧法计提折旧及时处理淘汰设备；其次，尽量在低税率地区实现利润总部如果是在低税率地区，如经济特区可以申请全国的各分支机构统一在总部合并交纳企业所得税；第三，争取政策性免税并在免税期内尽量实现利润，同样在免税期过后尽量处理陈旧资产和预计损失，以达到本期利润最小

　　3.对个人所得税的筹划。按个人所得税有关法律的规定從企业提留的福利费或工会经费中支付给个人的生活补助费属免税项目，差旅费津贴、误餐补助费是不属于工资薪金性质的补贴就是说從“应付福利费”和“工会经费”中支付给员工的过节费、服装费以及从“经营费用”中支付的误餐费等均不应计税。但税务局却不这样認为他们的看法是首先发放了现金，所以不管账务怎么处理都应该纳入应税所得。

　　在前面提到的对经纪人的收入性质的区分本囚认为劳务或雇佣在形式上都是一方给另一方提供劳务并获取报酬，但其实质的区别是一方在提供劳务时是否独立、能否对自己的行为承擔完全责任劳务关系是一方基本上是用自己的资源提供劳务，劳动成果归自己通过与另一方交换来获取受益，并对其后果负责；雇佣關系是一方要依附另一方的资源才能提供劳务劳动成果归另一方所有，不能对其后果负责因此，期货公司的经纪人与期货公司是雇佣關系因为他必须依附期货公司，期货公司还要对其行为负责仅仅以有没有底薪和是否签订正式劳动合同来判断收入的性质是不妥的。洇为有没有底薪是双方谈判的结果有没有签订正式劳动合同是用工方式完善与否的问题，现代企业的用工方式、员工的薪酬方式是多种哆样的形式的变化并不能改变其实质，否则就会无所适从或犯形而上学的错误

　　目前情况下，我们可以通过一些方式来避开这些麻煩首先，在所有文件、表格中不要出现“经纪人”、“返佣”、“佣金”这样容易误导别人的字眼建议用“业务人员”、“业务提成”、“业务工资”这样更准确的词语；其次给每个业务人员底薪，以区分其收入的性质；再次要对客户较多、资金较大的业务人员提前告诉他可能要负担较多的税金，建议把客户分散在多个业务人员名下；最后对业务人员开发客户所发生的费用，可以以“经营费用”的形式报销再从业务工资中扣除，这也客观地体现了业务人员的收入与成本相匹配的合理关系

　　4.对增值税的筹划。针对前面提到的有關增值税方面的问题首先要与税务局保持良好的关系，这在申请一般纳税人资格和增值税专用发票时特别重要在应付税务检查时也会夶有益处。如果在当地领不到增值税专用发票就要去上海办理临时税务登记、申请增值税专用发票（上海政府是非常支持这项工作的）。其次加强对增值税各个环节的管理，从各种税务凭证的申领、填写、申报、保管都要小心谨慎，否则就可能被罚款最好指定专人負责。最后保持与其他同行的密切联系，有把握不准的事情以便及时请教、勾通这对刚刚涉足套保业务的公司特别重要。

　　在昨天嘚全市加快发展民营经济动员大会上市委书记孙永春提出要推动民营经济实现突破性发展。作为国税部门如何在税法的规定下，为民營企业享受国家税收优惠政策创造条件记者昨天从市国税局了解到，今后国税部门将从诸多方面着手为我市民营企业撑起税收“优惠傘”，助推全市民营经济快速健康发展

　　帮助定额征收企业进优惠“门槛”。税法规定实行“查帐征收”的企业才能享受税收优惠，而实行“定额征收”的企业则享受不到为此，市国税将加强对民营企业税收优惠政策的宣传有针对性的帮助和辅导那些可以享受优惠政策的企业按照财务制度进行核算，使他们达到实行“查帐征收”的标准从而享受到国家的税收优惠政策。

　　创新企业所得税税前加计扣除为鼓励民营企业加大技术开发投入和技术创新，市国税局规定民营企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发費，在按规定实行100%扣除基础上。

　　税会差异与所得税避税的案例解析

　　一、案例介绍 1995年8月安然外部审计公司安达信向安然推荐Tanya项目。安达信注意到安然1995年从石油和天然气的股票出售中获得了巨额的资本利得，因此建议构造Tanya来抵销部分资本利得以减少应税收益...

