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国家税务总局2015年7号公告系列解读
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本帖最后由 cpacaiguiru 于
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国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告（【2015】7号）系列解读解读一 中国国际税法智库 张学斌 王建伟自国税函[号《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》颁布以来，税务机关在执行国税函[号文件规定中查补了大量非居民间接股权转让税款，同时与纳税人围绕非居民间接股权转让也产生了一些争议。此外，对非居民间接转让其他财产能否征税，税法基本上是空白。为此，国家税务总局于日颁布了《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告（【2015】7号）》（以下简称7号公告）现将7号公告的基本规定做一系统解读。错误之处请批评指正。
一、公告明确适用的所得和非居民企业范围（一）非居民间接转让财产的范围本公告已经从国税函[号《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》中“非居民企业股权转让”转化为“间接转让财产”，7号公告第一条明确了“中国居民企业股权等财产”。什么是中国居民企业股权等财产，即包括第一次使用的“间接转让中国应税财产”。实际上间接转让中国应税财产范围应涵盖间接转让中国居民企业股权，所以间接转让中国应税财产的范围大大拓展了。间接转让财产范围应包括不动产、营业机构动产、整个营业机构财产、无形资产、债权、股权以及其他财产等。对中国应税财产，包括中国居民企业的财产，境内居民企业的财产属于中国应税财产没有问题。由于依据国税发[2009]82号《国家税务总局关于境外注册中资企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》文件规定，转让属于境外注册被认定为中国居民企业的财产，是否也应认为转让中国应税财产？税收协定第十三条财产收益条款对不动产转让或转让营业机构动产或营业机构财产依不动产所在地或营业机构所在地确定来源地。如果转让境外注册的中国居民企业的不动产或营业机构的动产或整个营业机构财产，能否确定为转让中国应税财产，这一点会有争议，所以公告第一条对间接转让中国境内应税财产明确不含境外注册中国居民企业。（二）公告适用的非居民企业范围根据公告第十四条规定，本公告适用于在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得的间接转让中国应税财产所得，以及非居民企业虽设立机构、场所但取得与其所设机构、场所没有实际联系的间接转让中国应税财产所得。即取得的是《企业所得税法》第三条第三款所得的非居民企业。不过明确是通过间接转让中国应税财产取得的所得。对于在中国境内设立机构场所而间接转让中国应税财产取得所得与该机构场所有实际联系的，则不适用本公告非居民企业间接转让中国应税财产的范围。（三）公告明确适用整个文件的前提条件7号公告一明确非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。间接转让中国居民企业股权，包括间接转让中国应税财产，按公告精神，直接确认为转让中国应税财产，建立在实施不具有合理商业目的的安排，规避企业所得税纳税义务条件下。这是整个公告首先明确的前提条件，着力于“不合理商业目的，规避企业所得税纳税义务”条件下的非居民企业间接转让中国应税财产。
二、转让中国境内应税财产有新界定（一）间接转让中国应税财产的概念7号公告第一条对间接转让中国应税财产进行了界定，间接转让中国应税财产是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业（不含境外注册中国居民企业，以下称境外企业）股权及其他类似权益（以下称股权），产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。（二）间接转让财产直接确认为直接转让中国应税财产的条件非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国应税财产，规避企业所得税纳税义务的，该间接转让交易应重新定性，确认为直接转让中国应税财产，应在中国缴纳企业所得税。（三）转让中国境内应税财产的征税权没有超越协定限制规定理解该条款规定，首先其没有直接超越税收协定限制。法规此处规定应认为是一般意义上的基本规定。因为公告依据的是《企业所得税法》以及《中华人民共和国税收征收管理法》。对于有协定的，还要按协定规定执行。为履行国际法的义务，《企业所得税法》本身就明确有协定的，应按协定规定执行。公告中多处提到如有税收协定的情况，如第三条（七）间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；第五条（二）在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。尤其是第十八明确，本公告规定与税收协定不一致的，按照税收协定办理。这三个条款实际上明确如有税收协定，应遵从协定的精神。公告不构成对税收协定条款限制的超越。（四）归属于中国境内应税财产的所得及数额尽管7号公告第二条明确了应归属于中国境内的应税财产的数额，但文件实质内容包含两个方面含义，即既明确归属于中国境内应税财产的数额，也包含归属于中国应税财产的所得判定。1.与设立机构场所有实际联系的所得及数额公告第二条第一款明确，对归属于境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在中国境内设立的机构、场所的数额，应作为与所设机构、场所有实际联系的所得。其实质还明确转让境外企业间接转让非居民企业在境内设立机构、场所，应作为与所设机构、场所有实际联系的所得。应计算到该机构、场所的应税所得中去。按照公告第二条第一款的精神，其所得和数额应按企业所得税第三条第二款规定的设立机构、场所适用的方式确定及征收，不实行源泉扣缴。2．应归属于中国境内不动产所得及数额第二条第二款指被转让境外非居民企业因拥有中国境内不动产，由于境外非居民企业被转让，随同境外非居民企业被转让的境内不动产所有人或权益人也发生变化，该不动产间接转让产生所得应认定来源于中国境内，按企业所得税法第三条第三款所得，由被转让的非居民企业实行源泉扣缴。3．归属于权益性投资资产所得及数额第二条第三款明确被转让境外企业因拥有中国境内权益性投资资产，由于境外非居民企业被转让涉及中国境内投资性权益资产发生间接转让的，此项中国境内权益性投资资产间接转让所得应认定来源于中国境内，按企业所得税法第三条第三款所得，由被转让非居民企业实行源泉扣缴。
