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税务筹划与税收筹划涵义之辨析
　　【摘要】 税务筹划作为一种舶来品，是我国社会主义市场经济发展的必然产物。文章结合国内外研究现状，从税务与税收、税务会计与税收会计的区别基本可以断定税务筹划与税收筹划在概念、目标、主体、研究范畴等方面都存在差异。同时，税务筹划与税收筹划又存在密切的联系，两者的博弈关系使税收机制更加合理。中国论文网 /3/view-3575749.htm　　【关键词】 税务筹划； 税收筹划； 博弈关系　　税务筹划作为一种经济现象的研究，最早起源于20世纪30年代。一般认为，税务筹划的开展以及研究真正开始于20世纪50年代。目前，税务筹划在西方国家几乎是家喻户晓，并且已经进入一个比较成熟的阶段。大约在20世纪90年代初期，税务筹划这一概念才被引入中国，这是中国市场经济发展的必然产物，也是纳税人纳税观念转变和纳税意识逐步提高的体现。但是，税务筹划的理论体系并不完善，存在理念上的痼疾和偏差以及方法上的不足，对它的涵义界定比较模糊，不同学者解释不一，在许多文献资料中经常将税务筹划与税收筹划两者混为一谈。对税务筹划和税收筹划的涵义进行辨析界定，有助于对税务筹划的进一步研究扫清障碍。　　一、税务筹划的研究范畴　　荷兰国际财政文献局（IBFD）《国际税收辞典》对税务筹划定义为：“税务筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”　　美国W.B.梅格斯博士认为：“税务筹划是在纳税发生以前，有系统地对企业经营或投资行为作出事先的安排，以达到尽量地少缴税，此过程即为税务筹划。”　　印度税务专家N.J.雅萨斯威在《个人投资和税务筹划》中指出，税务筹划是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。”　　美国著名法官勒尼德·汉德指出，税收是依法强制课征的，而不是靠自愿捐献。以道德的名义来要求税收，不过是空谈而已，人们合理又合法地安排自己的经营活动，使自己承担最小的税负，这种方法可称之为税务筹划。　　上述观点和认识都指出税务筹划是纳税人基于自身利益出发，通过有目的地策划和安排，以达到少缴税款或实现税后利益最大化的目的。税务筹划是纳税人主动的、合法的、理性的行为选择。　　盖地（2003）认为：税务会计与税收会计是两类不同的会计主体，为了与会计的称呼一致，纳税人的会计是“税务会计”，纳税人的筹划则应是“税务筹划”，而非“税收筹划”。但遗憾的是，盖地并没有进一步解释税务筹划与税收筹划的实质性区别，仅仅说明这两个名词存在差异是为了保持称呼的一致性。　　范百顺（2006）指出：“税务筹划”和“税收筹划”是两个完全不同的概念。“税务筹划”属于税务会计的研究范畴，而“税收筹划”则属于税收会计的研究范畴。其研究结论是从研究范畴方面指出了税务筹划与税收筹划的区别，基本理清了两者差异的方向，但是，并未指出两者差异的关键点。　　刘建民（2002）认为：税务会计与税收会计是两个明确不同的主体，因此，纳税人的筹划称“税务筹划”，征管人的筹划称“税收筹划”较妥。其研究观点基本理清了两者存在差异的关键点是主体的不同。　　另外，还有学者认为，税务筹划的涵义有广义和狭义之分，广义的税务筹划包括狭义的税务筹划和税收筹划。笔者认为这种划分是不够准确的，背离了税务筹划立足于纳税人这个主体的基本出发点，税务筹划与税收筹划是两个不同的研究范畴。税务筹划本身倒应该有广义和狭义之分，广义税务筹划包含节税和避税行为，而狭义税务筹划仅指节税行为。从纳税人进行税务筹划的最终目标和价值取向来看，税务筹划应该包括“合法但不合理”的避税行为以及“既合法又合理”的节税行为，对纳税人来说，无论是节税行为还是避税行为，都是通过筹划活动获取财务利益实现财务目标的理性选择。　　二、税务筹划与税收筹划涵义之区别　　（一）税务与税收涵义之区别　　《现代汉语词典（修订本）》（1996）对“税务”所作的解释为：税务是关于税收的工作，即税收事务，或纳税事务。很显然税务是由税收的产生而产生，税务的主体是纳税人，税务从另一个层面讲是纳税人的义务，纳税人必须依据国家税法规定缴纳各种税款。事实上，纳税人是集权利与义务为一身的特殊群体。政府部门用于提供公共产品或公共服务的资金，主要来源于纳税人所缴纳的税金，只要纳税人依法缴纳了税金，便拥有了向政府部门索取公共产品或公共服务的权力；反之亦然。纳税人换取公共产品或公共服务消费权的代价便是缴纳税款。　　《现代汉语词典（修订本）》（1996）对“税收”所作的解释为：税收是国家征税所得到的收入。税收从本质上说是一种政府行为，政府为了实现其职能，需要筹集财政收入，以满足财政支出的需要，税收是政府聚财最重要的手段。　　两者的区别在于，税收是国家凭借政治权力，强制地、无偿地取得财政收入的手段，是国家为提供公共产品或公共服务所付出的成本。而税务是指纳税人在生产经营过程中依据税收法律法规缴纳税收的一种义务，是纳税人在享受政府所提供的公共产品或公共服务时所支付的费用。税务因税收而产生，税务机关是代表国家征收税款的执行机构，是税收法律关系中与纳税人对立的主体，互有权利义务关系。　　（二）税务会计与税收会计之区别　　税务与税收涵义之区别，导致产生了税务会计与税收会计两个不同的学科领域及研究范畴，辨析两者之间的区别有助于理解税务筹划与税收筹划涵义之区别。　　1.两者的会计目标不同。税务会计的目标是正确计税与纳税，向税务会计信息使用者提供有助于税务决策的会计信息。而税收会计的目标主要在于保证税款及时、足额收缴，有效控制税源，努力增加税收收入，改革并加强税收征管力度，查补偷漏税行为，防止税收流失。　　2.两者的研究范畴不同。税务会计归属于企业会计范畴，是将税法与会计融合，连续、全面、系统地综合反映、监督与筹划纳税人纳税活动的一门专业会计，受税法制约的特征显著。而税收会计是以国家税收为研究对象，是国家各级税务机关核算和监督税收资金及其运动的一门专业会计，属于政府会计的范畴。