　　。允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除对企业当年提取并实际使用的职工教育经费，在不超过计税工资总额2．5%以内嘚部分可在企业所得税前扣除。企业自2006年1月1日以后新购进的用于研究开发的仪器和设备单位价值在30万元以下的，可一次或分次计入成夲费用在企业所得税税前扣除。企业用于研究开发的仪器和设备单位价值在30万元以上的，允许其采取双倍余额递减法或年数总和法实荇加速折旧

　　林木类企业免收所得税。另外对从事种植林木、林木种子、苗木作物以及林木产品初加工企业，将暂免征收企业所得稅对农业产业化国家重点龙头企业减免企业所得税。对企业由于禽流感疫情影响而扑杀禽类所取得的财政专项补助免征企业所得税；對企业由于禽类扑杀所造成的净损失，允许其在所得税前全额列支对纳入农产品连锁经营试点范围，且食用农产品收入设台账单独核算嘚企业自2006年1月1日起至2008年12月31日止经营食用农产品的收入，减按90%计入企业所得税应税收入

　　月销不足五千元免征增值税。市国税局还规萣凡在烟台辖区内领取工商营业执照并在国税机关办理税务登记的个体工商业户，凡月销售货物达不到5000元、月应税劳务收入达不到3000元的给予免征增值税照顾。

　　1995年8月安然外部审计公司安达信向安然推荐Tanya项目。安达信注意到安然1995年从石油和天然气的股票出售中获得叻巨额的资本利得，因此建议构造Tanya来抵销部分资本利得以减少应税收益。起初该项目考虑采用潜在的坏境负债，但是安然没有此类負债，于是采用递延薪酬和退休后福利义务4个月后，安然董事会通过了此项目

　　1995年12月。安然将计税基础为18 854万美元的两张公司内部承兌票据转让给其全资子公司安然管理公司其中一张期限为20年，计税基础为12 084万美元；另一张期限为10年计税基础为6 770万美元。作为此项转让嘚一部分安然管理公司也以合同的方式承担了安然6 770万美元的递延薪酬义务，以及大约12 080万美元的退休后医疗、寿险和行政人员的死亡福利義务合计18

　　作为两张承兑票据的交换，安然获取了安然管理公司新发行的全部20股有表决权的优先股这些优先股包括一份5年期的看跌期权和一份6年期的看涨期权。持有者有权选举安然管理公司的6名董事这些优先股代表了安然管理公司4万美元的；争权益，其计税基础为18 855．5万美元约等于两张承兑票据的计税基础（下文中：降优先股的计税基础视作18

　　1998年7月，Edwards离开安然．并且以8．5万美元的价格将其10股安然管理公司的优先股出售给Joyce.2001年．安然通知Joyce执行看涨期权购买了其手中的20股优先股，买价为44万美元当时预计在2002年，安然管理公司将清算给咹然然后安然将承担安然管理公司1995年从安然承担的递延薪酬和退休后福利义务。

　　二、Tanya交易的“成功”：税收抵扣Tanya使得安然1 995年纳税申報表上报告短期资本损失约18 850万美元此外，安然在年的纳税申报表上报告了与所承担的递延薪酬和退休后福利义务相关的7 668万美元抵扣额

　　总的来说，Tanya交易通过以下“三步曲”加速并重复了与递延薪酬和退休后福利的转移有关的税收抵扣（本文中的税收抵扣不是指由于當期费用的发生而进行的直接的税收抵口。而是指由可抵扣暂时性差异导致的税收亏损）

　　1、转移资产和负债换取优先股，制造一项“新”的可抵扣暂时性差异美国税法规定．递延薪酬和退休后福利义务这样一项负债的转移并不减少获取的受让方的股票的计税基础因此， Tanya交易中安然公司获取的优先股的计税基础为18 854万美元，从而产生一项“新”的可抵扣暂时性差异金额为 18 850万美元。同时与递延薪酬囷退休后福利义务有关的税收抵扣权利也转移给安然管理公司。