三、合理商业目的的考虑因素有新的指引（一）什么是“合理商业目的”要综合考虑8个方面因素7号公告第三条是对什么是“合理商业目的”的分析，即业界所谓的测试方法的指引。与国税发[2009]2号第十章 一般反避税管理第九十三条规定、国税函[号“受益所有人”条款的“导管公司”概念，及税总函[2014]38号的“没有专职人员，不从事制造、经销、管理等实质性经营活动，是纯粹的控股公司”等法规是相衔接的。不过分析内容有了进一步的指引 ，对间接转让中国应税财产交易的安排，例举8个方面的分析考虑因素，这是过去法规没有明确或充分考虑的新规定。即要根据这8个方面的因素来综合分析考虑“合理商业目的”的判断。这8个方面的分析因素是:（一）境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产；（二）境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内；（三）境外企业及其直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质；（四）境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间；（五）间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；（六）股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；（七）间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；（八）其他相关因素。上述前三款明确，境外企业的主要股权、主要资产、主要收入是否由境内企业的财产、中国境内投资或来源于中国境内收入所构成，这是分析境外控股公司是否有商业实质，履行功能与承担风险是否匹配的关键分析点。此外第三条（四）应关注境外企业的业务模式和组织架构，这是与第三条（三）的分析密切相关的条款。第三条（五）关注的是应税财产在境外缴纳税款情况，也是从立法明确只有境外实际税负低于12.5%的情形,才作为交易否定的条件之一。有些国家或地区对纳税人所得的名义税率可能会高于12.5%。但税法明确的是实际税负，而不是名义税负，所以需要通过纳税人在境外缴纳所得税的事实来证明。关注在境外应缴纳所得税情况应该成为构成要件。第三条（六）间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；理解上一是间接转让应与直接转让交易进行可比性分析，二是要重点关注间接转让所带来的经济利益与直接转让有什么区别。第三条（七）可适用税收协定的情况也从两个方面理解，一是投资方由于不能直接享受我国对外签订税收协定待遇，所以可能采取在境外通过间接财产转让以回避中国境内的纳税义务；二是如果有税收协定，如中国居民企业的境外直接控股方，如在香港设立直接控制中国居民企业的公司并且控股权超过25%，因香港与大陆有税收安排，安排对股息分配的限制税率为5%，所以可以将境内被控制的中国居民企业利润先进行分配，再间接转让，转让价格会较低。在这种情况下判断是否适用“合理商业目的”上应根据这种情况重点加以关注。如果香港公司就是一“导管公司”，新协定的本意是不能享受5%的预提税优惠。税总函〔号《国家税务总局关于湖北等省市国家税务局执行内地与香港税收安排股息条款涉及受益所有人案例的处理意见》是与香港税务主管当局磋商，国家税务总局提出处理意见，即对是否不利于“受益所有人”认定的情况进行规定。如果在香港设立的公司存在向非香港居民企业分配利润的情况下，会不利于“受益所有人”认定。（二）公告直接明确不具有合理商业目的的情形不具有“合理商业目的”的情形用四个需要同时满足的条款来确定，这在以前的立法中是一个空白。所以可以理解为填补空白和解决争议的重要立法。这四个条件分别从境外企业股权价值的来源、资产构成、企业组织不具有经济实质和境外企业交易的税负确定。即：（一）境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；（二）间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；（四）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。此外该条款不能用于解释《企业所得税法》及其他法规中所有关于“不合理商业目的”的情形，此处的“不合理商业目的”仅仅适用于非居民间接财产转让的情形。原因在解读三中阐述。（三）公告明确具有合理商业目的的情形公告用正例举的方式，在第五条下明确，只要符合第五条下的一个条件，就可以认为具有“合理商业目的”。1．公告五（一）非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得该条款是与国税函[号《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》第一条相互衔接的规定。此前，国税发[1993]45号《国家税务总局关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知》曾经明确对外国企业转让B股和海外股取得的净收益暂免征收所得税。但对QFII转让不是设在中国境内的机构、场所持有的中国境内发行的A股取得的收益是否征税一直没有明确。随着我国居民企业股票上市地点越来越多，股票种类也越来越多,有A股、B股、H股、N股、S股等，但之前的法规其法理已经失效,对非居民取得上述股票转让所得是否免征规定一直不明确。国税函[号第一条，本通知所称股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权（不包括在公开的证券市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得）所取得的所得。此次公告第五条（一）明确非居民在公开市场买卖同一同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得）所取得的所得，具有合理商业目的。两者在基本精神上是一致的。进一步的理解就是该股权直接或间接转让均不属于转让中国境内应税财产，非居民企业涉及在空开市场买卖中国居民企业的所得在我国免于征收企业所得税。这是对非居民企业在公开市场买卖中国居民企业上市股份的政策支持。2．公告五（二）如果非居民直接持有并转让中国应税财产，按税收协定在中国可以免税的。税收协定适用有实质要求：1．直接转让2．有税收协定适用条款3．税收协定免于缴纳企业所得税税收协定对免于缴纳我国的企业所得税的主要是非居民持有中国居民企业股权不到控股权比例规定而转让其股权的；或协定条款第十三条没有纳入我国可以征税的无形资产转让。因为十三条财产收益主要规定转让不动产、营业机构财产或转让整个营业机构、转让公司股权或其他权益类证券，一般不包括无形资产所有权转让所得。
