股权代持纳税主体是谁？实际股东还是名义股东
近期，甲公司财务部刘经理来电咨询，甲公司（名义股东）在2012年代乙投资公司（实际股东）持有某证券公司2%的股权0.4亿元。2013年8月该证券公司上市，甲公司（名义股东）与限售股解禁期后在二级市场分批出售上述股权，获得净收入2.1亿元，扣除历史成本后转让所得为1.7亿元（2.1－0.4）；对此是以1.7亿元作为计税所得额计算征收企业所得税吗？纳税人是实际股东还是名义股东？股权代持对象如何选择？在这些问题上，税企双方产生了不同的看法。为此，笔者根据有关税法规定对上述问题作一解答。
“股权代持”纳税主体为名义股东
股权代持是指实际出资人与他人约定，以他人名义代实际出资人履行股东权利义务的一种股权或股份处置方式。在现实生活中，股权代持的现象比较普遍。但当条件成熟、实际股东准备解除代持协议时，税务机关会要求实际股东按照公允价值计算缴纳企业所得税。而实际股东总认为自己是公司的真正股东，并未发生股权转让也未获得任何股权转让所得，税务机关要求自己缴纳所得税很“冤枉”。
根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》（）的规定，实际出资人与名义股东因投资权益的归属发生争议，实际出资人以其实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的，人民法院应予支持。名义股东以公司股东名册记载、公司登记机关登记为由否认实际出资人权利的，人民法院不予支持。在“股权代持”的法律关系中，实际股东为投资收益的实际享有者，股权登记由名义股东变更为实际股东并未改变经济实质，依据实质课税原则，上述股权变更并不构成股权转让，也不存在任何股权转让所得，无需缴纳企业所得税。因此，在上述“股权代持”中，应确定甲公司（名义股东）为纳税主体，具体的处理为甲公司（名义股东）应按减持限售股的全部收入计入企业当年度应税收入纳税，某余额转付给乙投资公司（实际股东）的，乙投资公司（实际股东）不再缴纳税收，而由甲公司（名义股东）按照1.7亿元计税所得额计算缴纳企业所得税。
审慎选择股权代持对象
在实际工作过程中，纳税人应重视股权代持的法律风险，尽可能减少股权代持的交易架构。如果股权代持的交易安排确有必要，则应当审慎选择代持对象。
根据《》（），将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人，如果申报的股权转让价格偏低，则被视为有正当理由而免于核定征收。因此，实际股东若因各种原因需要代持，应尽量在上述范围内选择代持对象，以减少未来解除代持协议所可能产生的税务负担。
注重全面收集证据材料
在实际工作过程中，虽然代持的法律关系是客观存在的，但是纳税人往往因为缺乏充足的证明材料而无法说服税务机关按照经济实质课税，最终被迫接受按照公允价格计税的补税决定。为此，实际股东应重视有关材料的收集（如出资的支付凭证、参与公司股东会的决议、参与公司利润分配的凭证等），并加强与税务机关的交流和沟通，必要时获取法院关于实际股东身份的确权判决等，以争取有利的税务处理并最大限度的维护自身的合法涉税权益。
本文来源于中国税务报，作者简生仁
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［段律师股权投资6］股权代持的税务风险
&股权代持中，实际出资人（即“隐名股东”）与名义出资人（即“名义股东”）订立股权代持协议，约定由实际出资人出资并享有投资权益，以名义出资人为名义股东，由名义股东按照隐名股东的授权行使股东权利和处分股权。股权代持协议具备《合同法》规定的“委托合同”的特征，股权代持法律关系在性质上可认定为委托代理关系。
&股权代持会带来税务风险：本只征一次所得税但因股权代持而被征收两次所得税；本可免征所得税但因股权代持而被征收所得税。
一、一般规定下的股权代持税务风险
&《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》对股权转让所涉及到的所得税作了一般性的规定。根据《企业所得税法》第1条、第5条、第6条第3项和《企业所得税法实施条例》第16条的规定，企业应就其转让股权取得的收入缴纳企业所得税；根据《个人所得税法》第2条第9项和《个人所得税法实施条例》第8条第1款第9项的规定，个人转让股权所得应纳个人所得税。
（一）名义股东对外转让股权的情形