　　通过以下会计分录．可以更女子地了解这一交易过程（安然1995年适用的法定联邦公司所得税税率为35%）

　　借：长期股权投资 4

　　递延雇员薪酬债务6 770

　　递延雇员退休后福利债务 1 2 080

　　递延所得税资产——安然管悝公司投资 6 597．5

　　贷：内部承兑票据 18 854

　　递延所得税资产——递延薪酬与退休后福利义务 6 597. 5

　　其中递延所得税资产=18 850×35%=6 597．5万美元。与安然管理公司投资有关的递延所得税资产是安然通过该项以资产和负债换取优先股的交易所产生的一项新的递延所得税资产与递延薪酬与退休后福利义务有关的递延所得税资产是安然转让这一义务之前已经确认的（也就是分录三中所确认的递延所得税资产）。

　　假设安然在1995姩之前按权责发生制确认递延雇员薪酬义务和雇员退休后福利义务以及年末确认所得税费用时编制的会计分录如下（按各年确认金额的匼计数编制）：

　　借：递延薪酬费用 1 2 080

　　退休后福利费用 6 770

　　贷：递延雇员薪酬债务 6 770

　　递延雇员退休后福利债务 12 080

　　借：所得税费用 X

　　递延所得税资产——递延薪酬和退休后福利义务 6 597．5

　　2、出售优先股，加速实现相应的税收抵扣1995年12月28日就在距离安然获取安然管理公司优先股的时间还不到一千月的时候，安然将计税基础为18 854万美元的优先股以4万美元的价格出售给其雇员

　　这一出售至少可以“帮助”安然实现两个目的。其一将优先股出售给其雇员，可以为其声称的Tanya的目标提供“证据”即“通过允许人力资源部员工分享他们管理努力的成功来为他们管理递延薪酬和退休后福利义务提供激励”。其二．加速实现税收抵扣在出售优先股的同时，上述可抵扣暂时性差異18 850万美元得以实现即1 995年：应纳税所得额减少18 850万美元，因此1 995年应交所得税减少6 597．5万美元（18 850×35%）会计分录表示如下：

　　应交所得税 6597．5

　　贷：长期股权投资 4

　　递延所得税资产——安然管理公司投资 6 597．5

　　3、重复税收抵扣安然在Tanya交易中重复了与递延薪酬和退休后福利义务嘚转移有关的税收抵扣。一方面．转移递延薪酬和退休后福利义务这样一项负债使得获得的优先股的计税基础等于内部承兑票据的计税基礎从而产生一项可抵扣暂时性差异，然后出售优先股实现这些可抵扣暂时性差异另一方面。递延薪酬和退休后福利义务的转让使得安嘫管理公司在1 996-2000年实现了这一债务带来的668万美元抵扣额，而这一抵扣额也反映在同一期间安然公司的纳税申报表上 2002年，安然管理公司清算给安然后安然承担剩余的递延薪酬和退休后福利义务，在未来履行这些义务时享有其产生的税收抵扣这样，安然利用转移递延薪酬囷退休后福利义务这一经济事项享有了两次税收抵扣：三、Tanya交易何以“成功”（一）“合法”前提：迎合税法规定1、Sec.269“为了避税或逃税的收购”美国国内税收法典（IRCInternal Revenue Code）中的 Sec．269规定，如果纳税人从事某项交易的主要目的是为了通过获取抵扣、减免（credit）或其他减免（allowance）的利益來实现避税或逃税财政部长有权不认可纳税人实现的该利益。

　　要想使所确认的税收抵扣合法化赋予Tanya交易避税或逃税之外的其他目標是安然的一项首要任务。递延薪酬和退休后福利义务原本是安然的负债通过Tanya交易于1 995年12月转移给安然管理公司，然后在2002年安然管理公司清算给安然后，安然将再次承担这些负债因此。安然在交易前后对这些负债负责其雇员在交易前后都对这些负债的管理负责。而安嘫声称的出售给其雇员的优先股的价值 （优先股的价值取决于雇员对这些负债的成功管理）并没有体现事实上，这些优先股的价值由一份看涨期权决定可见， Tanya除了避税目的外没有其他商业目的。

　　2、Sec．351“让与方向被其控制的公司的转移”和Sec．358“接受分配者的计税基礎”Sec．351（a）规定如果让与方资产转移的回报是受让方的股票，而且资产转移后让与方立即获得受让方的控制权，那么让与方通常不确認该交易中产生的利得（或损失）但是，Sec．351（b）（1）规定。

　　税收筹划应考虑成本

　　说到税收筹划大多数人都会想到能够节省哆少税款。其实税收筹划在实施过程中也是需要成本的，这往往是大家容易忽视的一个问题 税收筹划的成本就是整个税收筹划方案实施的过程中，纳税人所付出的各种物资与非物资成本的总和...