四、集团内财产转让涉及间接转让中国应税财产具有“合理商业目的”的条件7号公告第六条应认定为“具有合理商业目的”的条件精神实质，主要是对非居民集团内资产转让（类似于重组）涉及间接转让中国居民企业股权具有“合理商业目的”条件的明确。依笔者的理解就是此项财产转让涉及间接转让中国财产我国不行使管辖权。这三个需要同时具备的条件是：（一）转让方和受让方直接和间接彼此拥有股权控制比例要达到80%以上，或转让方和受让方在同一控制下控股权比例超过80%公告第六条一明确非居民集团内财产转让涉及中国居民企业股权转让的。这与非居民企业重组的法律规定相接近。财税[2009]59号对非居民免税重组进行规定，除满足特殊性税务处理的五个条件外，还规定了其他三项条件。对于直接控制另一非居民企业或中国居民企业的股权的控制比例均以100%控制为条件。此次公告明确财产转让方直接或间接彼此拥有受让方控股在80%以上，是否降低了非居民企业所得税免税重组的条件？其实本文不构成对财税[2009]59号的改变和限制。此处仅仅明确在间接财产转让下股权转让方和受让方，以及同一控制方直接或间接拥有80%的股权条件下，可以不适用本公告第一条规定。也就是不能将该间接转让中国应税财产确认为直接转让中国应税财产，我国就不行使税收管辖权，不能征税。这样，财税[2009]59号文的规定，现在可以理解为非居民直接重组中国居民企业资产适用特殊性税务处理了。由于新公告没有废弃财税[2009]59号非居民企业所得税免税重组的规定，按公告精神理解，新公告与财税[2009]59号就构成了直接重组与间接重组的不同适用法规。从文件的法理上笔者倾向于这种理解。具体情况需要立法进一步明确。公告没有明确转让方和受让方在受相同多方控制下多方控股权比例超过80%可以适用，所以即使受相同多方控制控股权比例超过80%也不满足条件一。本条之所以明确非居民集团内财产转让涉及间接转让中国应税财产不适用第一条规定的条件，也是对非居民企业业务正常重组的政策支持。如果法规过多限制境外集团间重组业务的开展，不利于境外企业进行正常资产重组业务开展，也会影响吸引外来投资。这样规定既对非居民企业合理的集团内重组予以支持，也依然保留对重组涉及中国居民企业财产转让不具有“合理商业目的”加以限制。此外，7号公告要求，如果境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，本条第（一）项第1、2、3目的持股比例应为100%。因为这种情况下境外企业财产转让等同于转让中国境内不动产，对不动产转让，不动产所在国行使征税权是一种国际惯例。此种情形的转让应保持严格限制。（二）间接转让中国所得税负不减少公告第六条第二款明确：------本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。按此条规定，财产转让涉及间接转让中国居民企业财产的，初次转让后再次进行转让，其再次转让的中国应税财产所得在中国的税收负担不会减少。该规定实际上对非居民财产转让所得缴纳中国税收的递延。文件规定非常清楚，对非居民企业属于“合理商业目的”的转让后，今后财产再次转让的，不是指在被转让的境外企业所在地税负比中国少，而是再次转让一不能豁免中国税收，二不能低于在中国转让的税收负担，除非再次满足集团内股权转让不征税条件。（三）要求转让股权支付全部以受让方或受其控股企业的股权或股份支付股权交易对价。这样规定实际上要求转让方不是以获取现金为直接目的，而是对转让财产或股权及受让方继续保持参议管理、控制和资本为直接目的。
五、非居民企业间接转让中国应税财产的扣缴和报告义务（一）税款扣缴义务人对间接转让不动产、股权的转让方依照有关法律规定或者合同约定，直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为间接转让不动产所得或间接转让股权所得应纳税款的扣缴义务人。（二）转让方自行缴纳情形间接转让不动产所得或间接转让股权所得应缴纳企业所得税，但扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的，股权转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款，并提供与计算股权转让收益和税款相关的资料。主管税务机关应在税款入库后30日内层报税务总局备案。（三）报告股权转让事项公告第九条规定，间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业可以向主管税务机关报告股权转让事项，以及只要在股权间接转让各方相关的，都可以向股权被转让的中国居民企业主管税务机关进行股权转让事项的报告。按文件规定可以理解为不是必须报告。但是公告第十条又明确间接转让中国应税财产的交易双方、被间接转让股权的中国居民企业以及避税安排的筹划方应按照主管税务机关要求提供资料，具体资料由第十条明确。按第十条规定，实际上还要提供第九条规定的具体资料。所以结合第九、第十条规定的情况，是否需要报告和提供资料是应主管税务机关的要求提供。类似于同期资料应税务机关要求而提供的情形。当然同期资料在有些情况下是必须提供的，这多少有些不同。在第十条报告要求提供的资料中有一项非常突出的规定，即（四）用以确定境外股权转让价款的资产评估报告及其他作价依据；对资产评估报告，公告没有明确什么机构有评估资格，也没有明确什么样的资产评估报告符合要求，如果没有资产评估报告怎么办？由于境外的法律法规及相关具体情况非常复杂，所以此条款在具体执行中各地会产生差异。（四）不扣缴或不缴纳税款的处理公告第八条规定，扣缴义务人和股权转让方均未扣缴或缴纳应纳税款的，主管税务机关可以按照税收征管法及其实施细则相关规定处理；但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30日内按本公告第九条规定提交资料的，可以减轻或免除处罚。公告十三规定，股权转让方未按期或未足额申报缴纳间接转让中国应税财产所得应纳税款，扣缴义务人也未扣缴税款的，除追缴应纳税款外，还应按照企业所得税法实施条例第一百二十一、一百二十二条规定对股权转让方按日加收利息。如转让协议或合同签订30日后未按规定提供资料、未按公告第七条、第八条的规定申报缴纳税款的，除按企业所得税法实施条例第一百二十二条规定的基准利率计算利息外，还要加5个百分点计算利息。
六、其他相关规定（一）间接转让财产立案的规定公告第十一条规定，主管税务机关需对间接转让中国应税财产交易进行立案调查及调整的，应按照一般反避税的相关规定执行。（二）因同一境外企业股权转让导致间接转让两项以上中国应税财产的公告第十二条规定，股权转让方通过直接转让同一境外企业股权导致间接转让两项以上中国应税财产的，按照本公告的规定应予征税，涉及两个以上主管税务机关的，股权转让方应分别到各所属主管税务机关申报缴纳企业所得税。这与国税函[号第八条规定有所不同。国税函[号第八条明确境外投资方（实际控制方）同时转让境内或境外多个控股公司股权的,被转让股权的中国居民企业应将整体转让合同和涉及本企业的分部合同提供给主管税务机关，如果没有分部合同的，被转让股权的中国居民企业应向主管税务机关提供被整体转让的各个控股公司的详细材料，准确划分境内被转让企业的转让价格。由于国税函[号第八条依然有效，两者间申报缴纳的差异可以依后法优于前法的法理适用。即需要分别申报、分别缴纳。对税款计算方法，本条还规定各主管税务机关应相互告知税款计算方法，取得一致意见后组织税款入库；对不能取得一致意见的，应报其共同上一级税务机关协调。尽管本次法规比698号已经有了全面提升和明确指引，是一个重大的进步，但法规仍有不明确之处：如合理商业目的标准仍没完全解决；非居民多层间接股权转让是否适用本公告没有明确，这在具体执行中仍会是一个争议。间接股权转让成本如何确定？股权转让所得如何计算？转让方境外已纳税额在我国确认间接转让征税时能否抵免？对重组涉及间接转让中国应税财产，由于不适用财税[2009]59号公告（文件没有直接明确，但依据本解读的四、（一）的理解。），也就不适用国家税务总局公告2013年第72号《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》中明确的重组包括分立、合并的情形。那么新公告中重组包括的范围有哪些？是否包括分立、合并的情形？作为解读，这些方面的问题不是本文重点。 转载请注明中国国际税法智库
付树林.中国非居民企业所得税政策与管理研究[M]北京.中国税务出版社,2014.12.