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节税筹划和税收筹划的区别
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节税筹划同税收筹划是有区别的。税收筹划是指国家及其税务机关所进行的一系列旨在为有效调控经济和取得最大的税收收入所进行的管理活动，它的主体是国家及其税务机关，它的目的是最佳地调控经济和最大地取得税收收入;而节税筹划的主体是纳税人，其目的是最有效地利用国家的税收政策和制度，从而取得最大的减少税收负担的节税收益。
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　　税收筹划与避税
　　一般认为，税收筹划是纳税人在税法规定的范围内，通过对自身经营、投资、理财等活动的事先安排和筹划，合法地减轻甚至免除自身应承担的或额外承担的税收负担，从而取得税后利益的最大化。由于税收筹划以遵守税法为前提，又多以选择最优方案的方式来实现税后利益最大化，因此具有合法性和合理性。而避税则是纳税人利用不同国家或地区、不同所有制、不同税种的税收制度差异甚至税制要素的差异等，通过对自身经营、投资、理财等活动的精心安排，以期达到纳税义务最少化的经济行为。由于避税并不违反税法的相关规定，因此具有非违法性；但它往往以钻税制漏洞、牺牲国家税收利益为代价来达到自身利益（主要是集团利益）的最大化，因此具有不合理性。对于避税行为，税务机关可以依照《》及相关税种的征管规定进行处理。
　　例1.某化妆品厂通过下设的非独立核算门市部销售其自制化妆品，某月移送给门市部化妆品5000套，出厂价每套234元（含增值税），门市部按每套257.4元（含增值税）将其全部售出。按规定，纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售量征收消费税，因此该厂当月应纳消费税为/1.17×30%=330000（元）。
　　如果该厂为了达到少缴税的目的，将下设的非独立核算门市部改为独立核算，按上述资料，当月申报缴纳消费税为.17×30%=30 0000（元）。这样一来，该厂少缴消费税30000元。那么，企业的行为是税收筹划还是避税呢？这要具体问题具体分析。
　　假设该独立核算门市部仍是原非独立核算门市部，只是形式上改成独立核算，或者是由化妆品厂出资设立的，则化妆品厂与门市部之间构成关联关系。化妆品厂利用消费税制中纳税环节要素的规定（生产环节的一次课征制）进行避税，按照《税收征管法》第三十六条的规定，“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权合理调整”，税务机关可按规定调整其应税销售额及应纳消费税额。
　　假设该独立核算门市部不再是非独立核算门市部，或者不是由化妆品厂出资设立且厂家与门市部之间不存在任何利益关系，则化妆品厂与门市部之间不构成关联关系。那么，该厂的行为就是税收筹划，税务机关不应做出纳税调整。
　　税收筹划与偷税
　　《税收征管法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。与税收筹划不同，纳税人偷税所采取的手段是违法的，是以牺牲国家税收利益为代价来增加集体或者个人利益的，因此具有非法性和不合理性。税务机关可以按照《税收征管法》和《刑法》的有关规定等对偷税者进行处理，追缴偷税款、加收滞纳金、处以罚款甚至追究刑事责任。
　　例2.某工业企业2000年以前一直采用全月一次加权平均法核算存货的发出成本，2001年初，在税务顾问的指导下，针对生产用料市场价格不断上涨的趋势，改用后进先出法核算并向主管税务机关备案。2002年初，该企业经汇算，2001年全年收入总额8000万元，税法规定的准予扣除项目金额6000万元，应纳税所得额2000万元，应纳所得税额660万元。经过财务分析发现，如果仍采用全月一次加权平均法，则税法规定的准予扣除项目金额为5800万元，应纳税所得额2 200万元，应纳所得税额6万元。可见，改为后进先出法核算后，企业少纳税 66万元，即获得延期纳税66万元的好处。那么，企业的这种行为是税收筹划还是偷税呢？同样要具体问题具体分析。
　　《税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第十一条规定，“纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。”据此，假设企业只是核算上采用后进先出法，而实际存货实物流程与后进先出法不一致，则属于“变造账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出”，构成偷税，偷税额66万元，偷税比例9.1%（66/726×100%）。对照《税收征管法》的规定，虽然该企业偷税额在1万元以上但偷税比例低于10%，税务机关可以对其处以追缴偷税款、加收滞纳金并处所偷税款50%以上5倍以下罚款等处理。假设该企业核算上采用后进先出法与实际上存货实物流程一致，则属于税收筹划，合法又合理，税务机关不能对其进行处理。
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