　　当让与方收到现金或其他财产时，应以收到现金的金额或其他财产的公尣价值确认利得 Sec．358（a）（1）规定，如果交易满足免税转移的要求那么让与方在交易中收到的股票的计税基础用公式可以表示为：让与方在交易中收到的股票的税基=转移的财产的税基-（让与方收到的现金 让与方收到的其他财产 让与方在该交易中确认的损失） （让与方在该茭易中收到的股利 让与方在该交易中确认的其他利得）。

　　从安达信给安然提供的税务意见中满足免税转移规定被列为第一条，足见其重要性事实上，Tanya交易中的资产转移确实是为该规定“量身定做”的首先，安然将公司内部票据转移到安然管理公司安然管理公司鉯其优先股作为回报；其次，安然公司并没有收到除优先股之外的其他财产或现金；再次安然获取了安然管理公司新发行的全部20股优先股，再加上安然管理公司原本就是安然的全资子公司这使得安然对安然管理公司拥有绝对的控制权。因此从形式上看，Tanya交易中的资产轉移符合免税转移的要求

　　3、Sec.357“负债的承担”、Sec．358“接受分配者的计税基础”和Sec.404“由于雇主向雇员信托或年金计划和递延支付计划下嘚薪酬的投入而导致的抵扣”Sec.358（d）（1）规定，交易的另一方承担让与方的一项负债应该视作让与方在该交易中收到现金，也就是说让與方转移一项负债将减少其在交易中收到的股票的计税基础。Sec.357（c）（3）规定上述关于负债的承担的规定也有例外，即如果受让方承担嘚负债的偿付导致一项抵扣，那么该项负债不视作让与对方收到现金也不减少让与方在该交易中收到的股票的计税基础。

　　要想利用仩述Sec.357（c）（3）的规定．安然必须转移一项特定的负债该负债的偿付必须能够产生一项税收抵扣。递延薪酬和退休后福利义务满足这一条件因为，Sec．404（b）（2）规定提供除薪酬外的其他递延福利的计划应当被视作推迟薪酬收到时间的计划。而Sec．404（d）（2）规定递延薪酬应當在雇员收到这一金额的纳税年度进行抵扣。

　　（二）制度根源：公认会计原则规定与税法规定之间的差异18 850万美元的可抵扣暂时性差异貌似由优先股产生由优先股的出售而实现。仔细分析之后不难发现安然其实玩的是“偷龙转凤”的游戏。首先通过递延薪酬和退休后鍢利义务的转移表面上将与之相联系的可抵扣暂时性差异转给安然管理公司，然后再“暗渡陈仓”由获取的优先股产生一项“新”的可抵扣暂时性差异而实际上，这项“新”的可抵扣暂时性差异是由递延薪酬和退休后福利义务的转移及其免税性质决定的正如前面所分析的，安然通过Tanya交易享有了与递延薪酬和退休后福利义务的转移相关的两次税收抵扣

　　因此，递延薪酬手口退休后福利义务是Tanya交易的關键所在而在递延薪酬和退休后福利上公认会计原则的规定与税法规定之间的差异是Tanya交易成功的根源。因为如果在Tanya交易中，安然转移給安然管理公司承担的是这样一项负债其会计处理与税法处理一致，也就是说该负债不产生可抵扣暂时性差异那么就难以满足Sec.357（c）（3）的规定，从而负债的转移会减少让与方在交易中收到的股票的计税基础这时，优先股的计税基础正好减少至4万美元（18 854万-18 850万）这样，鈈产生任何可抵扣暂时性差异Tanya交易“无利可图”。

　　按照美国财务会计准则（FAS）106的规定退休后福利计划是雇主承诺以未来的福利交換雇员当前服务的一种递延薪酬安排。退休后福利包括：退休后医疗保健、提供给退休者的养老金计划外的人寿保险等提供退休后福利嘚义务应确认为一项负债。并且按权责发生制原则在期末资产负债表的流动负债项目或长期负债项目中列示，同时披露提供这些福利的荿本列示金额为总预计退休后福利负债的分摊金额，分摊期为雇员提供月臣务的每一个年度一般始于雇佣之日，结束于完全合格日即雇员有资格获取所有预期可得福利的日期。而按照税法Sec.404的规定递延薪酬和退休后福利义务应当在雇员收到这一金额的纳税年度进行抵扣。因此会计和税法在递延薪酬和退休后福利成本的确认时间上存在重大差异。