解读二& && && && && && && && && && && && && && && && &中国国际税法智库 张学斌& &王建伟一、公告是填补原有反避税法规的空白我国反避税已经建立了全面的法律法规体系。围绕一般反避税管理和非居民间接股权转让以及纳税人出于不合理商业目的进行的其他避税安排也已经有了若干专门法，从各个不同方面进行了规范。基本法律法规体系为：序号法规号法规名1中华人民共和国主席令[2007]63号企业所得税法2主席令第四十九号税收征管法3中华人民共和国国务院令第512号企业所得税法实施条例4国税发[2009]2号特别纳税调整实施办法（试行）5财税[2009]59号财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知6国税函〔2009〕698号国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知7国税函[号国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知8国税发[2010]75号国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知9国家税务总局公告2012年第30号国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告10国家税务总局公告2014年第24号国家税务总局关于委托投资情况下认定受益所有人问题的公告11税总函〔2013〕165号国家税务总局关于湖北等省市国家税务局执行内地与香港税收安排股息条款涉及受益所有人案例的处理意见12税总办发〔2014〕146号国家税务总局办公厅关于对外支付大额费用反避税调查的通知13国家税务总局令2014 年第32号《一般反避税管理办法(试行)》14中国与欧洲五国新修订的税收协定相关条款
有了上述法律法规体系，为什么还要出台7号公告？新公告与原法规体系相比增加了哪些新内容？应该看到，新公告是基于一般反避税角度进行的立法。原有一般反避税管理主要针对受控外国企业和滥用企业组织形式避税而制定的专门法。对受控外国企业管理主要针对并非合理经营需要而不分配利润而进行利润积累；或与受控外国企业发生关联交易转移收入、成本和费用。滥用企业组织形式则为达成特定目的而设置不具有实质经营业务活动，专为享受税收协定利益，或专门进行集团间利润收付，履行导管公司职能；或专为收取特许权使用费、股息、利息而设立。围绕这两个方面反避税法律已作全面规范。然而对非居民间接转让中国居民财产，哪些认定为等同于直接转让中国居民财产？哪些应税？间接转让中国居民财产的适用条件是什么？哪些可认为符合“合理商业目的”的转让？哪些不属于合理商业目的转让？法律几乎是空白。原有的国税函[号《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》对非居民企业间接股权转让仅在第五条一个条款进行描述，非常原则，缺乏法律操作性依据和具体认定标准，该法规对其他间接财产转让没有涉及。所以总体上除个别条款外，非居民企业间接财产转让的法律规范基本是空白。新公告的出台，是一个全面规范非居民企业间接转让中国应税财产的综合性文件。其范围和内容远远超越了698号文件的相关条款精神。由于698号文第五条已经作废，两者实际上的分工是698号文规范非居民企业股权直接转让，新公告规范非居民企业间接转让中国应税财产，包括间接转让中国居民股权。但698号文在股权转让所得、股权转让成本的确定等方面是否适用于新公告的规定，由于前述条款没有废弃，应认为也适用于新公告的股权转让所得计算等。新公告是单独从非居民企业间接转让中国应税财产的角度进行立法，这在全世界都有新创意义。该创新不是说其他国家没有间接财产转让的税收法规（其他国家对间接转让本国居民应税转让财产主要集中于间接转让不动产和股权），而是全面规范所有非居民企业间接转让中国居民“各类”应税财产的确少见。这样的立法还会改变现有世界各国管辖权行使的规则。当然对落实BEPS计划中双重不征税问题的突破是一个实质性的进展。
新公告在遵循原有一般反避税管理的基本精神和继承698号文件合理精髓的基础上，对一般反避税管理和698号文的空白点进行力所能竭的完善。二、公告增加了哪些新内容（一）明确间接转让中国应税财产概念公告第一条明确, 间接转让中国应税财产，是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业（不含境外注册中国居民企业，以下称境外企业）股权及其他类似权益（以下称股权），产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。（二）明确间接转让中国财产为直接转让中国应税财产的条件& & 公告第一条明确, 非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。（三）明确本公告适用的所得和非居民企业范围中国应税财产应包括中国居民的不动产、营业机构动产、整个营业机构财产、无形资产、债权、股权以及其他财产等,至于转让非居民在中国境内的财产,如常设机构财产, 按公告第一条,中国应税财产，是指非居民企业直接持有并转让取得的所得按照中国法律规定应在中国缴纳企业所得税的财产。涉及境内机构、场所的中国应税财产的间接转让，如间接转让非居民企业在中国境内设立的常设机构财产，公告采取与由常设机构转让其营业财产或常设机构整体转让认定来源于中国境内所得一样，应计入常设机构利润征税，适用企业所得税法第三条第二款，由境内常设机构缴纳企业所得税。不适用企业所得税法第三条第三款，不实行由被转让的境外非居民企业源泉扣缴。根据公告第十四条规定，本公告适用于在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得的间接转让中国应税财产所得，或虽设立机构、场所但取得与其所设机构、场所没有实际联系的间接转让中国应税财产所得。即取得的是《企业所得税法》第三条第三款所得的非居民企业。对于在中国境内设立机构场所而间接转让中国应税财产取得所得与该机构场所有实际联系的，则不适用本公告非居民企业间接转让中国应税财产的范围。（四）不合理商业目的考虑因素公告第三条例举了8个方面的因素，来综合考虑“合理商业目的”的判断。这8个方面的因素是:1．境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产；2．境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内；3．境外企业及其直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质；4．境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间；5．间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；6．