&当名义股东按照隐名股东的意思对外转让其所代持的股权，而后将转让所得转付给隐名股东时，从交易的经济实质上看，该股权转让行为是隐名股东授权名义股东所为，实际取得收入的主体是隐名股东，税务机关仅应对隐名股东就转让股权所得征收企业所得税或个人所得税。但从交易外观上看，名义股东因转让股权取得收入，隐名股东又从名义股东处取得收入，如果隐名股东无法提供足够的证据证明交易的经济实质，并说服税务机关按照实质课税原则征税，那么名义股东将须就其转让股权所得交纳所得税，隐名股东也须就其从名义股东取得的收入再次交纳所得税，双重征税问题不可避免。
（二）隐名股东“显名”的情形
&当隐名股东“显名”（即将名义股东代持的股权变更登记到隐名股东名下，使隐名股东成为实质性的股东）时，“显名”并无股权转让的经济实质，因此从实质课税原则上说，其并不具备“可税性”。但从交易外观上看，存在名义股东与隐名股东之间的股权转让及变更登记的表象，如同上面分析的一样，税务机关可能就此“显名”交易征收企业所得税或个人所得税。
&因此，在此情形下，股权代持安排可能导致隐名股东负担本无须负担的所得税负。
二、特别规定下的股权代持税务风险
&除上述一般性规定外，现行税收法律法规还针对特定种类的股权转让规定了特别的税收制度，这些特定种类股权代持的税收风险也相应地有各有不同的表现形式。以下按现行税收特别规定下的不同股权种类分别对特定种类股权代持的税收风险进行分析。
（一）企业转让因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股
&根据国家税务总局《关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（2011年第39号）第2条规定，因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。
可见，此类限售股的代持，因有国家税务总局专门规定而可以有效避免代持人转让股权后向实际所有人转付所得时，对此同一所得双重征税，以及通过司法裁判“显名”时的税务风险。
（二）个人转让上市公司限售股
&根据《财政部、国家税务总局、证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[号）第1条规定，个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。
因此，对个人作为名义股东代持此类限售股的情形下，仍不能避免上述分析的税收风险。
（三）个人转让上海、深圳交易所的上市公司股票
&根据《国家税务总局所得税管理司关于年所得12万元以上纳税人申报股票转让所得有关问题的通知》的规定和《国家税务总局有关负责人就年所得12万元以上纳税人自行纳税申报有关问题答记者问》的有关内容，对上海、深圳交易所的上市公司股票转让所得仍不征收个人所得税。
因此，个人作为名义股东代持此类股票时，虽不存在隐名股东“显名”时的税收风险，但在名义股东对外转让股票并向隐名股东转付所得时，存在本应免征个税而被征一次个税（当隐名股东是个人时）的风险。
（四）个人代持上述股权以外的其他股权
&根据国家税务总局《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（2014年第67号公告）第4条规定和《国家税务总局所得税司有关负责人就&股权转让所得个人所得税管理办法(试行)&答记者问》的有关内容，个人在上海、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票，暂不征收个人所得税；个人转让上市公司限售股，依照相关规定征收个人所得税。对于个人转让上述两种情形以外的股权取得的所得，应依法征收20%的个人所得税。
&可见，对于个人代持上述（一）、（二）和（三）三种股权以外的其他股权，税收风险仍不能避免。
综合上述一和二两部分的分析，现行法律法规中仅有国家税务总局《关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（2011年第39号）对因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股避免代持人转让股权后向实际所有人转付所得时，对此同一所得双重征税，以及通过司法裁判“显名”时的税收风险作了专门规定。对于其它类型的股权则无明文规定，因此其代持的税务风险仍然存在。
来源：网络
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作者：王海兵 胡显著 吴娟
来源：中国会计报
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