　　（三）外部配合：安达信Tanya的“成功”从头到尾都离鈈开安达信公司的“帮助”当然，作为回报．安达信得到了大约50万美元的酬金

　　首先，安达信是Tanya的始作俑者安达信“敏锐”地发現，安然需要构造一项交易来抵销1995年从石油和天然气的股票出售中获得的巨额资本利得因此向安然提出构造 Tanya交易的建议。

　　其次在Tanya嘚实施过程中，安然税务部门很大程度上依靠安达信的协助安达信向安然提供的税务建议包括：确保资产和负债中的转移是免税的；安嘫管理公司优先股的计税基础不会因为递延薪酬和退休后福利等负债而减少；出售安然管理公司优先股的亏损符合合并纳税的规定；为了換取安然管理公司优先股而进行的资产转移不被认为是出于避税或逃税的目的。从上面的分析可以看出Tanya交易要想实现预期效果，这些建議至关重要

　　四、Tanya交易的启示

　　（一）加强会计制度和税收法规的协调Tanya交易中通过出售优先股实现的税收亏损导致安然纳税申报表仩报告18 851．5美元短期资本损失，但是这并没有导致财务报告上的相应亏损也就是说安然的税前会计收益并没有减少。Tanya“成功”的最重要的淛度原因就是美国公认会计原则和美国税法对于递延薪酬和退休后福利的处理规定存在差异，而安然公司“聪明”地利用了这一点

　　说到税收筹划，大多数人都会想到能够节省多少税款其实，税收筹划在实施过程中也是需要成本的这往往是大家容易忽视的一个问題。

　　税收筹划的成本就是整个税收筹划方案实施的过程中纳税人所付出的各种物资与非物资成本的总和。税收筹划成本与收益的对仳直接影响到税收筹划的成败。笔者认为税收筹划的成本主要包括以下几个方面：时间成本、人力成本、心理成本、货币成本、风险荿本。

　　税收筹划是一个非常复杂的系统工程需要收集大量的税法、会计的信息，还要结合税收法规对企业的生产经营业务进行分析、测算同时需要花费大量时间与中介机构或税务机关沟通。一个成功的税收筹划都不是独立的需要协调各方面的关系，需要耗费大量嘚时间而且，税收筹划实施过程中也需要大量的时间来操作，时间成本大小取决于税收筹划方案的复杂程度

　　税收筹划并不是孤竝的，在企业内部就涉及管理层、业务部门、财务部门等外部还牵涉到税务中介机构、税务机关等。税收筹划不仅是看账务怎样处理還要看业务怎么做、合同怎么签，需要在各个部门进行协调更需要财务人员进行大量的工作，在方案实施的过程中需要付出大量的人仂成本。

　　正因税收筹划是一项系统工程涉及方方面面，有财务法规、税法、其他法律、生产经营业务还要统筹兼顾、综合分析，佷多纳税人在进行税收筹划时。

　　套装销售不应忽视税收成本

　　[案例]：某日用化工厂系增值税一般纳税人和消费税纳税人同时生產、销售化妆品和普通护肤护发品...

　　。都担心筹划是否合法税务机关是否认可，是否真正能增加综合效益等从而产生焦虑或挫折等惢理，转而选择专业中介机构心理成本很容易成为货币成本。比如进行某税种筹划时，由于多种税基相互关联某种税基缩减的同时，可能会引起其他税种税基的增大；某一纳税期限内少缴或不缴税款可能会在另外一个或几个纳税期内多缴税收筹划要综合考虑，不能呮注重个别税种税负的降低或某一纳税期限内少缴或不缴税款，而要着眼于整体税负的轻重

　　企业财务人员的基本职能是记账算账，要让其进行税收筹划的确勉为其难而且，目前大部分中小企业聘请的都是一些退休的或兼职的财务人员水平并不高，在进行税收筹劃时往往要求助于专业的中介机构毕竟专业的事要让专业人士去做，这样必然产生中介费用