股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；7．间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；8．其他相关因素。（五）明确直接认定不具有合理商业目的的范围不具有“合理商业目的”的情形用同时满足四个条款来明确：（一） 境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；（二）间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；（四）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。（六）明确具有合理商业目的的范围公告五（一）非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得；公告五（一）与国税函[号一、本通知所称股权转让所得------（不包括在公开的证券市场买入并卖出中国居民企业的股票）有些相近。但698号第一规定的本意是非居民企业股权转让所得不包括在公开的证券市场买入并卖出中国居民企业的股票，不适用源泉扣缴规定。而本公告明确的是公告五（一）是属于合理商业目的情形，但本意接近，就不属于、也不适用非居民企业间接转让中国应税财产的范围。公告五（二）在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。（七）明确集团内财产转让合理商业目的的条件公告对集团内财产转让涉及间接转让中国居民企业财产符合“合理商业目的”的条件，也即不再适用第一条的规定。这些条件是：1．明确转让方、受让方彼此控股条件或同一控制下的控股权比例为80%以上；对境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，要求上述控股权比例达到100%。2．明确集团内财产转让涉及间接转让中国居民企业股权的税收不会比中国所得税负担少。（八）明确非居民企业和中国居民要求提供资料的范围公告第九条明确，间接财产转让交易双方、被间接转让财产的中国居民应税务机关要求而提供资料。这些资料包括：1．股权转让合同或协议（外文文本的同时附送中文译本，下同）；2．股权转让前后的企业股权架构图；3．境外企业及其直接或间接持有中国应税财产的下属企业上两个年度财务、会计报表；公告第十条明确，间接转让中国应税财产的交易双方、被间接转让股权的中国居民企业以及筹划方应按照主管税务机关要求提供以下资料：这里提供资料的除交易双方、被间接转让财产的中国居民，还包括避税安排的筹划方，至少是四方。具体资料包括：1．本公告第九条规定的资料（已提交的除外）；2．有关间接转让中国应税财产交易整体安排的决策或执行过程信息；3．境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在生产经营、人员、账务、财产等方面的信息，以及内外部审计情况；4．用以确定境外股权转让价款的资产评估报告及其他作价依据；5．间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；6．与适用公告第五条和第六条有关的证据信息；（九）不履行资料和缴纳税款的利息收取和加收5个点的利息公告十三规定，股权转让方未按期或未足额申报缴纳间接转让中国应税财产所得应纳税款，扣缴义务人也未扣缴税款的，除追缴应纳税款外，还应按照企业所得税法实施条例第一百二十一、一百二十二条规定对股权转让方按日加收利息。如转让协议或合同签订30日后未按规定提供资料、未按公告第七条、第八的规定申报缴纳税款的，除按企业所得税法实施条例第一百二十二条规定的基准利率计算利息外，还要加5个百分点计算利息。（十）明确因同一境外企业股权转让导致间接转让两项以上中国应税财产的，纳税人分别申报、分别缴纳、税务机关按統一方法计算公告第十二条规定，股权转让方通过直接转让同一境外企业股权导致间接转让两项以上中国应税财产的，按照本公告的规定应予征税，涉及两个以上主管税务机关的，股权转让方应分别到各所属主管税务机关申报缴纳企业所得税。各主管税务机关应相互告知税款计算方法，取得一致意见后组织税款入库；对不能取得一致意见的，应报其共同上一级税务机关协调。（十一）资产评估和定价依据资料公告第十条间接转让中国应税财产的，资料提供方（笔者用语）应按照主管税务机关要求提供以下资料：（四）用以确定境外股权转让价款的资产评估报告及其他作价依据。（十二）明确间接转让应税财产的一般反避税立案要求公告第十一条规定，主管税务机关需对间接转让中国应税财产交易进行立案调查及调整的，应按照一般反避税的相关规定执行。
三、公告明确废弃的相关法规条款公告十七本明确，公告自发布之日起施行。本公告发布前发生但未作税务处理的事项，依据本公告执行。《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔号）第五条、第六条及《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第六条第（三）、（四）、（五）项有关内容同时废止。
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付树林.中国非居民企业所得税政策与管理研究[M]北京.中国税务出版社.2014. 97页解读三& && && && && && && && && && && && && && && && & 中国国际税法智库 张学斌&&王建伟一、为什么说公告是一个反避税法规从公告表面看，公告是规范非居民企业财产转让行为的一个所得税配套法规。但本公告重点在于规范非居民企业不具有“合理商业目的”，旨在规避企业所得税纳税义务的 “间接转让财产行为”（原文为安排，此处为笔者使用间接转让财产行为）。非居民间接转让财产在企业组织架构非常复杂的情况下是非常普遍的，也包含合理商业目的间接转让财产行为。因此不是所有非居民企业转让境外企业（被转让方）涉及间接转让中国居民财产就构成规避我国纳税义务。本公告只对非居民企业出于“不合理的商业目的”，旨在规避我国纳税义务的间接财产转让进行规范。立法的本意是说，在出于不合理的商业目的，旨在规避我国纳税义务的情况下，非居民企业（转让方）采取在境外转让境外企业财产的间接财产转让行为，就存在避税可能。所以该公告不仅仅是规范非居民企业所得税中财产转让的一个法规，更是基于反避税考虑的一个专门的反避税法规。二、本公告的“合理商业目的”不具有普遍适用性本公告在合理商业目的的描述和分析上是迄今为止最详细和具体的，此前关于什么是合理商业目的的立法比较原则、抽象，具体标准和规范也少。本公告关于什么是合理商业目的的四个不同方式的规范，是否就解决了反避税立法中合理商业目的的具体认定依据和标准呢？笔者认为该公告关于合理商业目的的所有规范仅适用于非居民企业间接财产转让的行为，而不适用于反避税立法一般意义上的普遍适用的规范。之所以这样明确，是本公告的所有围绕合理商业目的的描述均指向非居民企业间接财产转让行为，分析的是非居民间接转让财产是否具有合理商业目的情形和特征。由于现实世界的丰富多彩和复杂性，各类不同交易的不合理商业目的的表现形式和特征可能是千变万化、各不相同的。现实世界中找不到一个放之四海而皆准的税法框架描述。立法为什么始终没解决合理商业目的定性和标准的原因，就在于合理商业目的在各类个性化业务上的表现和特征差异巨大。在暂时还无法正确、合理规范“合理的商业目的”的一般适用情况下，通过逐步梳理出各类不同交易是否具有的“合理商业目的”的特征和分析依据，这本身也是一个进步。同时也明示着下一步对合理商业目的的立法会遵循该思路继续下去。就合理商业目的这一条而言，成文法国家很难能完成对各种个案所呈现出的千差万别的特点进行普遍法律规范的任务。本次公告在合理商业目的的分析上，还有一个亮点，就是采取商业目的和商业实质相结合的方式，例举八个方面的因素分析境外企业是否具有商业实质，从而得到安排是否具有合理商业目的结果。是公告遵循“实质重于形式”原则的一大体现。三、如何正确理解公告的合理商业目的的规定公告对合理商业目的的确定是用四种不同方式进行规范的。列表如下：序号合理商业目的的规范方式适用公告条款1采取直接肯定具有“合理商业目的”的公告第五条2采取不适用公告第一条，明确有“合理商业目的”的公告第六条3采取直接确定不具有“合理商业目的”的公告第四条4采取需要综合分析是否有“合理商业目的”的公告第三条四、公告与财税[2009]59号、国税函[号的相互适用从公告精神看，国税函[号第五条已经废止，对非居民企业间接股权转让业务的政策规范已体现在新的公告中。对非居民企业与中国居民企业的重组业务，若是由非居民企业集团内重组涉及间接转让中国居民企业股权的，不适用公告第一条不具有合理商业目的的条件与财税[2009]59号的规定相比发生了变化。转让方与受让方彼此的控股权比例以及同一控制下的控股权比例只要超过80%。三个文件对上述两类业务的适用有了新的分工。列表如下：序号业务类别适用法规1非居民企业发生直接转让中国居民企业股权的国税函[2非居民企业间接转让中国居民企业股权的7号公告3非居民企业发生直接与中国居民企业重组业务的财税[2009]59号4非居民集团内财产转让（重组）涉及间接转让中国应税财产的7号公告
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中国国际税法智库是什么机构？有报民政部注册登记吗？
应该是自封的吧
7号公告关于中国税负疑点的理解
中国国际税法智库& & 王建伟
国家税务总局于日颁发的《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告（【2015】7号）》四、“（四）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负”。
该条款作为直接认定不具有合理商业目的四个需要同时满足的条件之一。此条款在最近的解读上产生了各种不同理解。大多数解读理解为不低于10%的预提税负担水平就不同时满足。
其实，间接转让应税财产交易在中国可能的税负在本公告中有几种情形；
1．公告二、适用本公告第一条规定的股权转让方取得的转让境外企业股权所得归属于中国应税财产的数额（以下称间接转让中国应税财产所得），应按以下顺序进行税务处理：
（一）对归属于境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在中国境内所设机构、场所财产的数额（以下称间接转让机构、场所财产所得），应作为与所设机构、场所有实际联系的所得，按照企业所得税法第三条第二款规定征税；
按公告二、（一）的规定，间接转让中国境内应税财产涉及转让中国境内所设机构、场所的，应作为与机构、场所有实际联系的所得，按照企业所得税法第三条第二款规定，应按25%的税率征税（专指非居民企业在我国境内设立的常设机构或外国企业常驻代表机构）。
该条款实际针对转让方非居民企业所在国与我国没有税收协定的情况下实施的。为何？下面接着分析。
2．对于适用税收协定的缔约国居民企业，凡间接转让中国应税财产认定为直接转让中国应税财产的，公告第十八条明确，“本公告规定与税收协定不一致的，按照税收协定办理。”
在被转让方（境外企业）持股比例或股权代表的不动产超过协定规定比例，不能享受协定免税待遇的情况下，应按10%的预提税率负担中国税负。
在非居民享受适用税收协定或安排的规定在中国可以免予缴纳企业所得税的情况下，不适用公告第一条规定，其在中国的可能税负是零。
所以，对于间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国可能的税负，应区分各种不同情况理解，不能以10%的预提税率一概而论。
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7号公告拓宽了纳税人的筹划空间了吗？
中国国际税法智库
日国家税务总局发布的《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告（【2015】7号）》，作为规范非居民企业间接转让中国应税财产的企业所得税管理的规范性文件，对合理商业目的的进行了全面描述。许多税收筹划人员认为该规范性文件降低了非居民重组的条件，拓宽了合理商业目的的范围，因而拓宽了纳税人的筹划空间。但从该规范性文件与既有反避税法规及合理商业目的的范围扫描看，从纳税人角度，确实不应该有什么乐观的心情。
一、7号公告实际上是给主管税务机关反避税管理的授权
撇开7号公告的法律效率，应该看到，7号公告建立在《企业所得税法》及其实施条例和《税收征管法》基础上的。因此企业所得税法及其实施条例、税收征管法中关于不合理商业目的的定性及基本条件完全承继在该公告中。而且与其他反避税法规处于平行地位，如国家税务总局令2014 年第32号《一般反避税管理办法(试行)》。这意味着7号公告对非居民间接转让中国应税财产可以抛开一般反避税管理的严格的层报国家税务总局备案程序，而由主管税务机关直接对交易或安排是否具有合理商业目的进行分析，从而大大增加了主管税务机关对间接财产转让交易实施管理的力度。等于7号公告授权主管税务机关可以根据自己的情况在公告明确的精神和政策规定下自主开展反避税管理。这也许是对非居民间接转让中国应税财产的反避税方式也采用了所谓的“管理、服务、调查”三位一体的方式。只要间接财产转让涉及境内企业股权变更登记的，税务部门马上会进行税源监控、跟踪管理。
由于一般反避税管理立案要求高，并且总局要求自总局立案之日起9个月内，主管税务机关必须审核完毕，形成案件不予调整或者初步调整方案的意见和理由，层报省税务机关复核同意后，报税务总局申请结案。所以地方在选案上万分小心，能不选的不选。现在7号公告没有明确主管税务机关对间接财产转让的税务处理时间规定，主管税务机关可以充分收集有利证据、资料，形成更为扎实的处理依据。
不仅如此，如果7号公告对间接转让财产的反避税管理有难度和不确定的，地方还可以走一般反避税管理立案程序，有什么问题有总局兜着，总局跟着一起承担结案后果，地方无后顾之忧。所以两个文件的好处为税务机关用尽。大大增强了地方进行非居民企业间接转让财产的税务管理力度。