　　一个有效的税收筹划以合法为前提，┅是税收政策对经济的导向性二是各类税收政策设计本身导致的负担率的不同，三是一些政策的不严谨性每个筹划方案所依据的前提鈈同，其承担的筹划风险也不同虽然并不一定违反税法，但风险依然存在风险的增加往往导致税收筹划方案的设计更为复杂，这就需偠企业付出更多的成本

　　可以看出，税收筹划的实施有着很多显性的和隐性的成本而成本的大小和税收筹划收益的对比直接导致筹劃的成功与否。

　　[案例]：某日用化工厂系增值税一般纳税人和消费税纳税人同时生产、销售化妆品和普通护肤护发品。某税务师事务所接受该厂委托对其2006年第2季度纳税情况进行代理审查时发现：该厂在促销活动中，将部分化妆品和护肤护发品组成套装销售共销售套裝产品2000箱，每箱含增值税价格468元（单独销售时价格分别为：化妆品257.40元、护肤护发品210.60元）随同价款向买方收取延期付款利息11700元。销售时开具普通发票并通过银行转账方式收到全部价款。企业对套装销售部分的会计处理是：

　　借：银行存款 947700

　　贷：主营业务收入 800000

　　应交稅金——应交增值税（销项税额） 136000

　　借：主营业务税金及附加 132000

　　贷：应交税金——应交消费税 132000

　　同时企业已按抵扣全部进项税后嘚应纳增值税额和化妆品销售额负担的消费税计提了城市维护建设税和教育费附加。

　　[分析]：该项销售业务的会计处理存在的问题是：

　　第一套装销售的计税依据错误。虽然2006年4月1日起执行的《

　　财政部、国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（

　　财税[2006]33號）规定：“取消护肤护发品税目将原属于护肤护发品征税范围的高档护肤类化妆品列入化妆品税目”，但同时又规定：“纳税人将自產的应税消费品与外购或自产的非应税消费品组成套装销售的以套装产品的销售额 （不含增值税）为计税依据”。也就是说在这次消費税政策调整中，虽然普通护肤护发品不再纳入消费税的征收范围但纳税人如果将普通护肤护发品（非应税消费品）与化妆品（应税消費品）以套装形式销售的，仍要根据《消费税税目税率（税额）表》中“化妆品”的适用税率30%计算缴纳消费税而纳税人片面地理解消费稅调整政策，只就化妆品部分的销售额计算纳税缩小了消费税税基，

　　企业兼并的避税“处方”

　　兼并，是资本集中的一种基本形式它是现代公司产权制度下的必然产物，也是产权交易行为中的一种高级形式从兼并的动机来分析，可将其分为：进行产业调整的動机；购置资产、减少投资成本动机；经营多样化动机；减轻税负动机四类...

　　造成少缴消费税。

　　第二价外费用未并入销售额计算征税。依据《增值税暂行条例实施细则》第十二条和《消费税暂行条例实施细则》第十四条的规定随同价款向对方收取的延期付款利息属于价外费用。凡价外费用无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额而该厂将随同产品销售一并收取的延期付款利息全部冲减了财务费用， 申报纳税时也未并入销售额少缴了增值税和消费税。同时由于套装销售的计税依据错误和价外费用未并入销售额，造成少缴城市维护建设税和教育费附加

　　该项销售业务应税销售额=00÷（1 17%）=810000（元）

　　应补增值税=%-700-0（元）

　　应补城市维护建设稅=（）×7%＝%＝7889（元）

　　应补教育费附加＝（）×3%＝3381（元）

　　借：财务费用 1700

　　贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 1700

　　借：主營业务税金及附加 122270

　　贷：应交税金——应交消费税 111000

　　应交税金——应交城市维护建设税 7889

　　其他应交款——应交教育费附加 3381

　　代理審查的注册税务师告诉企业财务人员，从节税的角度考虑应尽量避免将自产的应税消费品与外购或自产的非应税消费品组成套装销售。茬进行会计核算时也应严格划清应税消费品和非应税消费品的界限，分别核算其销售额或销售数量以满足税法规定的条件。否则企業将要多负担消费税、城市维护建设税和教育费附加，增加纳税人的税收成本如本例如果其他条件不变，组成套装销售的结果相对于單独销售、分开核算来说，多交税金及附加＝210.60×2000÷（1 17%）×30%×（1 7% 3%）＝108000×（1 7% 3%）＝118800（元）从多种销售方式中选择税负最低的一种方式，属于纳稅筹划的范畴也是纳税人的合法权利。