还要注意的是本次公告明确，对以往没有结案的可以用新的公告精神直接套用。什么意思你懂的。
所以7号公告的出现，等于设置了两道火力网。同时地方基层主管税务机关有足够的时间与纳税人周旋。
二、合理商业目的立法指引加大了反避税火力网
7号公告中不仅没有去掉原有反避税法规中关于合理商业目的的定性及基本条件规定，相反又新增了一大堆分析、判定不合理商业目的的指引。如果全面扫描，会发现反避税火力网更加密集、定点打击也更加精正。除直接确认为符合合理商业目的的范围外，根据对立法文意的理解，可认定为不符合合理商业目的或有不合理商业目的嫌疑的框架范围为（有些地方进行了条款本意的撰写）：
1．境外企业股权主要价值直接或间接来自于中国应税财产；
2．境外企业资产主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入主要直接或间接来源于中国境内；
3．境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险不能够证实企业架构具有经济实质；
4．境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续短，为交易前不久成立间的；
5．间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税低于中国境内税负的；
6．股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性比较税负较低的；
7．间接转让中国应税财产所得不能在中国适用税收协定或安排的，或适用协定安排不能免税的；
下面8-11是对上述1-6点内容的进一步明确。
8．境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；
9．间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；
10．境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；
11．间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。
以下为重组交易中不构成合理商业目的的情形：只要符合一条，就可以不直接确认重组具有合理商业目的。
12．股权转让方直接或间接拥有股权受让方低于80%或以下的股权；
13．股权受让方直接或间接拥有股权转让方低于80%或以下的股权；
14．股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%或以下的股权。
15．境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，本条第（一）项第1、2、3目的持股比例达不到100%。
16．本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担会减少。
17．股权受让方不全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。
如此密集的火力网你能穿透，你造吗（此为TPperson最爱的用语，借用一下）？看到这些规定纳税人一定头皮发麻的。如果纳税人不幸直接就符合其中认定不具有合理商业目的的条件，当场就躺枪。当然谁对7号公告比较偏爱，除了税务机关，大概是境内外、尤其是境内税收职业中介机构和评估机构吧，此类买卖标的金额大，油水也足足的。尤其是文件中没有清晰解释的地方就是中介机构大显身手之处吧。俗话说真的假不了，假的真不了。这么多条件放在这里，你真是有避税企图的交易能避得过去吗？税务机关认真起来就难了。
三、纳税人报告义务减轻了吗？
7号公告第九条说，间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业可以向主管税务机关报告股权转让事项，并提交以下资料。看到可以，就是纳税人也可以不提供。千万别高兴得太早了。是否提供资料的法律规定其中的门道多了去了。公告第八条规定，间接转让不动产所得或间接转让股权------一旦间接转让纳税义务发生（此处为笔者加），扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的，股权转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款，并提供与计算股权转让收益和税款相关的资料。
第十条接着说，间接转让中国应税财产的交易双方和筹划方，以及被间接转让股权的中国居民企业（原为：以及避税安排筹划方）应按照主管税务机关要求提供以下资料：
（一）本公告第九条规定的资料（已提交的除外）；
（二）有关间接转让中国应税财产交易整体安排的决策或执行过程信息；
（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在生产经营、人员、账务、财产等方面的信息（原为：情况说明），以及内外部审计情况（原为：如有）；
也就是说，扣缴义务人或纳税人缴纳了税款，税务部门可以不要你提供资料。但是一旦税务部门对纳税人要求提供资料的，纳税人的报告义务是一点不能免责的。还涉及到四方提交报告的义务。国内立法还明确纳税人承担交易的举证责任。千万不要以为可以不提供就有法律给你网开一面。只要境内企业办理股权变更登记，哪怕在海外转了多次都不在境内企业办理股权变更登记，税务机关无法获悉信息，但只要最终非关联买方要办理股权变更登记，税务部门就会发现问题，追根溯源，还原事情来龙去脉。
也应该看到，对非居民间接转让中国应税财产，7号公告在认定合理商业目的上会使税务机关更加严谨和全面分析，避免以偏概全。这对纳税人有真实合理商业目的的安排或交易是个利好。但切忌不要以为7号公告为纳税人进行什么筹划拓展了空间范围。
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本帖最后由 cpacaiguiru 于
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7号公告“扣缴义务人”规定的新突破
南京财经大学财政与税务学院& &中国国际税法智库&&王建伟 国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告（【2015】7号）（以下简称7号公告）第八条规定，间接转让不动产所得或间接转让股权所得按照本公告规定应缴纳企业所得税的，依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的，股权转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款，并提供与计算股权转让收益和税款相关的资料。主管税务机关应在税款入库后30日内层报税务总局备案。如果仅作为规范性文件，7号公告有无作出境外非居民企业为“扣缴义务人”规定的权力？其法律依据何在？与非居民企业所得税源泉扣缴管理规定相互一致吗？这个问题的讨论是由国际税收群内的Battle、周启光、段从军等引发，之前笔者就一直在考虑这个敏感问题，没有形成系统思考。非居民企业所得税源泉扣缴的税收法律依据主要来自于《企业所得税法》及实施条例。同时《税收征管法》明确对“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳税款”的处罚规定。企业所得税法:第五章 源泉扣缴第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。企业所得税法实施条例第一百零四条规定，企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。虽然《企业所得税法》及实施条例对支付人为扣缴义务人没有明确是境内还是境外的单位或个人为“扣缴义务人”。但是依据企业所得税立法的时代背景及源泉扣缴立法目的看，扣缴义务人主要指境内的单位和个人。所说的时代背景就是立法于2007年3月16日通过，当时远没有考虑到非居民企业间接转让中国应税财产的源泉扣缴问题。再从第五章源泉扣缴立法的本意看，为防范非居民企业在我国境内取得企业所得税法第三条第三款所得而导致税款流失，企业所得税法第三十七条就明确了“以支付人为扣缴义务人”的法律规定。理解该法律规定的本意是：立法的设计主要针对非居民企业来源于境内所得由境内单位和个人(包括非居民企业设在中国境内的机构、场所支付的部分) 支付的部分实行源泉扣缴。如果让境外非居民企业承担源泉扣缴义务，本来就担心非居民企业取得所得在境外不会自觉履行扣缴义务，由境内单位和个人作为源泉扣缴义务人，税收上实施和管理都会有效。如果这样的理解还有些牵强，那再看国家税务总局于2009年1月9日颁发的国家税务总局关于印发《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》的通知（国税发[2009]3号）第十五条第二款规定， 股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。也就是说，直到2009年1月，国家税务总局关于非居民所得税源泉扣缴管理规定中，依然没有直接明确境外非居民企业可以作为取得企业所得税法第三条第三款规定的所得的支付人为“扣缴义务人”。而仅仅明确由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。由于企业所得税法没有明确规定扣缴义务人是境内还是境外单位或个人。因此表面上看，7号公告中出现的是交易双方均在境外，扣缴义务人为境外支付相关款项的非居民企业，总体上还在《企业所得税法》及实施条例“扣缴义务人”的法律规定下，转让方如果取得的是被认定为直接转让中国境内应税财产的所得，就适用《企业所得税法》第三条第三款规定的所得，由此也适用第三十七条规定。尤其是7号公告中对扣缴义务人的规定与企业所得税法实施条例规定的用语保持一致。其实直接明确境外非居民企业为“扣缴义务人”的，是迄今为止整个企业所得税立法及配套法规中第一次出现的。如果说7号公告“扣缴义务人”规定符合企业所得税法的基本规定，充其量是打了个擦边球。此外，《国家税务总局关于印发《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》的通知》（国税发[2009]3号）第三条规定，对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。但正如国税发[2009]3号第十五条第二款规定所说， 股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。国税发[2009]3号第十五条第二款规定与7号公告出现了一些不相一致的地方。源泉扣缴管理规定对非居民企业境外交易转让中国境内股权的只明确了由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税，该条款没有明确对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。由于两个规范性文件是平等地位的，因此，境外间接转让中国应税财产的非居民企业也可以依据国税发[2009]3号规定推卸扣缴义务。当然从法理上如果采用后法优于前法，则优先适用7号公告的“扣缴义务人”规定。7号公告第八条继续明确：扣缴义务人未扣缴，且股权转让方未缴纳应纳税款的，主管税务机关可以按照《税收征管法》及其实施细则相关规定追究扣缴义务人责任；但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30日内按本公告第九条规定提交资料的，可以减轻或免除责任。& & 该规定既是依据税收征管法规定，但比之于《税收征管法》的规定，已经有减轻或免除责任的宽松待遇。因为根据《税收征管法》相关规定，即使境外受让方被认定为扣缴义务人，我们能对其采取的措施，仅为《税收征管法》第六十八条：“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴获少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”以及第六十九条：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”所以两相对照，非居民企业如果可以减轻或免除责任，还是享受了超国民待遇的。另外，如果境外非居民企业在境内有其他收入项目的，依据《国家税务总局关于印发《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》的通知》（国税发[2009]3号）第三十九条规定，依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。还有一点是《企业所得税法》第五章源泉扣缴第四十条规定明确，扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。这也主要理解为扣缴义务人在境内。对于非居民企业在境外进行间接财产转让，7号公告也规定了“股权转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款，并提供与计算股权转让收益和税款相关的资料。”这条规定在实际执行中有很大困难。非居民企业间接转让中国应税财产通常在交易前不会在境内备案，加上地理位置、对国内税收政策的不了解等诸多因素，容易导致违反申报缴纳税款规定情况出现。总体上说，7号公告关于扣缴义务人的规定源于其一开始就明确的法律依据中。而且与相关的非居民企业所得税源泉扣缴管理规定精神基本一致。但细细推究，两者又不是完全一致的。这个问题有待于企业所得税法的一揽子修订去明确了。 转载请注明王建伟的博客-国际税收侵权必究
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