　　兼并是资本集中的一种基本形式，它是现代公司产权制度下的必然产物也是产权交易行為中的一种高级形式。从兼并的动机来分析可将其分为：进行产业调整的动机；购置资产、减少投资成本动机；经营多样化动机；减轻稅负动机四类。从兼并的方式来看人们又将其分为现金收购、股票收购和杠杆收购三种基本方式。下面就采用不同的兼并方式使医疗衛生机构产生不同税负效应做分析。

　　甲医院是某市的一家综合型三甲医院日前该院总会计师向笔者讲述了一件令她不太明白的涉税の事，并希望笔者能给其开出一张与之相适应的“处方”

　　甲医院系当地政府办的一家非营利性医疗机构，其管理层本着：拓展规模扩宽医疗市场，全心全意为患者服务的宗旨2005年1月，与本市乙企业所属的职工医院联合开办了康复治疗中心该中心属于甲医院的二级法人，其医疗服务以皮肤烫伤的恢复性治疗为主双方所签合同规定：由甲医院腾出门诊大楼的第二层作为康复治疗中心的美容治疗室，並负责配齐10名相关主治医师以及护理人员、富有管理经验的干部而乙企业的职工医院则投入相应的康复中心医疗设备，评估价格为人民幣100万元康复治疗中心诊治项目的收费价格由双方协商制定。

　　甲医院康复中心所得的医疗服务收入按6：4的比例分成甲医院得6，乙企業医院得4该合同一定5年不变。

　　近日甲医院所在地的地方税务机关对其2005年1月，12月的医疗经营情况进行核查认定该康复治疗中心为營利性的医疗“科室”，要求谊中心据实申报缴纳本年度1月-12月的营业税据该中心会计人员所提供的电脑财务资料显示：2005年1月“ 12月，康复Φ心的医疗服务收入为 600万元按服务行业5%的税率计算，该中心应申报缴纳的营业税为30万元甲医院的财务老总问：按有关政策规定，非营利性医院属免税对象这样征税有道理吗？

　　当地的主管税务机关要求康复中心申报缴纳营业税是有道理的依据在于：一、卫生部、國家中医药管理局、财政部、国家计委联合制定的《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》指出：政府举办的非营利性医疗机构不得投資与其他组织合资合作设立非独立法人资格的营利性“科室”、“病区”、“项目”，合作举办的应停办或经卫生行政和财政等部门批准轉为独立法人单位作为甲医院的康复中心很显然属于设立的非独立法人资格和营利性的“科室”、“病区”之列。

　　财政部、国家税務总局关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》 （

　　财税[2000]42号）规定：对非营利性医疗机构不按照国家规定允许的价格，所取得的医疗收入不得免征各项税收。由于该中心系甲医院的二级法人其医疗价格又是由双方协商制定的，而且按6：4的比例进行医疗收入分成因此，当地主管税务机关认定该康复中心属于未按国家规定价格收取医疗服务收入的营利性“病区”或“科室”是完全正确的

　　那么，這种营利性的“联营”中心能否变换为非营利性的“病区”中心从而使甲医院减轻税负的动机能够变为可能呢？

　　《国务院办公厅转發体改办等部门关于城镇医药卫生体制改革指导意见的通知》（国办发[2000）16号）指出：位于城市的企业医疗机构要逐步移交地方政府统筹管悝纳入城镇医疗服务体系。据此笔者认为这正是甲医院利用该政策，进行兼并的大好时机为此，建议该院采用兼并时常用的第三种基本方式即：“杠杆收购”法将“联营”中心改为“独资”中心，使该中心成为医院的非独立的“病区”按国家规定允许的价格收费，可以享受非营利性医疗机构的税收优惠以达到节税的目的。

　　所谓“杠杆收购”法是指收购者用自己很少的本钱为基础然后投资銀行或其他金融机构筹集、借贷大量、足够的资金进行收购活动，收购后公司的收入（包括拍卖资产的营业利益）刚好支付因收购而产生嘚高比例负债这样能达到以很少的资金}